Gerechtshof Amsterdam, 19-07-2012, BX2517, 07-01018

GERECHTSHOF TE AMSTERDAM

Eerste Meervoudige Belastingkamer

2.2. De navorderingsaanslagen waarop het geschil betrekking heeft zijn opgelegd in het kader van een door de Belastingdienst uitgevoerd onderzoek naar houders van bankrekeningen, vermeld op door de Belgische autoriteiten bij brief van 27 oktober 2000 aan de Nederlandse belastingdienst verstrekte fotokopieën, het zogenaamde Rekeningenproject. In de uitspraak van dit Hof van 2 juli 2009 met kenmerk P04/03329 t/m 04/03349, gepubliceerd onder LJN BJ1298 op www.rechtspraak.nl, is dit project nader omschreven en heeft het Hof een oordeel gegeven omtrent een aantal algemene, dus niet specifiek op belanghebbende betrekking hebbende, geschilpunten naar aanleiding van de in het kader van dit project opgelegde (navorderings)aanslagen.

Dit oordeel komt er - voor zover thans nog van belang - op neer dat de inspecteur niet gehouden is meer stukken in te brengen dan hij in die procedure had gedaan, de op deze fotokopieën vermelde rekeningen betrekking hebben op bij de KB-Luxbank te Luxemburg aangehouden bankrekeningen, dat de fotokopieën als bewijsmiddel mogen worden gebruikt en dat het onderzoek van de Belastingdienst naar de identiteit van de op de fotokopieën vermelde personen betrouwbaar is geweest. In zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, heeft de Hoge Raad het tegen voormelde uitspraak van het Hof van 2 juli 2009 ingestelde beroep in cassatie verworpen voor zover betrekking hebbend op deze onderdelen van de uitspraak.

3.1. Door de inspecteur overgelegde fotokopieën van microfiches vermelden onder meer de volgende gegevens:

53-[123456]-14-0000 00 0040 TER LDO [ARIE X-Y 490.505,75

52-[123456]-84-0000 00 0040 VUE [ARIE X-Y] -/- 222,75

3.3.1. Bij brief van 3 december 2002 heeft de inspecteur belanghebbende in kennis gesteld van zijn voornemen navorderingsaanslagen IB/PV voor het jaar 1990 en VB voor het jaar 1991 op te leggen, beide met een bestuurlijke boete. Deze brief luidt, voor zover hier van belang, als volgt:

"Ik beschik over (…) gegevens waaruit blijkt dat u (…) tenminste één bankrekening aanhoudt of heeft aangehouden in het buitenland.

(...)

De FIOD heeft deze gegevens over de rekeninghouder vergeleken met onder andere gegevens van de Belastingdienst welke gebaseerd zijn op het bevolkingsregister. Uit die analyse komt u naar voren als rekeninghouder.

(...)

Uit het rekeningnummer leid ik af dat deze rekening is geopend voor of in begin 1994.

(…)

Ik ben door uw weigering om volledig en juist antwoord te geven op mijn vragen genoodzaakt de aanslagen vast te stellen als volgt.

(…).

Motivering boete

Hierbij wil ik u op de hoogte brengen van mijn voornemen om deze belastingaanslagen te verhogen met een boete van 100%. Deze mededeling kunt u beschouwing als een kennisgeving als bedoeld in artikel 67k van de Algemene wet inzake rijksbelastingen [...].

Ik heb u reeds kenbaar gemaakt dat de Belastingdienst de beschikking heeft over informatie waaruit blijkt dat u tegoeden aanhoudt of heeft aangehouden bij een buitenlandse bank. Deze tegoeden en de inkomsten daaruit zijn niet in de belastingaangiften aangegeven terwijl het van algemene bekendheid is dat dat verplicht is.

De vragen in het aangiftebiljet of er sprake is van buitenlandse tegoeden zijn altijd [...] ontkennend beantwoord. Bij herhaling zijn over de buitenlandse tegoed(en) op grond van artikel 47, eerste lid, onderdeel a, van de AWR [...] vragen gesteld waarop geen dan wel onjuist of onvolledig antwoord is gegeven.

