Gerechtshof Amsterdam, 21-06-2012, BX2383, 11-00215 en 11-00216

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerken 11/00215 en 11/00216

21 juni 2012

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op de hogere beroepen van

tegen de uitspraken in de zaken AWB 09/3984 en AWB 10/2122 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Bij brief van 22 oktober 2007 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om met ingang van 1 oktober 2007 vennootschapsbelasting te heffen alsof er één belastingplichtige (een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) is tussen belanghebbende als moedermaatschappij en haar (klein)dochtermaatschappijen [A] B.V. en [B] B.V. Bij beschikking van 11 maart 2008 heeft de inspecteur dat verzoek afgewezen. Bij uitspraak op bezwaar van 6 augustus 2009 heeft de inspecteur het daartegen ingestelde bezwaar ongegrond verklaard.

1.2. Bij brief van 17 november 2009 heeft belanghebbende de inspecteur verzocht om met ingang van 1 oktober 2009 vennootschapsbelasting te heffen alsof er één belastingplichtige (een fiscale eenheid in de zin van artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969) is tussen belanghebbende als moedermaatschappij en haar (klein)dochtermaatschappijen [A] B.V., [B] B.V en [C] B.V. Bij beschikking van 18 december 2009 heeft de inspecteur dat verzoek afgewezen. Bij uitspraak op bezwaar van 19 april 2010 heeft de inspecteur het daartegen ingestelde bezwaar ongegrond verklaard.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de in 1.1. en 1.2. vermelde uitspraken op bezwaar beroepen ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank). De rechtbank heeft in uitspraken verenigd in één geschrift beide beroepen van belanghebbende ongegrond verklaard.

1.4. De hiertegen ingestelde hogere beroepen zijn bij het Hof ingekomen op 17 maart 2011 (in één geschrift), aangevuld bij brieven van 20 april 2011 en 26 april 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld (belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’).

In de zaken met nummers 09/3984 en 10/2122

2.1. Eiseres is een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap. De activiteiten van eiseres bestaan uit: de exploitatie van onroerende goederen en het oprichten, verwerven en financieren van, het deelnemen in, het samenwerken met en het voeren van de directie over andere ondernemingen. De feitelijke leiding van eiseres wordt uitgeoefend op Bonaire (Nederlandse Antillen). De directie van eiseres wordt gevoerd door [Q] (hierna: [Q]), die woonachtig is op Bonaire. [Q] is zelfstandig bevoegd directeur van eiseres.

2.2. Eiseres verkrijgt op 1 oktober 2007 de economische eigendom en op 12 oktober 2007 de juridische eigendom van 100 percent van de aandelen in [A] B.V., welke vennootschap 100 percent van de aandelen bezit in [B] B.V. Beide laatstvermelde vennootschappen zijn in Nederland gevestigd en hebben als bedrijfsactiviteit het drijven van een staalhandel en een behandelings- en bewerkingsbedrijf van staalprodukten. Deze beide vennootschappen zijn een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting aangegaan, ingaande oktober 2007. De aandelen in [A] B.V. werden tot 12 oktober 2007 gehouden door [C] B.V., welke vennootschap eveneens in Nederland is gevestigd.

2.3. Op 16 februari 2009 is onder de handelsnaam [D] een vestiging/filiaal van eiseres ingeschreven in het handelsregister van de Kamer van Koophandel voor Amsterdam. [D] heeft geen rechtspersoonlijkheid. Als datum van vestiging is in het handelsregister vermeld: 1 oktober 2007 en als bedrijfsomschrijving: exploitatie van onroerende goederen en beheer van deelnemingen.

