Gerechtshof Amsterdam, 06-09-2012, BX7070, 11-00245

uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

tegen de uitspraak in de zaak no. 09/4824 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst/Holland-Noord, kantoor Alkmaar, de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.459.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 25 augustus 2009, de aanslag gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 15 februari 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 6 juni 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van [X Exploitatie BV (hierna: XE)]. Deze vennootschap is opgericht in 1992 en hield zich bezig met handel in communicatiemiddelen.

2.2.1. [XE] heeft in 2000 een schuld aan de ING-bank. In het kader van een herfinanciering van deze schuld verstrekt de ING-bank een hypothecaire lening aan belanghebbende die belanghebbende gebruikt om een lening tot hetzelfde bedrag aan [XE] te verstrekken waarmee [XE] op haar beurt haar schuld aan de ING-bank (grotendeels) inlost.

2.2.2. Tot de stukken behoort een brief van 3 juli 2000 van de ING-bank aan [XE]. In de brief is een voorstel gedaan voor een lening aan belanghebbende in privé onder de (‘nadrukkelijke’) voorwaarde dat daarmee de op dat moment bestaande kredietfaciliteit van [XE] integraal wordt afgelost.

2.2.3. Tot de stukken van het geding behoort voorts een akte van 25 augustus 2000 waarin opgenomen een hypotheekstelling en verpanding ter zake van een geldlening (per dezelfde datum) van de ING-bank aan belanghebbende ad fl. 650.000 tegen een rentevergoeding van 5,8%, maandelijks te voldoen. De lening is aangegaan voor een periode van 30 jaar, zonder tussentijdse aflossingen. Vastgelegd is onder meer dat - ter meerdere zekerheid voor de aflossing van genoemde lening - door belanghebbendes toenmalige echtgenote (met wie hij buiten gemeenschap van goederen was gehuwd) op haar woonhuis te [P] een recht van hypotheek wordt gevestigd.

2.2.5. Tot de stukken van het geding behoort een akte van geldlening, waarin is vastgelegd dat op 25 augustus 2000 belanghebbende een lening ad fl. 650.000 verstrekt aan [XE] tegen een rentevergoeding van 7%, maandelijks te voldoen. De lening is aangegaan voor een periode van 30 jaar met aflossingen van fl. 10.000 per kwartaal waarbij de vennootschap te allen tijde gerechtigd is om de lening boetevrij vervroegd af te lossen. De lening is geheel opeisbaar in geval van (aanvraag tot) faillissement.

2.3. Naast de vordering op [XE] (uit hoofde van bovenomschreven geldlening aan [XE]) heeft belanghebbende een schuld aan [XE]. Het betreft een schuld in R/C die ult. 1999 € 104.294 bedraagt en daarna toeneemt van € 117.549 ult. 2001 tot € 164.747 ult. 2003.

2.4. [XE] is op [...] 2004 failliet verklaard onder aanwijzing van mr. [A] als curator (hierna: de curator). Het faillissement is op [...] 2007 opgeheven bij gebrek aan baten.

2.5. [XE] heeft sedert 2002 geen aangiften vennootschapsbelasting meer gedaan.

2.6.1. In het eerste faillissementsverslag van 25 maart 2004 is opgenomen, een lijst met de door crediteuren ingediende vorderingen. In deze opsomming ontbreekt de lening (de vordering van belanghebbende op [XE]). In het verslag is evenmin melding gemaakt van de R/C-vordering op belanghebbende (de schuld van belanghebbende aan [XE]). De curator merkt dienaangaande op:

“Het is de curator niet gebleken dat op dit moment enig actief aanwezig is waaruit de schulden zouden kunnen worden voldaan.”

Onder het kopje ‘Beoordeling van de situatie’ merkt de curator onder meer op:

“Gezien de verhouding tussen de activa (geen) en de passiva (voornoemd) ligt het in de verwachting dat er geen uitkering aan de schuldeisers zal plaatsvinden.”

2.6.2. In de nadien verschenen faillissementsverslagen (bijlage 33 bij het hogerberoepschrift en bijlagen 3 tot en met 6 bij het nader stuk van gemachtigde van 24 mei 2012) ontbreekt eveneens de lening (de schuld van [XE] aan belanghebbende) en is evenmin melding gemaakt van de R/C-vordering op belanghebbende.

2.6.3. In de pleitnota bij de rechtbank heeft de toenmalige gemachtigde opgemerkt (voor zover hier van belang):

“[H]et feit dat [belanghebbende] geen vordering heeft ingediend bij de curator is gelegen in het feit dat deze reeds verpand was.”