Op grond van deze feiten en omstandigheden ben ik van mening dat er sprake is van het bewust, of ook wel met opzet dan wel voorwaardelijk opzet, nalaten om deze tegoeden en inkomsten op te geven met het oogmerk belasting te ontduiken.

Ik merk het feit dat u gebruik heeft gemaakt van een buitenlandse bankrekening(en) teneinde de Belastingdienst het zicht op (het ontstaan van) de tegoeden en de inkomsten daaruit te ontnemen aan als een strafverzwarende omstandigheid als bedoeld in paragraaf 42 juncto 43 van het Boetebesluit. Dit heeft tot gevolg dat de boeten 100% van de verschuldigde (enkelvoudige) belasting bedragen."

Als bijlagen bij deze brief zijn overzichten gevoegd, waarin onder meer de volgende gegevens zijn opgenomen (alle bedragen luiden in guldens en met ‘correcties’ zijn bedoeld de bedragen die de grondslag voor de navorderingsaanslagen vormden):

Inkomstenbelasting

jaar 1990 (…)

vastgesteld inkomen 21.149

correcties uit onderzoek buitenlandse tegoeden 25.695

gecorrigeerd inkomen 46.844

na te vorderen IB 9.019

Vermogensbelasting

jaar 1991 (…)

correcties uit onderzoek: vermogen 471.600

af correcties [...]

gecorrigeerd vermogen 462.000

bedrag vermogensbelasting 3.696

5.1.5. De gemachtigde heeft gesteld dat de inspecteur niet heeft voldaan aan de verplichting hem in de bezwaarfase te horen. Hij verbindt hieraan de conclusie dat de zaak moet worden teruggewezen naar de inspecteur teneinde hem alsnog in de gelegenheid te stellen aan die verplichting te voldoen. Het Hof verwerpt deze conclusie en overweegt daartoe als volgt.

Niet in geschil is dat belanghebbende in de bezwaarfase in de gelegenheid is gesteld te worden gehoord, maar dat hij van die gelegenheid geen gebruik heeft gemaakt omdat hij stelde niet over alle stukken te beschikken. Nu het Hof van oordeel is dat de inspecteur niet meer stukken behoefde in te brengen dan hij heeft gedaan en belanghebbende nog steeds het standpunt inneemt dat meer stukken moeten worden ingebracht, ziet het Hof geen redelijk belang om de zaak terug te wijzen, ook niet in het kader van het recht op een eerlijk proces zoals bedoeld in artikel 6 van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) dan wel in het kader van het bepaalde in artikel 14, lid 5, van het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR). Het Hof verwijst met betrekking tot deze laatste bepaling naar het arrest van de Hoge Raad van 23 januari 2004, nr. 38 923, LJN AO2281, waaruit voortvloeit dat de omstandigheid dat ten tijde van het doen van de uitspraak op bezwaar de tweede feitelijke instantie nog niet was ingevoerd, geen schending oplevert van voormeld artikel 14, lid 5.

5.3.2. In dit arrest is omtrent deze navorderingstermijn in het licht van de Europese regelgeving onder meer opgenomen dat:

"2.1.1. (...) de artikelen 49 en 56 EG zich er niet tegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van spaartegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat.

2.1.2. Zijn die aanwijzingen er wel, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

(...)

2.1.4. Het (...) evenredigheidsbeginsel verzet zich ertegen dat de inspecteur met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, ook na het in 2.1.2 bedoelde aanvaardbare tijdsverloop gebruik maakt van zijn bevoegdheid op grond van artikel 16, lid 4, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) om een navorderingsaanslag op te leggen op een tijdstip waarop de ten aanzien van binnenlandse tegoeden geldende vijfjaarstermijn van artikel 16, lid 3, AWR is verstreken. De rechtvaardiging (...)voor de aan toepassing van artikel 16, lid 4, AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 2.1.2 overwogene voortvloeit."

5.6.1. Het vorenoverwogene voert voor de enkelvoudige belasting tot de slotsom dat de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1990 dient te worden verminderd tot een waarin de KB-Luxcorrectie is verminderd met een/derde en dat de correctie in de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1991 dient te worden verminderd tot ƒ 314.400.