2.4. Eiseres verwerft op 29 september 2000 de eigendom van een onroerende zaak gelegen aan de [a-straat] te [Z] [Nederland]. De onroerende zaak heeft een oppervlakte van 4 hectare, 15 are en 65 centiare en bestaat uit een kantoorpand, fabriekshallen, opslagterreinen, infrastructuur, aan- en afvoerwegen, kademuren met aanlegsteigers met alles wat daarop en daaraan aard- en nagelvast is verbonden (hierna: de onroerende zaak). Eiseres verhuurt de onroerende zaak met ingang van 1 oktober 2000 aan [A] B.V. en [B] B.V., die in de fabriek staalprodukten bewerken en verhandelen. De huurprijs bedraagt op jaarbasis € 850.000.

2.5. Eiseres bezit naast de onroerende zaak een deelneming in [A] B.V. en vorderingen op Nederlandse groepsmaatschappijen.

2.6. [Q] heeft op 8 september 2008 twee volmachten verleend aan de in Nederland woonachtige [R] (hierna: [R]). De eerste volmacht is verleend om voor en namens eiseres de aandeelhoudersrechten van [C] B.V. uit te oefenen. De tweede volmacht is verleend om namens eiseres het beheer te voeren over de onroerende zaak. De volmachten vermelden als ingangsdatum 1 oktober 2007.

2.7. Tot 30 september 2008 was [R] bestuurder van [A] B.V. en tot 9 februari 2009 bestuurder van [B] B.V. [R] is tevens bestuurder van [C] B.V.

2.8. [R] staat op de loonlijst van [A] B.V. Zijn loon bedroeg in 2006 € 101.404, in 2007 € 104.657 en in 2008 € 102.011.

2.9. Volgens de conceptjaarrekening 2006/2007 heeft eiseres geen werknemers in dienst.

2.10. Verweerder heeft met ingang van 1 oktober 2009 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting toegestaan tussen [A] B.V., [B] B.V. en [C] B.V.

Tegen de vaststelling van deze feiten is in hoger beroep geen bezwaar ingebracht. Het Hof zal eveneens van deze feiten uitgaan. Het Hof zal het in 1.1 vermelde verzoek aanduiden als het eerste fiscale-eenheidsverzoek. Het in 1.2 vermelde verzoek zal het Hof aanduiden als het tweede fiscale-eenheidsverzoek.

2.2. Het Hof voegt hieraan de volgende feiten toe.

2.2.1. Alle aandelen in [C] B.V. werden tot 29 september 2009 gehouden door [C] N.V., gevestigd op de Nederlandse Antillen.

2.2.2. Op 29 september 2009 heeft [C] N.V. de aandelen in [C] B.V. verkocht aan [A] B.V.

2.2.3. Het verzoek om de bestaande fiscale eenheid tussen [A] B.V. en [B] B.V. per 1 oktober 2009 uit te breiden met [C] B.V. is gehonoreerd. Het verzoek om ook belanghebbende als moedermaatschappij in die fiscale eenheid te voegen is afgewezen.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is evenals in eerste aanleg in geschil of de inspecteur de fiscale-eenheidverzoeken heeft mogen afwijzen.

3.1.1. Meer in het bijzonder is, wat betreft het eerste fiscale-eenheidverzoek, in geschil of belanghebbende op het relevante tijdstip de juridische en economische eigendom van de aandelen in [A] B.V. (hierna: [A]) bezat, en, indien die vraag bevestigend wordt beantwoord, of zij in Nederland op het relevante tijdstip een onderneming dreef door middel van een vaste inrichting waaraan de aandelen in [A] kunnen worden toegerekend.

3.1.2. Wat het tweede fiscale-eenheidverzoek betreft is in geschil of belanghebbende in Nederland op het relevante tijdstip een onderneming dreef door middel van een vaste inrichting waaraan de aandelen in [A] kunnen worden toegerekend.

3.1.3. Met betrekking tot beide verzoeken is – voor het geval de beoordeling naar Nederlands recht leidt tot afwijzing – voorts in geschil of die afwijzing in strijd is met het recht van de Europese Unie (hierna ook: het unierecht).

