Gerechtshof Amsterdam, 20-09-2012, BX8796, 11-00900

uitspraak van de dertiende enkelvoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

en het incidenteel hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Alkmaar, de inspecteur.

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/1702 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

Aan belanghebbende is voor het jaar 2007 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.586 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 184.455.

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 4 maart 2011, de aanslag gehandhaafd.

Bij uitspraak van 19 oktober 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.586 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil (en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd) en de inspecteur veroordeeld tot vergoeding van proceskosten ad € 874, alsmede van het griffierecht ad € 41.

2.1. Belanghebbende en zijn echtgenote zijn bij aanvang van het onderhavige jaar aandeelhouders van [X-Y] Holding BV (hierna: Holding). Belanghebbende bezit 30% van de aandelen en zijn echtgenote 70% van de aandelen. Belanghebbende is daarnaast in dienst bij Holding.

2.2.1. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben een rekening/courant vordering op Holding waartoe belanghebbende voor de helft gerechtigd is. De vordering is ontstaan door stortingen, en het door de Holding schuldig blijven van huurpenningen voor het pand dat door belanghebbende en zijn echtgenote aan Holding ter beschikking is gesteld.

2.2.2. Begin 2007 bedraagt de vordering op Holding (voor het gedeelte dat is toe te rekenen aan belanghebbende, hierna ook wel: de vordering) € 180.188. Per 30 september 2007 bedraagt de vordering € 220.191.

2.2.3. De vordering is in belanghebbendes aangifte IB/PVV 2007 opgenomen als resultaat uit ter beschikking gesteld vermogen van box 1.

2.3.1. Naast de vordering op Holding heeft belanghebbende een rekening/courant schuld aan Holding. De schuld is ontstaan door privé-opnames en betalingen van Holding voor privé-bestedingen van belanghebbende.

2.3.2. Begin 2007 bedraagt de schuld aan Holding € 154.266. Per 30 september 2007 bedraagt de schuld € 184.455.

2.3.3. De schuld is in belanghebbendes aangifte IB/PVV 2007 opgenomen in de rendementsgrondslag van box 3.

2.4. Per 1 oktober 2007 verkopen belanghebbende en zijn echtgenote hun aandelen in Holding aan [A] BV te [P] voor het bedrag van € 1. In de verkoopovereenkomst is, voor zover hier van belang, vastgelegd:

2.4. Koper betaalt met inachtneming van het hierboven bepaalde op de Closing aan de Verkopers de Koopprijs ad euro 1 (zegge één euro) waarvoor Verkopers hierbij kwijting verlenen aan Koper.

2.5. De Verkopers verkopen op Closing de Netto r/c positie aan Kopers voor een bedrag van EUR 1,= (één euro) waarvoor Verkopers hierbij kwijting verlenen aan Koper. (…)

3. Geschil in hoger beroep en incidenteel hoger beroep

3.3. Tussen partijen is niet in geschil dat het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen nihil bedraagt. Tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft belanghebbende geen afzonderlijke grieven aangevoerd.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en zij ter zitting hebben aangevoerd.

4. Beoordeling van het hoger beroep en het incidenteel hoger beroep

4.1. Tussen partijen is allereerst in geschil of de inspecteur terecht het door belanghebbende geclaimd verlies op ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen ad € 220.191 (zijnde de afwaardering van de vordering) heeft beperkt tot het bedrag waarmee deze vordering de vrijval van de schuld aan Holding ad € 184.455 overtreft. In de stukken wordt dit ook wel omschreven als het ‘salderen’ van vordering en schuld. Het saldo van rekening/courant vordering en rekening/courant schuld bedraagt € 35.736 op 1 oktober 2007.