Voor de IB/PV dient de navorderingsaanslag aldus te worden vastgesteld op het bij de navorderingsaanslag in aanmerking genomen belastbaar inkomen ad ƒ 46.844, waarop 1/3 van ƒ 25.695, te weten ƒ 8.565, in mindering wordt gebracht, zodat het belastbaar inkomen dient te worden bepaald op (46.844 – 8.565 =) ƒ 38.279.

5.7.1.1. In de navorderingsaanslagen zijn verhogingen begrepen, die zijn gegrond op artikel 18, lid 1, AWR (in de voor de onderhavige jaren geldende tekst). Deze bepaling luidt:

"De in de navorderingsaanslag begrepen belasting wordt met honderd procent verhoogd, behoudens voor zover het niet aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige is te wijten dat te weinig belasting is geheven."

De gemachtigde heeft ter zitting gesteld dat de verhogingen zouden moeten vervallen in verband met de strafrechtelijke veroordeling (zie onder 3.4). Nu de tenlastelegging die ten grondslag lag aan deze veroordeling betrekking had op aangiftes over andere jaren, ziet het Hof geen reden de verhoging voor de in geschil zijnde jaren te laten vervallen.

5.7.1.2. Voor verhogingen als de onderhavige is vereist dat het aan opzet of grove schuld van belanghebbende is te wijten dat er over het tegoed op de KB-Luxrekeningen en de inkomsten daaruit geen of te weinig vermogens- respectievelijk inkomstenbelasting is geheven. Het bewijs daarvoor dient te worden geleverd door de inspecteur.

De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 april 2011, LJN BN6324 onder meer het volgende geoordeeld:

"4.5.2. Als uitgangspunt geldt dat aan een belanghebbende geen boete kan worden opgelegd ter zake van een beboetbaar feit waaromtrent bewijs ontbreekt dat hij dit heeft gepleegd. De omstandigheid dat een belanghebbende heeft geweigerd de door de inspecteur van hem gevraagde inzage te verschaffen, levert als zodanig geen bewijs op van een beboetbaar feit bestaande in het over een bepaald jaar niet aangeven van bepaalde inkomsten of vermogensbestanddelen en heeft ook geen invloed op de bewijslastverdeling te dier zake. Het gevolg dat artikel 27e van de AWR verbindt aan het verzaken van de inzageplicht houdt blijkens de laatste volzin van dat artikel niet in dat de belanghebbende moet bewijzen dat hij geen beboetbaar feit heeft begaan. Een andere opvatting zou ook niet verenigbaar zijn met het door artikel 6, lid 2, van het EVRM gewaarborgde vermoeden van onschuld.

4.5.3. Op de Inspecteur rustte in het kader van de vaststelling van de boeten derhalve de last te bewijzen dat belanghebbende in elk van de jaren 1990 tot en met 2000 rentebaten niet heeft verantwoord.

(…)

4.8.3. (…) De rechtspraak van het EHRM laat toe dat voor het bewijs gebruik wordt gemaakt van vermoedens (…). Dat gebruik mag er echter niet toe leiden dat de bewijslast wordt verschoven van de inspecteur naar de belanghebbende; het vermoeden moet redelijkerwijs voortvloeien uit de aanwezige bewijsmiddelen. Het zwijgen van de belanghebbende kan alleen bijdragen tot het bewijs voor zover uit de aanwezige bewijsmiddelen reeds een zodanige verdenking voortvloeit dat die vraagt om uitleg van de belanghebbende, hetgeen betekent dat dit zwijgen alleen kan meewegen bij het waarderen van de overtuigingskracht van die aanwezige bewijsmiddelen. (…)

4.8.4. In gevallen als het onderhavige beschikt de inspecteur over een gegevensdrager waaruit is afgeleid dat de belanghebbende op 31 januari 1994 rechthebbende was tot een saldo van een bepaalde hoogte bij KB-Lux, en heeft de belanghebbende veelal geen opening van zaken gegeven. Indien verder rechtstreeks bewijs ontbreekt, zal dan voor elk van de jaren waarvoor een boete is opgelegd dienen te worden beoordeeld of (a) uit die gegevensdrager van 1994 zelf voldoende overtuigend bewijs voortvloeit dat het feit is gepleegd dan wel (b) dat daaraan, zo nodig in combinatie met andere vaststaande gegevens, een dusdanig vermoeden kan worden ontleend van het plegen van een beboetbaar feit voor (ook) het desbetreffende jaar, dat aan het zwijgen van de belanghebbende het gevolg mag worden verbonden dat hierboven onder 4.8.3, slotzin, is bedoeld."