3.2. Voor de standpunten van partijen verwijst het Hof naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen.

3.3. De inspecteur concludeert in hoger beroep tot bevestiging van de uitspraken van de rechtbank.

3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de rechtbank, tot vernietiging van de uitspraken op bezwaar, en tot toewijzing van de fiscale-eenheidverzoeken.

4. Beoordeling van het geschil

Plan van behandeling

4.1.1. De rechtbank heeft geoordeeld, kort gezegd, dat het eerste fiscale-eenheidverzoek terecht is afgewezen omdat belanghebbende op het gewenste voegingstijdstip niet voldeed aan de eis dat zij de juridische en economische eigendom bezat van tenminste 95 percent van de aandelen in de dochtervennootschap [A].

4.1.2. Wat betreft het tweede fiscale-eenheidverzoek heeft de rechtbank geoordeeld, kort gezegd, dat het terecht is afgewezen omdat belanghebbende voor verdragsdoeleinden niet in Nederland is gevestigd en niet voldoet aan de eis dat zij een onderneming drijft met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting, en dat het recht van de Europese Unie daaraan niet afdoet.

4.1.3. Aangezien de wettelijke en de verdragsrechtelijke regelingen op het voor de toetsing van het eerste fiscale-eenheidverzoek relevante tijdstip geen andere waren dan die voor het tweede verzoek, is het beoordelingskader voor het tweede verzoek evenzeer van belang voor het eerste verzoek. Het Hof zal dit beoordelingskader hanteren voor beide verzoeken.

Beoordeling naar nationaal recht; artikel 15, derde en vierde lid, van de Wet

4.2.1. Met betrekking tot de toetsing aan de in artikel 15, derde lid, onderdeel c, en artikel 15, vierde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (de Wet) gestelde voorwaarden heeft de rechtbank (in de zaak betreffende het tweede fiscale-eenheidverzoek) als volgt overwogen:

“Feitelijke vestigingsplaats

4.6. Eiseres is een naar Nederlands recht opgerichte vennootschap. Aangezien de vestigingsfictie van artikel 2, vierde lid van de Wet niet geldt voor artikel 15 van de Wet, is voor de bepaling van de vestigingsplaats van eiseres de plaats van de feitelijke leiding doorslaggevend. Niet in geschil is dat de feitelijke leiding van eiseres in Bonaire (Nederlandse Antillen), is gelegen. Een fiscale eenheid tussen eiseres als moedermaatschappij en de in Nederland gevestigde dochtermaatschappijen is om die reden ingevolge artikel 15, vierde lid van de Wet alleen mogelijk indien eiseres een onderneming drijft met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting en de aandelen in haar dochtervennootschap [A] B.V. toegerekend kunnen worden aan het vermogen van deze vaste inrichting.

Onderneming drijven met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting

4.8. De fictie van artikel 2, vijfde lid van de Wet kan eiseres niet baten aangezien de wetgever is uitgegaan van een materieel ondernemingsbegrip.

ontving voor de verhuur van het complex en geen andere opbrengsten heeft genoten. Ook het feit dat eisers in de onderhavige jaren geen eigen personeel in dienst had, terwijl de beheersactiviteiten van het complex grotendeels aan één persoon was toevertrouwd duiden erop dat de activiteiten van eiseres niet meer omvatten dan de activiteiten omschreven in 4.9.2. Deze activiteiten gaan niet uit boven hetgeen in het kader van normaal actief vermogensbeheer gebruikelijk is.

4.10. Het voorgaande leidt tot de slotsom dat eiseres in de hier van belang zijnde periode geen onderneming heeft gedreven met behulp van een in Nederland aanwezige inrichting. Aangezien, reeds om deze reden geen fiscale eenheid tot stand kan komen tussen eiseres als moedervennootschap en haar dochtervennootschappen behoeft de vraag of het aandelenbezit in [A] B.V. behoort tot het vermogen van de in Nederland aanwezige vaste inrichting van eiseres geen bespreking.”