4.2.1. De rechtbank heeft ten aanzien van deze saldering in haar uitspraak, waarbij belanghebbende is aangeduid als 'eiser' en de inspecteur als 'verweerder) als volgt overwogen:

“4.2. De rechtbank begrijpt de in [2.4] genoemde overeenkomst in die zin dat de rekening courantvordering van eiser op de Holding en de rekening courantschuld van eiser aan de Holding met elkaar zijn verrekend, voordat de per saldo resterende schuld van de Holding is overgedragen aan de koper van de aandelen in de Holding en daarvan kwijting is verleend. Hierbij neemt de rechtbank ook in aanmerking dat, zoals verweerder heeft gesteld en eiser niet heeft weersp[r]oken, genoemde vordering en schuld in rekening courant civielrechtelijk gelijkwaardig aan elkaar zijn. Door verrekening zijn de vordering en de schuld van eiser tot hun gemeenschappelijke beloop teniet gegaan en bleef een vordering van eiser over tot een nominaal bedrag van € 35.736. Van afwaardering van deze vordering tot meer dan het beloop van het nominale bedrag van € 35.736 kan geen sprake zijn. De rechtbank is van oordeel dat verweerder de door eiser gestelde afwaardering in box 1 terecht niet heeft geaccepteerd.”

4.2.2. Het Hof neemt deze overweging over als de zijne, en voegt daar aan toe dat in artikel 1 van bedoelde overeenkomst de netto rekening/courant positie wordt omschreven als: ‘de totale gesaldeerde positie van Verkopers [Hof: belanghebbende en zijn echtgenote] met de Vennootschappen [Hof: Holding en haar (achter)(klein)dochtervennootschappen)], terwijl in artikel 2.5 is vastgelegd dat in aanvulling op en gelijktijdig met de verkoop van de aandelen, belanghebbende en zijn echtgenote hun netto rekening/courant positie verkopen aan de koper van de aandelen voor een bedrag van één euro.

4.2.4. Door bij het vaststellen van de aanslag het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning (waarin door belanghebbende is verwerkt een verlies ad € 220.191) te verhogen met € 184.455 heeft de inspecteur het verlies op ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen terecht en voor het juiste bedrag vastgesteld op € 35.736. Na toekenning van een hoger bedrag aan persoongebonden aftrek heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning terecht vastgesteld op € 22.586.

4.3. De rechtbank heeft ten aanzien van de stelling van belanghebbende dat ten onrechte een box 3 schuld wordt verrekend met een box 1 vordering, als volgt overwogen:

“4.3. Eiser heeft zich op het standpunt gesteld dat verweerder in strijd handelt met het gesloten karakter van het boxensysteem in de Wet inkomstenbelasting 2001 door saldering van de schuld in box 1 te laten plaatsvinden. De vordering in box 1 houdt verband met de verhuur van onroerende zaken aan genoemde vennootschap (art. 3.92 Wet inkomstenbelasting 2001) en de schuld in box 3 houdt verband met consumptieve bestedingen. De vordering en de schuld dienen gescheiden van elkaar in de afzonderlijke boxen te worden afgewikkeld, aldus eiser.

4.4. De rechtbank kan eiser niet volgen in zijn standpunt. Genoemde fiscaalrechtelijke kwalificatie van de vordering en de schuld doet er niet aan af dat civielrechtelijk - en dus ook in feite - genoemde vordering en schuld tot hun gemeenschappelijk beloop teniet zijn gegaan. Voor zover eiser meent dat met verrekening van de vordering met de schuld en het in aanmerking nemen van de schuld in box 3 sprake is van samenloop als bedoeld in artikel 2.14, tweede lid, Wet inkomstenbelasting 2001, gaat hij uit van een onjuiste lezing van de feiten. Niet kan worden gezegd dat de vordering voor zover deze met genoemde verrekening teniet is gegaan of dat de tenietgegane schuld inkomen uit werk en woning hebben gegenereerd in box 1. Van samenloop als bedoeld in het eerste lid van genoemde bepaling is evenmin sprake nu niet kan worden gezegd dat de vordering met het bedrag van de in box 3 in aanmerking genomen schuld is afgewaardeerd. Met name valt niet in te zien dat, zoals eiser betoogt, de in box 3 in aanmerking genomen schuld, tevens in aanmerking is genomen als schuld als bedoeld in artikel 3.92 van de Wet inkomstenbelasting 2001. Het beroep faalt in zoverre.”

