Gerechtshof Amsterdam, 11-10-2012, ECLI:NL:GHAMS:2012:BZ5950 BZ1624, 11/00712

11 oktober 2012

uitspraak van de eerste enkelvoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X] te [Z], belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/1307 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 14 augustus 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 85.708 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 14.269. Tevens heeft de inspecteur in box 1 een bedrag van € 16.346 als een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting (hierna ook: aftrek elders belast) in aanmerking genomen. Bij afzonderlijke beschikking met gelijke datum heeft de inspecteur een vergrijpboete van € 1.938 opgelegd. Eveneens bij afzonderlijke beschikking is een bedrag van € 183 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 18 februari 2010, de aanslag, de boetebeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.2.1. De inspecteur heeft met dagtekening 29 oktober 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag IB/PVV opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 13.106, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 23.205 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 17.565. De inspecteur heeft bij afzonderlijke beschikking een bedrag van € 396 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken, gedagtekend 18 februari 2010, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 8 september 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Op 11 januari 2012 is een nader stuk ontvangen van de inspecteur en op 19 januari 2012 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. De nadere stukken zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 september 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1. tot en met 2.5. van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin, evenals in verderop in deze uitspraak geciteerde delen van de uitspraak van de rechtbank, aangeduid als ‘eiser’, de inspecteur als ‘verweerder’.

2.3. Bij het opleggen van de aanslag heeft verweerder de voorkomingswinst in box I vastgesteld op € 49.674 en de aftrek elders belast in box III niet verleend aangezien het netto buitenlands vermogen, na aftrek van de schulden die aan de buitenlandse OZ-fondsen zouden moeten worden toegerekend, nihil is.

2.2. Belanghebbende heeft in hoger beroep onweersproken gesteld dat de in het buitenland gelegen onroerende zaken waar belanghebbende door middel van participaties in belegt (hierna ook: OZ-fondsen), niet uitsluitend in de Verenigde Staten zijn gelegen, maar ook in andere landen. Uit de tot de gedingstukken in eerste aanleg behorende specificaties van de bezittingen in de jaren 2005 en 2006 blijkt dat tevens is belegd in participaties in onroerende zaken gelegen in Duitsland, het Verenigd Koninkrijk en de Nederlandse Antillen (2005) respectievelijk Duitsland en het Verenigd Koninkrijk (2006).

2.3. Nu voor het overige tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat ook het Hof (met inachtneming van de onder 2.2 opgenomen toevoeging) van die feiten uit. In aanvulling hierop stelt het Hof de volgende feiten vast.

2.3.1. In hoger beroep heeft belanghebbende een gedeelte van een brief van de Belastingdienst Particulieren/Ondernemingen Hilversum overlegd met dagtekening 6 september 2002, betreffende de aangifte IB/PVV 2000. In deze brief is, voor zover van belang, het volgende opgenomen.

“Ik heb uw aangifte inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen 2000 beoordeeld. Ik heb besloten van uw aangifte af te wijken. Hierna geef ik aan waarom ik van uw aangifte afwijk (…).

-Tevens bevestig ik in deze brief nogmaals hetgeen ik (…) telefonisch deze week met u heb besproken dat omwille van de voortgang en de complexiteit van de renteaftrek de aangifte op dit punt t/m 2000 gevolgd [wordt]. De aangifte 2001 zal opnieuw beoordeeld worden en een beroep op een opgewekt vertrouwen zal daarom worden afgewezen.”

Op deze brief is de volgende handgeschreven aantekening gemaakt:

2.3.2. Over de aanslag IB/PVV 2004 is een beroepsprocedure gevoerd die op 19 mei 2009 heeft geleid tot een uitspraak van de rechtbank. Tegen deze uitspraak is geen hoger beroep ingesteld.

3. Geschil in hoger beroep en standpunten van partijen

3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof voor de jaren 2005 en 2006 in geschil of belanghebbende recht heeft op aftrek elders belast in box 3 en is met betrekking tot het jaar 2006 voorts in geschil voor welk bedrag belanghebbende recht heeft op renteaftrek in box 1 in verband met participaties in buitenlandse OZ-fondsen.