4.2.2. Zoals de rechtbank in de onderdelen 4.5.1 tot en met 4.6 van haar uitspraak terecht heeft geoordeeld, volgt uit artikel 15, derde en vierde lid, van de Wet dat voor toewijzing van de verzoeken in ieder geval vereist is dat (1) belanghebbende een onderneming drijft met behulp van een in Nederland aanwezige vaste inrichting en (2) de aandelen in haar dochtervennootschap [A] B.V. toegerekend kunnen worden aan het vermogen van deze vaste inrichting. Het Hof zal deze eisen achtereenvolgens kort aanduiden als de ‘vaste-inrichtingseis’ en de ‘toerekeningseis’.

4.2.3. In de onderdelen 4.7.1 tot en met 4.8 van de uitspraak van de rechtbank ligt het oordeel besloten dat slechts aan de vaste-inrichtingseis is voldaan indien sprake is van een vaste inrichting waarin ondernemingsactiviteiten in materiële zin worden uitgeoefend. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank hiermee, gelet op doel en strekking van het fiscale-eenheids-regime, een juiste invulling heeft gegeven aan de vaste-inrichtingseis. Bij dit oordeel neemt het Hof in aanmerking dat de wetgever tijdens de parlementaire behandeling heeft toegelicht dat met het begrip ‘vaste inrichting’ in artikel 15, vierde lid, van de Wet is gedoeld op dat begrip zowel in de Nederlandse belastingwet als in het van toepassing zijnde belastingverdrag, waarvoor in casu gelezen kan worden: de BRK (NV, Kamerstukken II 2000/01, 26.854, nr. 6, blz. 22). In dit verband gaat het Hof primair – en behoudens hetgeen hierna onder 4.2.8 wordt overwogen – ervan uit dat in casu niet reeds op de voet van artikel 17, derde lid, onderdeel a, van de Wet in samenhang met artikel 17a, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet, tot aanwezigheid van een vaste inrichting kan worden geconcludeerd, aangezien belanghebbende – zoals de rechtbank terecht heeft overwogen – door de werking van de oprichtingsfictie van artikel 2, vierde lid, van de Wet niet een buitenlandse belastingplichtige is als bedoeld in hoofdstuk III van de Wet.

4.2.4. Uitgaande van een materiële invulling van het vaste-inrichtingsbegrip, heeft de rechtbank getoetst of de wijze waarop belanghebbende haar in Nederland gelegen onroerende zaken exploiteert, meer inhoudt dan normaal (actief) vermogensbeheer. Op grond van de door haar vastgestelde feiten, is de rechtbank in de onderdelen 4.9.2 tot en met 4.9.3 tot het oordeel gekomen dat daarvan geen sprake is. Daaruit heeft zij geconcludeerd dat belanghebbende niet aan de vaste-inrichtingseis voldoet.

4.2.5. In punt 22 tot en met 24 van haar hogerberoepschrift heeft belanghebbende aangevoerd – althans zo begrijpt het Hof haar betoog en vat dit betoog samen – dat zij in Nederland een vaste inrichting als bedoeld in artikel 5 van het OESO-Modelverdrag heeft, omdat haar activiteiten in Nederland meer omvatten dan uitsluitend verhuur, dat niet nodig is dat die (eigen) activiteiten als zodanig een productief karakter hebben en dat zij bovendien een professionele beheerder heeft aangesteld die op basis van diens ervaring als jarenlange bestuurder van [A] “zorgdraagt voor de dagelijkse afstemming van de voorzieningen van het fabriekscomplex van Belanghebbende met de daarbij horende infrastructuur op de behoeften van de staalproductie- en handelsactiviteiten van haar werkmaatschappijen, zoals maar niet beperkt tot groot en klein onderhoud, nieuw- en aanbouw”.