Het Hof neemt deze overwegingen en dit oordeel over als de zijne.

4.4.2. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt reeds daarom, nu de inspecteur ook in het onderhavige jaar de vordering op Holding aanmerkt als ter beschikking gesteld vermogen en het bedrag dat belanghebbende onïnbaar lijdt als gevolg van de afwaardering van deze vordering, in aanmerking neemt als verlies op ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen. In zoverre is er geen verschil met de aanslagregeling in voorafgaande jaren, nog daargelaten dat gemachtigde ter zitting - desgevraagd- heeft bevestigd dat in de voorafgaande aangiften geen zaken nadrukkelijk aan de orde gesteld en deze aangiften ook overigens geen aanleiding gaven tot het stellen van vragen.

4.4.3. Het geschil ten aanzien van de rekening/courant vordering en schuld beperkt tot de vraag of in het onderhavige jaar vordering en schuld met elkaar gesaldeerd moeten worden als gevolg van een verrekening voorafgaande de verkoop van de aandelen. In de voorafgaande jaren heeft geen verrekening plaatsgevonden, zodat ook daarom het beroep op gewekt vertrouwen faalt.

4.5.1. Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat, ook als belanghebbende in het ongelijk zou worden gesteld, de: “… in het verleden aangegeven rente ook gecorrigeerd [dient] te worden. Het toepassen van de foutenleer zou in casu van toepassing door uw Hof verklaard moeten worden.”

4.6.1. De inspecteur heeft bij de aanslagregeling zowel een correctie aangebracht in het aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning, als (ter behoud van rechten, voor hetzelfde bedrag) in het aangegeven belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang. De rechtbank heeft dienaangaande overwogen:

“4.5. Ten aanzien van eisers stelling dat verweerder in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door ten behoud van rechten het belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang te corrigeren naast de correctie van het belastbaar inkomen uit werk en woning overweegt de rechtbank als volgt.

4.6. De rechtbank stelt voorop dat partijen ten tijde van de aanslagregeling het onderhavige punt ten aanzien van eisers vordering en schuld wilden uitprocederen. In de brief van 22 juli 2010 heeft de aanslagregelaar voorts aangegeven dat als blijkt dat de correctie in box 1 uiteindelijk in een latere fase (in bezwaar of beroep) niet doorgevoerd kan worden, het bedrag ad € 184.455 alsnog bijgeteld zal gaan worden in het box 2 inkomen van eiser. Daarbij heeft de aanslagregelaar aangegeven dat als die correctie in box 2 niet gelijktijdig met het opleggen van de definitieve aanslag doorgevoerd wordt, een latere aanpassing via navordering voor de fiscus niet meer mogelijk is in verband met het afwezig zijn van een nieuw feit en de afwezigheid van de mogelijkheid tot interne compensatie binnen de aanslag.

4.7. Naar het oordeel van de rechtbank is verweerders standpunt over de onmogelijkheid van interne compensatie juist. Naast de onderhavige correctie heeft verweerder een aanzienlijk verlies uit werk en woning in aanmerking genomen bij het vaststellen van de onderhavige aanslag. De over het inkomen uit werk en woning verschuldigde belasting is om die reden lager dan de belasting die verschuldigd zou zijn geweest indien de onderhavige correctie in box 2 in aanmerking zou worden genomen. Met een beroep op interne compensatie zou verweerder heffing slechts een deel van de op basis van zijn subsidiaire standpunt verschuldigde belasting veilig kunnen stellen. Verder heeft verweerder reeds in zijn brief van 22 juli 2010 toegezegd dat de correctie in box 2 zal worden teruggenomen indien blijkt dat de afboeking in box 1 terecht is doorgevoerd. Bovendien heeft eiser voor het gehele bedrag van de aanslag uitstel van betaling gekregen. De rechtbank is voorts van oordeel dat niet kan worden gezegd dat het door verweerder ingenomen subsidiaire standpunt op voorhand onhoudbaar was.