2.6.4. In hoger beroep is door de huidige gemachtigde (nader) het standpunt ingenomen dat belanghebbende zijn vordering bij de curator wel heeft ingediend, en wel op 3 juni 2004 nadat hem was gebleken dat deze vordering niet was vermeld in het eerste faillisements¬verslag van 25 maart 2004. Ter onderbouwing van deze stelling is een schriftelijke verklaring overgelegd van mr. Kroone, de toenmalige advocaat van belanghebbende, waarin deze heeft verklaard:

Voorts is een kopie overgelegd van een brief van mr. Kroone aan de curator met dagtekening 3 juni 2004. In deze brief merkt de advocaat op:

“Voorts breng ik (nogmaals) onder uw aandacht de vordering van [belanghebbende] op [[XE]] ter hoogte van in hoofdsom fl. 650.000,00 (€ 294.957,47), te vermeerderen met rente, ter zake waarvan ik deze hierbij indien ter verificatie met het verzoek deze op te nemen op de lijst der voorlopig erkende crediteuren.”

2.6.5. Bij zijn pleitnota heeft de inspecteur een e-mailbericht van de curator (mr. [A]) overgelegd. In antwoord op de door de inspecteur aan hem voorgelegde, bovengenoemde brief van mr. Kroone van 3 juni 2004 heeft de curator (voor zover hier belang) als volgt gereageerd:

2.7.1. In belanghebbendes aangifte IB/PVV voor het jaar 2001 is aangifte gedaan van inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen ad € 3.510 (het saldo van inkomsten ad € 20.647 en kosten ad € 17.137). In dit verband is voorts melding gemaakt van de lening bij de ING-bank ad € 294.957 (fl. 650.000) en de lening van belanghebbende aan [XE] voor hetzelfde bedrag.

2.7.2. In belanghebbendes aangifte IB/PVV voor het jaar 2002 is eveneens aangifte gedaan van inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen ad € 3.510. Uit de aangifte blijkt dat dit bedrag het saldo van ‘Rente lening [XE] B.V.’ ad € 20.647 en ‘Kosten lening [XE] B.V.’ad € 17.137. Gegevens over de hoogte van het ter beschikking gestelde vermogen ontbreken.

2.7.3. In belanghebbendes aangifte IB/PVV voor het jaar 2003 is aangifte gedaan van inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen voor een bedrag van nihil. Uit de aangifte blijkt dat dit bedrag het saldo van ‘Rente lening [XE] B.V.’ ad € 0 en ‘Kosten lening [XE] B.V.’ad € 0. Gegevens over de hoogte van het ter beschikking gestelde vermogen ontbreken.

2.7.4. In de belastingaangiften over de jaren 2004 en 2005 is geen melding gemaakt van inkomsten terzake van aan [XE] ter beschikking gesteld vermogen.

2.8.1. In belanghebbendes aangifte IB/PVV voor het jaar 2006 is evenmin melding gedaan van een lening aan [XE]. De inspecteur legt, met dagtekening 5 november 2008, de (primitieve) aanslag op naar een belastbaar inkomen, conform de ingediende aangifte, van € 57.459.

2.8.2. Bij brief van 17 november 2008 maakt belanghebbende bezwaar tegen de aanslag IB/PVV 2006, met de navolgende motivering:

“Het bezwaar betreft het niet meenemen van een compensabel verlies uit 2003/2004. Het voormelde verlies is afkomstig uit de afhandeling aangifte inkomstenbelasting 2004, zoals in onze brief van 7 juli 2008 is vermeld.”

In de in het bezwaarschrift genoemde brief van 7 juli 2008 wordt, voor zover hier van belang, aangevoerd:

“(…) na analyse van [het] door u bij de aangifte 2003 getelde resultaat voor de ter beschikking gestelde geldlening aan de B.V. waarin [belanghebbende] een aanmerkelijk belang houdt, dient mijns inziens de aangifte en aanslag 2004 te worden aangevuld met een negatief resultaat uit overige werkzaamheden ten bedrage van € 294.957.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In hoger beroep is in geschil, of bij het vaststellen van het belastbaar inkomen een negatief bedrag aan inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen in aanmerking moet worden genomen. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de inspecteur ontkennend.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en zij ter zitting hebben aangevoerd.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de rechtbank en de uitspraak op bezwaar van de inspecteur, tot vermindering van de aanslag tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en tot vaststelling van een nog te verrekenen verlies uit werk en woning van € 183.044 (het eerder aangegeven en vastgestelde belastbaar inkomen uit werk en woning verminderd met afwaardering tot nihil van het resterende bedrag van de vordering op [XE] ad € 240.503).