4.2.6. Evenmin als in eerste aanleg heeft belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, deze stelling tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur met feiten onderbouwd. Het Hof onderschrijft het bewijsoordeel dat de rechtbank op dit punt in onderdeel 4.9.3 van haar uitspraak heeft gegeven en voegt daaraan nog toe dat belanghebbende – ook in hoger beroep – geen feiten heeft gesteld en aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat haar gevolmachtigde [R] zich in die hoedanigheid (en dus anders dan als directeur/werknemer van [A]) heeft bemoeid met de aansturing van (het bedrijf van) de (klein)dochtervennootschappen.

4.2.7. Ten overvloede zal het Hof ingaan op de stelling van belanghebbende dat zij in ieder geval een fictieve vaste inrichting in Nederland heeft en reeds daarom in aanmerking komt voor het aangaan van een fiscale eenheid met haar (klein)dochtervennootschappen.

4.2.9. Voor het geval, anders dan het Hof in 4.2.6 heeft geoordeeld, belanghebbende op grond van de enkele omstandigheid dat haar complex van onroerende zaken een (fictieve) vaste inrichting vormt, zou voldoen aan de vaste-inrichtingseis, dient evenwel ook nog te worden beoordeeld of belanghebbende voldoet aan de toerekeningseis.

4.2.10. De toets aan die toerekeningseis – waarbij ter beoordeling staat of de aandelen in [A] aan het vermogen van de (fictieve) vaste inrichting van belanghebbende in Nederland kunnen worden toegerekend – doorstaat belanghebbende echter niet. Om dit aandelenbezit aan een Nederlandse vaste inrichting van belanghebbende te mogen toerekenen zal aan de zijde van belanghebbende sprake moeten zijn van in Nederland uitgeoefende activiteiten in directe samenhang met de bedrijfsuitoefening van de in de (klein)dochtervennootschappen gedreven ondernemingen. Dergelijke activiteiten zullen, bezien ook in relatie tot de verhuur van de hiervoor bedoelde onroerende zaken aan [A], meer moeten inhouden dan het normale – eventueel actieve – vermogensbeheer dat aan het bezit van een (meerderheids)deelneming verbonden pleegt te zijn. De aanwezig-heid van dergelijke activiteiten is evenwel niet aannemelijk gemaakt. Het Hof ziet ook overigens niet in hoe aan de toerekeningseis voldaan zou kunnen zijn indien geen sprake is van een materiële vaste inrichting.

4.2.11. Uit het voorgaande volgt dat, zo al gezegd zou kunnen worden dat belanghebbende voldoet aan de vaste-inrichtingseis, zij in ieder geval niet voldoet aan de toerekeningseis. Naar nationaal recht komt belanghebbende dan ook niet in aanmerking voor inwilliging van haar fiscale-eenheidsverzoeken.

Beoordeling naar unierecht

4.3.1. Reeds in eerste aanleg heeft belanghebbende, voor het geval artikel 15, vierde lid, van de Wet aan toewijzing van haar verzoek in de weg zou staan, een beroep gedaan op het recht van de Europese unie.

4.3.2. De rechtbank heeft hieromtrent als volgt overwogen:

“4.11. Eiseres stelt dat afwijzing van haar verzoek voor de vorming van een fiscale eenheid tussen een moedervennootschap die is gevestigd in de Nederlandse Antillen en haar in Nederland gevestigde dochtervennootschappen in strijd is met de Europese verdragsvrijheden, aangezien sprake is van discriminatie aangezien een in Nederland gevestigde moedervennootschap onder dezelfde omstandigheden wel een fiscale eenheid kan vormen met haar dochtervennootschappen.

4.12. Aangezien eiseres niet in Nederland is gevestigd gelden voor de fiscale eenheid de vereisten van artikel 15, vierde lid van de Wet. Hieraan doet niet af dat eiseres een vennootschap is die naar Nederlands recht is opgericht. Het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2001, BNB 2001/323, dat tijdens de zitting door eiseres is aangehaald, ziet op de toepassing van de Richtlijn 69/335/EEG (de kapitaalsbelastingrichtlijn) waarin wordt bepaald dat in geval van vestiging van de werkelijke leiding van een vennootschap in een derde land de kapitaalsbelasting geheven wordt in de lidstaat waar de statutaire zetel is gevestigd. Uit dit arrest valt geenszins de regel af te leiden dat een naar Nederlands opgerichte vennootschap met de werkelijke leiding in de Nederlandse Antillen ook de Europese verdragsvrijheden van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU) toekomt.