3.3. De inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende voor zowel 2005 als 2006 in box 3 geen aftrek elders belast in aanmerking mag nemen nu er ten aanzien van de buitenlandse vermogensbestanddelen sprake is van overfinanciering met vreemd vermogen. Het bedrag aan aftrekbare rente in box 1 heeft de inspecteur uit praktische overwegingen gesteld op € 1.406. Van een in rechte te honoreren vertrouwen is geen sprake, aldus de inspecteur.

3.4. Voor de standpunten van partijen wordt voor het overige verwezen naar de stukken van het geding en de processen-verbaal van de zittingen in eerste aanleg en hoger beroep.

4. Beoordeling van het geschil

Aftrek elders belast box 3

4.1. De rechtbank heeft met betrekking tot de aftrek elders belast in box 3 als volgt overwogen:

4.1. Artikel 25, tweede lid, van de Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Verenigde Staten van Amerika tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen en ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, zoals gewijzigd bij Verdrag van 13 oktober 1993, Trb. 1993, 184, (hierna: het Verdrag) luidde in 2005 als volgt:

“2. Indien een inwoner of onderdaan van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt, die volgens artikel 6 (Inkomsten uit onroerende zaken) (…) van deze Overeenkomst belastbaar zijn in de Verenigde Staten en zijn begrepen in de grondslag van de belastingheffing, stelt Nederland deze bestanddelen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Hiertoe worden genoemde bestanddelen geacht te zijn begrepen in het totale bedrag van de bestanddelen van het inkomen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.”

4.3. In artikel 25, tweede lid, van het Verdrag wordt voor de berekening van de belastingvermindering verwezen naar de door Nederland opgestelde bepalingen ter vermijding van dubbele belasting. De participaties van eiser in onroerend goed projecten in de Verenigde Staten kwalificeren, zulks is tussen partijen niet in geschil, als rechten die direct of indirect betrekking hebben op binnen de Verenigde Staten gelegen onroerende zaken. Uit artikel 23, tweede lid, Bvdb volgt dat leningen die zijn aangegaan voor de verwerving van rechten die betrekking hebben op onroerende zaken - in casu voor de aankoop van participaties in onroerend goed projecten – gelijk worden behandeld als leningen die rechtstreeks zijn aangegaan voor de aankoop van de onroerende zaken zelf. Hieruit volgt dat de waarde van de bezittingen dient te worden verminderd met de waarde van de schulden in verband met die bezittingen.

4.4. Tussen partijen is voorts niet in geschil dat de heffing over de inkomsten uit de participaties aan de Verenigde Staten toekomt en Nederland voorkoming voor dubbele belasting moet verlenen. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen moet die voorkoming worden verleend over het saldo van de waarde van de participaties en de daarop betrekking hebbende financiering.

4.2. Het Hof stelt voorop dat de rechtbank in de onderdelen 4.1 tot en met 4.4 van haar uitspraak van de juiste uitgangspunten is uitgegaan. Weliswaar vermeldt de rechtbank in de onderdelen 4.1 en 4.3 – 4.4 van haar uitspraak uitsluitend het belastingverdrag van Nederland met de Verenigde Staten, terwijl ter zake van een aantal participaties in OZ-fondsen de belastingverdragen van Nederland met Duitsland (1959) en het Verenigd Koninkrijk (1980) respectievelijk de Belastingregeling voor het Koninkrijk van toepassing zijn, maar ook ter zake van deze participaties geldt in casu – naar tussen partijen ook niet in geschil is – dat Nederland een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting dient te verlenen en dat deze aftrek elders belast in box 3 moet worden berekend op de voet van de artikelen 22 tot en met 24 van het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 (tekst 2005-2006, hierna: Bvdb 2001); vgl. HR 1 december 2006, nr. 42.211, BNB 2007/168.

4.3. De teller van de op grond van artikel 24, tweede lid, Bvdb 2001 toe te passen toerekeningsbreuk bij de te verlenen vermindering wordt gesteld op het forfaitair rendement van de gemiddelde rendementsgrondslag in het buitenland aan het begin en het eind van het jaar. De ‘rendementsgrondslag in het buitenland’ wordt gedefinieerd in artikel 23, tweede lid, Bvdb 2001, zoals weergegeven in onderdeel 4.2 van de uitspraak van de rechtbank. De rechtbank heeft in onderdeel 4.3 en 4.4 van haar uitspraak terecht vastgesteld dat het hierbij gaat om het saldo van de waarde van de buitenlandse participaties en de daarop betrekking hebbende schulden. Indien de daarop betrekking hebbende financiering met geleend geld de waarde van de buitenlandse participaties overtreft, bedraagt de teller van de in aanmerking te nemen voorkomingsbreuk nihil en bestaat in de onderhavige jaren geen recht op aftrek elders belast.