3.4. De inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Belanghebbende verdedigt allereerst dat hij op 25 augustus 2000 een lening ad fl. 650.000 heeft verstrekt aan [XE]. Ter onderbouwing van deze stelling heeft hij overgelegd, een door notaris H.K. Vos te Alkmaar opgemaakte akte van geldlening waarin is vastgelegd dat belanghebbende op 25 augustus 2000 een lening ad fl. 650.000 heeft verstrekt aan [XE]. In hoger beroep heeft belanghebbende voorts overgelegd, een kopie van een bankafschrift van [XE] van 1 september 2000 waaruit blijkt dat met rentedatum 29 augustus 2000 een bedrag van fl. 647.998 is ontvangen, afkomstig van - naar het Hof opmaakt uit de omschrijving bij de boeking - de derdengeldrekening van notaris H.K. Vos te Alkmaar.

4.2. De inspecteur betwist dat belanghebbende bovenomschreven lening heeft verstrekt. Het Hof kan de inspecteur in deze stelling niet volgen. Met het overleggen van bovengenoemde stukken en de toelichting ter zitting, acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende daadwerkelijk op 25 augustus 2000 een lening - onder aftrek van kosten - heeft verstrekt van fl. 650.000 (€ 294.957) aan [XE].

4.4. De inspecteur is van opvatting is dat als er al een lening is verstrekt, deze niet is aangegaan onder zakelijke voorwaarden zodat het een onzakelijke lening betreft waarbij de afwaardering niet ten laste van het resultaat op overige werkzaamheden kan worden gebracht. Zo er al sprake is van een zakelijke lening gaat de inspecteur ervan uit dat de lening (uiterlijk) per 1 januari 2006 is afgelost zodat er geen bedrag resteert aan (oninbare) vordering op [XE] waarop in het onderhavige jaar kan worden afgeschreven.

4.5. Indien er vooralsnog veronderstellenderwijs van wordt uitgegaan dat de lening voldoet aan de voorwaarden voor een zakelijke lening (hetgeen belanghebbende verdedigt en de inspecteur betwist) acht het Hof ten aanzien van de vraag of per 1 januari 2006 sprake is van een (resterend bedrag van) de lening het navolgende van belang.

4.6.1. In het nader stuk van 24 mei 2012 en ter zitting heeft gemachtigde, mede onder verwijzing naar een uitgevoerd onderzoek en opgestelde rapportage van zijn kantoorgenoot B. Ouwersloot RA (nader) het standpunt ingenomen dat op de lening sedert het aangaan is afgelost met € 54.454 (fl. 120.000) tot een bedrag van € 240.503 (fl. 530.000). Gemachtigde heeft in dat verband - ter zitting, desgevraagd - verklaard dat hij er van uitgaat dat de aflossingen in rekening-courant zijn verrekend, maar dat (in de administratie) op de R/C-vordering geen aflossingen zijn geboekt en evenmin aflossingen hebben plaatsgevonden door betalingen vanaf de zakelijke bankrekening van [XE] zodat hij niet heeft kunnen vaststellen op welke wijze bedoelde aflossingen hebben plaatsgevonden. Ouwersloot voornoemd heeft - ter zitting, desgevraagd - verklaard dat de aflossingen niet zijn gedaan middels betalingen vanaf de zakelijke bankrekening van [XE].

4.6.3. Belanghebbende beschikt (wederom) over de administratie van de [XE] omdat de curator na opheffing van het faillissement deze administratie aan hem heeft overgedragen. In de uitspraak waarvan hoger beroep, heeft de rechtbank ten aanzien van de (rest)vordering per 1 januari 2006 geoordeeld (waarbij belanghebbende is aangeduid als 'eiser' en de inspecteur als 'verweerder'):

“4.2. Van eiser had mogen worden verwacht dat hij, gezien het standpunt van verweerder, aannemelijk had gemaakt dat in de jaren 2003 en 2004, tot aan het moment van faillietverklaring van [XE], door die vennootschap niet op de lening is afgelost. Aangezien eiser de vordering niet ter verificatie bij de curator heeft ingediend en voorts in voormeld openbaar verslag niet wordt vermeld dat eiser een vordering heeft op [XE], valt niet uit te sluiten dat voorafgaand aan het faillissement aflossing op de lening heeft plaatsgevonden. Dienaangaande schiet eiser in het van hem te verlangen bewijs tekort. Derhalve is niet komen vast te staan dat eiser direct voorafgaand aan de faillietverklaring van [XE] nog een vordering had op die vennootschap. Bijgevolg moet worden geoordeeld dat geen afwaardering ten laste van het inkomen van eiser kan plaatsvinden.”

4.6.4. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat belanghebbende, die een aftrekpost in aanmerking genomen wil zien, bewijs aandraagt van het bestaan en de omvang van zijn vordering uit hoofde van de lening per 1 januari 2006. Nu hij (inmiddels, wederom) beschikt over de administratie van [XE] had het in dit opzicht op zijn weg gelegen dienaangaande nader onderzoek te doen en gegevens aan te dragen, onder andere naar het verloop van de lening en het verloop van de R/C-vordering. Het verloop van laatstgenoemde vordering is van belang vanwege de verklaring ter zitting van gemachtigde: “Het lijkt mij reëel ervan uit te gaan dat, voor zover er aflossingsverplichtingen bestonden ten aanzien van de lening, de aflossingen in rekening-courant zijn verrekend.”