4.13. Voor zover eiseres een beroep doet op de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU moet dat worden verworpen. Ingevolge het bepaalde in artikel 49 VWEU zijn beperkingen van de vrijheid van vestiging van onderdanen van een lidstaat op het grondgebied van een ander lidstaat verboden. De Nederlandse Antillen worden niet aangemerkt als een “andere lidstaat” in de zin van deze bepaling. De Hoge Raad heeft in diverse arresten – laatstelijk nog in de arresten van 9 april 2010, LJN BK6053 en 16 april 2010, LJN BK6025 – geoordeeld dat de betrekking tussen Nederland en de Nederlandse Antillen in EG-rechtelijk perspectief bezien, een interne situatie betreft waarop artikel 49 VWEU niet van toepassing is.

4.14. Artikel 20 VWEU betreffende de Europese burgerrechten is in het arrest van 12 september 2006, nr. C-300/04 (Eman/Sevinger) door het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna: HvJ EG) ook van toepassing verklaard op inwoners van de landen en gebieden overzee (LGO) met de Nederlandse nationaliteit. In dit arrest heeft het HvJ EG voor zover hier van belang- geoordeeld:

? Degenen die de nationaliteit van een lidstaat hebben en ingezetenen zijn van, dan wel woonachtig zijn in een gebied dat behoort tot de landen en gebieden overzee bedoeld in artikel 299, lid 3, EG, kunnen zich beroepen op de in het tweede deel van het EG-verdrag aan de burgers van de Unie toegekende rechten ?

4.15. Het beroep van eiseres op de toepassing van artikel 20 VWEU slaagt niet omdat eiseres geen burger is in de zin van deze bepaling. Voor zover eiseres stelt met het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2001, nr. 35.333, BNB 2001/323 toegang te hebben tot de vrijheid van vestiging van artikel 49 VWEU, kan dat haar niet baten aangezien die bepaling niet in het tweede deel maar in het derde deel van het VWEU is opgenomen. Dit geldt eveneens voor artikel 63 VWEU (vrijheid van kapitaalverkeer).

4.16. Uit het vorenstaande volgt dat ook het beroep van eiseres op de Europese verdragsvrijheden niet slaagt.”

4.3.4. Het (in hoger beroep herhaalde) beroep op artikel 20 VWEU faalt omdat, zoals ook door de rechtbank is overwogen, belanghebbende niet een burger is als bedoeld in die bepaling.

4.3.5. De overige stellingen die belanghebbende in het kader van haar beroep op het unierecht heeft ontwikkeld, en die eveneens herhalingen inhouden van hetgeen zij in eerste aanleg heeft betoogd, stuiten af op hetgeen de rechtbank in de onderdelen 4.11 en 4.12 van haar uitspraak heeft overwogen.

Slotsom

4.4. Op grond van het vorenoverwogene komt het Hof tot de conclusie dat beide fiscale-eenheidverzoeken terecht zijn afgewezen. De vraag of belanghebbende, wat betreft het eerste fiscale-eenheidverzoek, voldeed aan de juridisch/economische bezitseis, kan in het midden blijven. Het Hof komt daarmee, zij het deels op andere gronden, tot dezelfde uitkomst als de rechtbank. De hogere beroepen zijn ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig een partij te veroordelen in de proceskosten.

6. Beslissing

Het Hof:

Aldus gedaan door mrs. E.A.G. van der Ouderaa, voorzitter, J. den Boer en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 21 juni 2012 in het openbaar uitgesproken.