4.8. Onder de gegeven omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat verweerder niet in strijd met enig algemeen beginsel van behoorlijk bestuur heeft gehandeld door het voordeel ten behoud van rechten ook in box 2 in aanmerking te nemen. Eisers stelling dat een correctie in box 2 voorafgaand aan de aanslag in de bespreking met de Belastingdienst niet aan de orde is geweest, kan hieraan niet afdoen.”

4.8. Hetgeen overigens door belanghebbende naar voren is gebracht, leidt niet tot een ander oordeel.

4.9. Nu het Hof het oordeel van de rechtbank volgt, behoeft het incidenteel hoger beroep van de inspecteur voor zover dat ziet op zijn in eerste aanleg ingenomen subsidiaire standpunt, geen bespreking meer.

Slotsom

De slotsom is dat zowel het hoger beroep als het incidenteel hoger beroep ongegrond is, en de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.

5. Proceskosten

5.3. Net als in eerste aanleg heeft belanghebbende in hoger beroep gevraagd om toekenning van een vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten. De rechtbank heeft dienaangaande overwogen:

“5.2. Eiser verzoekt om vergoeding van de werkelijk gemaakte proceskosten voor juridische bijstand in bezwaar en beroep. Ingevolge artikel 2, derde lid, van het Besluit kan op grond van bijzondere omstandigheden van de hiervoor gegeven berekening van de te vergoeden proceskosten worden afgeweken. Voor een toekenning van een proceskostenvergoeding in afwijking van de forfaitaire bedragen van het Besluit is grond indien het bestuursorgaan het verwijt treft dat het een beschikking of uitspraak geeft respectievelijk doet of in rechte handhaaft, terwijl op dat moment duidelijk is dat die beschikking of uitspraak in een (de) daartegen ingestelde procedure geen stand zal houden (zie Hoge Raad 13 april 2007, nr. 41 235, BNB 2007/260). Ook in andere gevallen kan aanleiding bestaan om, alle (bijzondere) omstandigheden van het geval in aanmerking nemend, af te wijken van de forfaitaire bedragen van het Besluit, bijvoorbeeld omdat de inspecteur bij het opleggen van de navorderingsaanslag in vergaande mate onzorgvuldig heeft gehandeld (vgl. Hoge Raad, 4 februari 2011, nr. 09/02123, BNB 2011/103).

5.3. De rechtbank is van oordeel dat in de gegeven omstandigheden niet kan worden gezegd dat verweerder de aanslag heeft opgelegd of bij uitspraak op bezwaar heeft gehandhaafd, terwijl op dat moment duidelijk was dat die aanslag of uitspraak in de daartegen ingestelde procedure geen stand zou houden. Gelet op het overwogene in 4.6 en 4.7 is evenmin aannemelijk geworden dat verweerder bij het opleggen van de aanslag in ernstige mate onzorgvuldig heeft gehandeld of dat anderszins sprake is van een bijzondere omstandigheid die vergoeding van de werkelijk gemaakte kosten noopt. De omstandigheid dat verweerder ten behoud van rechten een correctie in box 2 heeft doorgevoerd, brengt de rechtbank niet tot het oordeel dat tegen beter weten in of in ernstige mate onzorgvuldig is gehandeld bij het opleggen en handhaven van de onderhavige aanslag.”

Het Hof neemt deze overwegingen over als de zijne.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank en veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 874.

Aldus gedaan door mr. A.M. van Amsterdam, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. E.G. van der Laan als griffier. De beslissing is op 20 september 2012 in het openbaar uitgesproken.