4.4. De bewijslast van de omvang van de te verlenen aftrek elders belast en derhalve van de aan de buitenlandse vermogensbestanddelen toe te rekenen financiering is door de rechtbank terecht bij belanghebbende gelegd, nu het hier een belastingverminderende omstandigheid betreft. Belanghebbende heeft in hoger beroep, evenals in eerste aanleg, niets overgelegd waaruit kan worden afgeleid dat de buitenlandse OZ-fondsen (deels) met eigen vermogen zijn verworven. Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de verantwoordelijkheid voor het bewaren c.q. administreren van dergelijke gegevens bij belanghebbende ligt en indien hij ervoor kiest dit niet te doen, dit voor rekening en risico van belanghebbende komt.

4.5. Gelet op het ontbreken van concrete gegevens stelt belanghebbende in hoger beroep, evenals in eerste aanleg, een pro rata-methode voor om de aftrek elders belast te bepalen. De pro rata-methode dient volgens belanghebbende te worden toegepast als beschreven door de rechtbank in onderdeel 4.6. van haar uitspraak. De inspecteur concludeert dat er gelet op overfinanciering met geleend geld van de buitenlandse onroerende zaken geen ruimte is voor een aftrek elders belast. Aan de conclusie van de inspecteur dat sprake is van een overfinanciering met geldleningen, zodat de teller van de toe te passen voorkomingsbreuk in beide jaren op nihil moet worden gesteld, ligt een hypothetische toerekening van de totale financiering aan de verschillende soorten vermogensbestanddelen ten grondslag (opgenomen in het verweerschrift in eerste aanleg, bladzijde 6-7 en 14). Bij deze hypothetische toerekening gaat de inspecteur ervan uit dat de bank- ,giro- en spaarsaldi en contanten niet met geleend geld zijn gefinancierd en de effecten voor maximaal 70% met kredieten zijn gefinancierd. De inspecteur stelt dat hij dezelfde methodiek in onderhavige jaren heeft gehanteerd als over het jaar 2004.

4.6. De rechtbank heeft ten aanzien van de door belanghebbende voorgestane toepassing van de pro rata-methode als volgt geoordeeld:

4.7.1. Verweerder staat bij gebrek aan nadere stukken en uit praktische overwegingen weliswaar een vergelijkbare pro rata-methodiek voor, maar komt gezien de omvang van de leningen en de toename daarvan – van 1 januari 2005 tot 31 december 2006 is het bedrag aan leningen gestegen van € 1.050.941 naar € 2.239.927 – aan de hand van theoretische berekeningen opgenomen in het verweerschrift op bladzijde 7 en 14, tot een aftrek elders belast van nihil. Dit wordt veroorzaakt door het feit dat de leningen die moeten worden toegerekend aan de buitenlandse bezittingen per saldo meer bedragen dan die bezittingen, aldus verweerder.

4.7.2. Eiser, op wie in dezen de bewijslast rust, heeft tegen voornoemde berekeningen, behoudens blote stellingen, niets ingebracht waaruit kan worden afgeleid dat de buitenlandse OZ-fondsen (deels) met eigen vermogen zijn verworven. Hoewel eiser zich erop beroept niet meer over gegevens uit de jaren ’90 te beschikken, heeft hij ook geen enkel stuk overgelegd met betrekking tot de jaren 2005 en 2006 terwijl hij, volgens zijn verklaring ter zitting, in 2006 wel buitenlandse OZ-fondsen heeft aangeschaft. Evenmin heeft eiser de besteding van de gelden afkomstig van de toename van de leningen in 2005 en 2006 kunnen specificeren laat staan met stukken onderbouwen, terwijl de discussie met de Belastingdienst aangaande de voorkomingsaftrek reeds gaande was en het belang van het overleggen van stukken ten aanzien van het aangekochte vermogen en de besteding van de leningen eiser in ieder geval voor de aftrek elders belast niet kan zijn ontgaan.