5.7.1.4. Vaststaat dat belanghebbende eind januari 1994 een saldo bij de KB-Luxbank had van ruim ƒ 490.000. Het Hof heeft op grond van dit saldo aannemelijk geacht dat belanghebbende ook op 1 januari 1991 een vermogen had dat hoger was dan de voor de vermogensbelasting ten aanzien van belanghebbende en zijn echtgenote geldende belastingvrije som. Nu tevens aannemelijk is dat dit vermogen op deze datum ten minste

ƒ 314.400 bedroeg, is voldoende bewezen dat dat vermogen in 1990 meer rente heeft gegenereerd dan de ten aanzien van belanghebbende en zijn echtgenote geldende rentevrijstelling.

5.7.2.2. De Hoge Raad heeft in zijn meergenoemde arrest van 15 april 2011, LJN BN6324, in dit verband het volgende overwogen:

"4.6.2. (…), dient (…) de omvang van de verzwegen belasting te worden bepaald aan de hand van de bedragen die voor de heffing zijn vastgesteld.

4.6.3. Het in 4.6.2 overwogene neemt niet weg dat bij de beoordeling of een boete in de omstandigheden van het geval passend en geboden is, acht dient te worden geslagen op de proportionaliteit van die boete in verband met de ernst van het gepleegde feit. Bij de beoordeling van die ernst dient mede acht te worden geslagen op de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast (HR 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962, BNB 2008/165).

Voor een geval als het onderhavige verdient daarbij opmerking dat de berekening van de verschuldigde belasting is gebaseerd op de hoogste inkomens- en vermogenscorrecties binnen een vergelijkingsgroep. (…)"

5.7.2.5. Hoewel de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1990 is berekend op de wijze als bedoeld in het hiervoor geciteerde onderdeel 4.6.3 van het arrest van de Hoge Raad van 15 april 2011, is een matiging van de in de navorderingsaanslag begrepen verhoging op de grond dat de grondslag daarvan is vastgesteld met toepassing van 27e AWR niet aan de orde. Redengevend hiervoor acht het Hof de hoogte van het aannemelijk geachte vermogen op 1 januari 1991 van ruim ƒ 314.400 en het rentepercentage als bedoeld onder 5.5, dat voor het jaar 1990 8,38% beliep.

Gelet hierop is voldoende aannemelijk dat in 1990 ruim ƒ 26.000 rente is genoten, hetgeen aanzienlijk meer is dan de met toepassing van artikel 27e AWR en na eliminatie van de factor 1,5 in aanmerking genomen rente van ruim ƒ 17.000.

5.7.3.3. Uitgaande van 3 december 2002 als aanvangsdatum van de termijn moet worden vastgesteld dat sinds die datum tot heden ruim 9 jaar zijn verstreken. Gelet op het arrest van de Hoge Raad van 22 april 2005, nr. 37 984, BNB 2005/337, wordt ervan uitgegaan dat een (of meer) van de hierna onder 5.7.3.4 te onderscheiden perioden niet langer dan 2 jaar mag duren, tenzij bijzondere omstandigheden een langere termijn rechtvaardigen.

De Hoge Raad heeft in onderdeel 4.5 van dit arrest de volgende invulling gegeven aan die omstandigheden:

a. de ingewikkeldheid van de zaak; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de aard en omvang van de fiscale problematiek, de omvang van het verrichte onderzoek, alsmede verknochtheid van het beboetbare feit met andere belastbare feiten betreffende dezelfde of andere belastingplichtige(n);

b. de invloed van de beboete en/of diens raadsman/gemachtigde op het procesverloop; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend het doen van verzoeken om verlenging van gestelde termijnen of uitstel voor (het voldoen aan) uitnodigingen of oproepingen;

c. de wijze waarop de zaak door het bestuursorgaan is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid in het nemen van besluiten nadat de redelijke termijn een aanvang heeft genomen;

d. de wijze waarop de zaak door de rechter is behandeld; daartoe kan bijvoorbeeld worden gerekend de mate van voortvarendheid die is betracht bij de controle op de voortgang van het schriftelijk debat tussen partijen, bij het vaststellen van zittingsdata en afhandeling van het onderzoek ter zitting, en in de fase tussen de laatste proceshandeling en het doen van uitspraak.