4.6.5. In belanghebbendes aangifte IB/PVV voor het jaar 2001 worden inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen aangegeven, en wordt melding gemaakt van belanghebbendes lening aan [XE] ad € 294.957 (fl. 650.000). In de aangifte voor het jaar 2002 wordt eveneens aangifte gedaan van inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen maar ontbreken gegevens over de hoogte van het ter beschikking gestelde vermogen. In de aangifte over 2003 wordt aangifte gedaan van inkomsten uit ter beschikking gesteld vermogen voor een bedrag van nihil, en ontbreken gegevens over de hoogte van het ter beschikking gestelde vermogen. In de belastingaangiften over de jaren 2004 en 2005 wordt in het geheel geen melding gemaakt van inkomsten terzake van aan [XE] ter beschikking gesteld vermogen.

4.6.6. In de faillisementsverslagen maakt de curator geen melding van een vordering van belanghebbende op [XE] uit hoofde van zijn lening, en evenmin van de R/C-vordering van [XE] op belanghebbende. Omdat de curator in het geheel geen activa heeft kunnen traceren wordt, zo blijkt uit de verslagen, het faillissement uiteindelijk opgeheven bij gebrek aan baten. In een e-mailbericht aan de inspecteur deelt de curator mee dat hij nimmer op de hoogte is gesteld van de vordering van belanghebbende op [XE]

4.7. Belanghebbende is, naar het oordeel van het Hof, niet geslaagd in het bewijs van de door hem gestelde vordering. Tussen partijen is niet (langer) in geschil dat op de lening is afgelost, al is - ook voor gemachtigde - onduidelijk op welke wijze de aflossingen precies hebben plaatsgevonden. Voor de stelling van gemachtigde dat de aflossingen in R/C zijn geboekt ontbreekt iedere aanwijzing. Integendeel, de door gemachtigde ingeschakelde registeraccountant (die zoals uit zijn verklaring blijkt de beschikking had over de administratie van [XE]) heeft verklaard dat er geen aanwijzingen zijn dat de aflossingen in R/C zijn verrekend. Een uitdraai en (nadere) analyse van het verloop van de R/C-vordering ontbreekt overigens. De registeraccountant voornoemd heeft voorts verklaard dat er geen aflossingen hebben plaatsgevonden via de bankrekening(en) van [XE].

4.8. Nu niet aannemelijk is geworden dat de door gemachtigde in aanmerking genomen aflossingen in R/C zijn geboekt dan wel via de bankrekening hebben plaatsgevonden en deze evenmin op andere wijze in de administratie zijn vastgelegd, moet worden aangenomen dat die aflossingen (tot een bedrag van € 54.454) buiten de administratie van [XE] hebben plaatsgevonden. Gelet hierop is niet uit te sluiten dat ook de resterende aflossingen op enig moment (vóór 1 januari 2006) (vervroegd) hebben plaatsgevonden en de lening (uiterlijk) per 1 januari 2006 al geheel is afgelost. Vroegtijdige aflossing is niet alleen mogelijk (de leningsvoorwaarden geven daartoe de mogelijkheid, terwijl daarnaast de lening geheel opeisbaar is bij aanvraag tot faillissement), maar ook in het belang van belanghebbende (die als directeur op de hoogte was van de financiële problemen bij [XE]). Of en in welke mate [XE] ook daadwerkelijk in staat was om tot (aanvullende) aflossingen over te gaan, kan bij gebreke aan (aangiften vennootschapsbelasting en bijbehorende) jaarrekeningen niet worden vastgesteld.

4.9. Gelet op het vorenoverwogene heeft belanghebbende, naar het oordeel van het Hof, de aanwezigheid en de hoogte van een restvordering op 1 januari 2006 uit hoofde van de aan [XE] verstrekte lening niet aannemelijk gemaakt. Veeleer moet er van worden uitgegaan dat de lening volledig was afgelost, nu de lening door belanghebbende ook niet is vermeld in zijn belastingaangiften over het jaar 2003 en later.

4.10. Dit oordeel vindt bevestiging in de omstandigheid dat de curator in zijn faillissementsverslagen geen melding heeft gemaakt van de lening en de curator de stelling van gemachtigde dat de lening bij hem ter verificatie zou zijn aangemeld, gemotiveerd heeft weersproken.

4.13. Hetgeen overigens door of namens belanghebbende naar voren is gebracht, leidt niet tot een ander oordeel.

Slotsom

4.14. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

Aldus vastgesteld door mrs. A.M. van Amsterdam, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en H.E. Kostense, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 6 september 2012 in het openbaar uitgesproken.