4.7. Toepassing van een pro rata–methode, als benadering van een mogelijk te verlenen aftrek elders belast bij gebreke aan concrete bewijsstukken, heeft - in tegenstelling tot hetgeen belanghebbende in hoger beroep stelt - niet tot gevolg dat de bewijslast voor de toerekening van de financiering wordt verlegd naar de inspecteur; de bewijslast van de feiten en omstandigheden waaruit volgt dat recht bestaat op aftrek elders belast blijft rusten op belanghebbende. Belanghebbende heeft in hoger beroep (evenals in eerste aanleg) niets overgelegd waaruit enige toerekening van de financiering aan de verschillende box 3- bestanddelen kan worden afgeleid.

4.8. Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de inspecteur ten onrechte een “uitgeklede pro rata-methode” hanteert. Bij het toepassen van een pro rata-methode past volgens belanghebbende niet dat bepaalde vermogensbestanddelen, zoals de banksaldi worden uitgesloten, zo stelt belanghebbende. Het Hof is van oordeel dat de inspecteur, gelet op het gebrek aan concrete gegevens, mag uitgaan van de veronderstelling dat kas-, bank- en spaarsaldi niet en effecten voor maximaal 70% met geldleningen zijn gefinancierd. Hierbij neemt het Hof evenals de rechtbank mede in aanmerking dat belanghebbende de besteding van de gelden afkomstig uit de toename van de geldleningen in 2005 en 2006 niet heeft kunnen specificeren of onderbouwen; het Hof sluit zich aan bij overweging 4.7.2 in de uitspraak van de rechtbank. Het voorgaande in aanmerking nemende en gelet op het feit dat de inspecteur bij zijn berekening is uitgegaan van de totale bedragen van de bezittingen en schulden zoals door belanghebbende in zijn aangifte zijn opgenomen, ziet het Hof, evenals de rechtbank, geen reden af te wijken van de door de inspecteur opgestelde toerekening van eigen en vreemd vermogen en de daaruit resulterende overfinanciering van de aan box 3 gealloceerde participaties met geleend geld. Gelet op deze overfinanciering voor zowel 2005 als 2006 heeft de inspecteur naar het oordeel van het Hof terecht geconcludeerd dat belanghebbende geen recht heeft op aftrek elders belast.

Renteaftrek box I

4.9. Met betrekking tot de door belanghebbende voor het jaar 2006 gevraagde renteaftrek ter zake van de aan box 1 gealloceerde OZ-participaties heeft de rechtbank als volgt geoordeeld.

4.10. Ten aanzien van de door belanghebbende in de aangifte aanmerking genomen renteaftrek van € 6.098 in box 1 in verband met buitenlandse OZ- fondsen heeft belanghebbende in hoger beroep evenals in eerste aanleg geen enkel stuk overgelegd waaruit kan worden afgeleid dat de betreffende fondsen met vreemd vermogen zijn gefinancierd. Evenals de rechtbank acht het Hof het niet aannemelijk geworden dat een deel van de financiering met geleend geld betrekking heeft op deze fondsen, zodat het Hof de conclusie van de rechtbank deelt dat geen grond aanwezig is voor een hogere renteaftrek in box 1 dan de door de inspecteur op praktische gronden in aanmerking genomen € 1.406.

Vertrouwensbeginsel

4.11. Belanghebbende heeft zich in hoger evenals in eerste aanleg beroepen op het vertrouwensbeginsel. De rechtbank heeft ten aanzien van dit beroep als volgt overwogen:

4.9. Eisers beroep op het vertrouwensbeginsel, dat inhoudt dat verweerder de door eiser gevraagde aftrek elders belast in eerdere jaren wel in aftrek heeft toegelaten, kan niet tot een ander oordeel leiden. Verweerder heeft immers onweersproken gesteld dat die aangiftes zonder nadere beoordeling zijn gevolgd, zodat van een bewuste standpuntbepaling van verweerder - waaraan eiser in rechte te beschermen vertrouwen zou kunnen ontlenen - geen sprake was.

4.14. Uit het voorgaande volgt dat de inspecteur over de jaren 2005 en 2006 in box 3 terecht geen aftrek elders belast heeft verleend en de renteaftrek in box 1 in verband met participaties in buitenlandse OZ-fondsen terecht niet hoger is gesteld dan op € 1.406.

Slotsom

4.15. De slotsom is dat het hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd met aanvulling van gronden als hiervoor aangegeven.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mr. H.E.Kostense, lid van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel, als griffier. De beslissing is op 11 oktober 2012 in het openbaar uitgesproken.