5.7.3.4. In het onderhavige geval zijn de volgende perioden te onderscheiden:

a. de periode tussen de aanvang van de termijn en de uitspraak op bezwaar;

b. de periode tussen het instellen van beroep en het doen van uitspraak op beroep;

c. de periode tussen het doen van uitspraak op beroep en het doen van uitspraak op het beroep in cassatie;

d. de periode tussen de uitspraak op het beroep in cassatie en het doen van de onderhavige uitspraak.

De onder ‘a’ bedoelde periode heeft geduurd van 3 december 2002 tot 23 juli 2004. dat is minder dan 2 jaar;

De onder ‘b’ bedoelde periode heeft geduurd van 23 juli 2004 tot 25 oktober 2006, dat is ruim 3 maanden langer dan 2 jaar;

De onder ‘c’ bedoelde periode heeft geduurd van 25 oktober 2006 tot 7 december 2007, dat is minder dan 2 jaar;

De onder ‘d’ bedoelde periode heeft geduurd van 7 december 2007 tot heden, dat is meer dan 4 jaar.

Naar het oordeel van het Hof maakt de problematiek van het Rekeningenproject naar aard en omvang (de behandeling van) de zaak ingewikkeld maar kan hiervoor geen rechtvaardiging worden gevonden voor de termijnoverschrijding voor de onder ‘d’ bedoelde periode, te minder nu tussen de door de inspecteur ingezonden reactie op het arrest van de Hoge Raad in februari 2008 en de aanvang van de behandeling van de zaak door de geheimhoudingskamer in december 2010 een periode van ruim twee jaar is verlopen waarin de zaak heeft stilgelegen. Op grond van de uitgangspunten als verwoord in de uitspraak van het Hof met kenmerk 04/03329 t/m 04/03349 leidt dit tot een kwijtschelding van de verhogingen met 20%.

6.1.3. De na die tijd in aanmerking te nemen kosten worden als volgt berekend:

- 2 punten voor het indienen van een verweerschrift in cassatie;

- 2 punten voor het indienen van een dupliek in cassatie;

- 1 punt voor het verschijnen bij het onderzoek ter zitting van de geheimhoudingskamer;

- 1 punt voor het verschijnen bij het onderzoek ter zitting van de Eerste Meervoudige Belastingkamer, dat is in totaal 6 punten x € 322 x 2 (wegingsfactor) = € 3.864.

Belanghebbende verzoekt om vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn. Het Hof zal het onderzoek met overeenkomstige toepassing van artikel 8:73, tweede lid, van de Awb heropenen ter voorbereiding van een nadere uitspraak over het verzoek van belanghebbende. Het Hof zal alsdan de Minister van Veiligheid en Justitie in de gelegenheid stellen als partij aan het geding deel te nemen.

7. Beslissing

Het Hof

- verklaart het beroep gegrond,

- vernietigt de bestreden uitspraken,

- vermindert de navorderingsaanslag IB/PV voor het jaar 1990 tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 38.279,

- vermindert de navorderingsaanslag VB voor het jaar 1991 tot een aanslag berekend naar een vermogen van ƒ 308.387,

- scheldt de in de navorderingsaanslagen begrepen verhogingen kwijt tot op 80% van de belasting- en premiebedragen zoals die overeenkomstig de bovenstaande verminderingen komen te luiden en

- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 6.440

- heropent het onderzoek ter voorbereiding van een nadere uitspraak over schadevergoeding.

De uitspraak is gedaan op 19 juli 2012 door mrs. J.P.A. Boersma, voorzitter, O.B. Onnes en A.P.M. van Rijn, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der

Laan als griffier. De beslissing is op die datum in het openbaar uitgesproken.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.