Gerechtshof Amsterdam, 12-09-2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:2950, 10/00275
Gerechtshof Amsterdam, 12-09-2013, ECLI:NL:GHAMS:2013:2950, 10/00275
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 12 september 2013
- Datum publicatie
- 13 november 2013
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2013:2950
- Zaaknummer
- 10/00275
Inhoudsindicatie
Na verwijzing (HR 16 december 2011, nr. 10/00601 inzake ‘soortaandelen’) komt het Hof tot het oordeel dat de inspecteur niet beschikt over een ‘nieuw feit’ dat navordering rechtvaardigt. Bij een ingesteld omzetbelasting zijn onder meer vragen gesteld over het vermogen, waaronder de in bezit zijnde aandelen. De daarop verstrekte antwoorden en overgelegde stukken hadden voor de inspecteur aanleiding moeten zijn nader onderzoek in te stellen. Door de aangifte zonder nader onderzoek te regelen heeft de inspecteur een ambtelijk verzuim begaan dat aan het opleggen van een navorderingsaanslag in de weg staat. Aan de overige geschilpunten (zoals behandeld in het hoger beroep waarin onder nr 11/00968 op dezelfde dag uitspraak is gedaan) komt het Hof niet meer toe.
Uitspraak
kenmerk 10/00275
12 september 2013
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi, kantoor Amersfoort, de inspecteur,
en het incidenteel hoger beroep van
[X] wonende te[Z], belanghebbende,
gemachtigde: mr. E.W. Luttikhuis
tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 08/1507 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag, met dagtekening 29 december 2005, in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar bedrag van NLG 8.306.588 (de navorderingsaanslag).
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 4 januari 2008, het tegen de navorderingsaanslag gemaakte bezwaar is ongegrond verklaard.
Bij uitspraak van 1 april 2010 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) het daartegen door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard en de uitspraak op bezwaar en de navorderingsaanslag vernietigd, met nevenbeslissingen als in die uitspraak vermeld.
Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 april 2010, aangevuld bij brief van 17 mei 2010. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarin tevens incidenteel hoger beroep ingesteld. De inspecteur is in de gelegenheid gesteld om op het incidenteel hoger beroep te reageren.
Partijen hebben bij brieven van 26 april 2010 en 22 juni 2010 het Hof verzocht de behandeling van het beroep aan te houden totdat de Hoge Raad heeft beslist in drie soortgelijke procedures over de rechtsvraag of sprake is van soortaandelen voor de aanmerkelijkbelangregeling.
Op 7 januari 2011 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij. Op 14 januari 2011 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Bij arresten van 16 december 2011 heeft de Hoge Raad de beroepen in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof vernietigd, en de zaak verwezen naar het Hof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest.
Op 7 mei 2012 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Deze zijn in afschrift verstrekt aan de wederpartij.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 september 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan partijen is toegezonden.
Tijdens de mondelinge behandeling is het onderhavige hoger beroep gelijktijdig (maar niet gevoegd) behandeld met de hogere beroepen inzake de navorderingsaanslagen die aan de andere zeven aandeelhouders zijn opgelegd. Ter zitting is afgesproken dat al hetgeen – door de verschillende gemachtigden - ter zitting naar voren wordt gebracht en al hetgeen aan stukken in de diverse dossiers is opgenomen, geacht wordt te zijn gesteld en overgelegd in alle (overige) zaken. Belanghebbende en de andere aandeelhouders hebben kopieën ontvangen van elkaars stukken en zijn op de hoogte van elkaars zaken.
De inspecteur heeft bij brief van 27 september 2012 een berekening gezonden aan gemachtigde en aan het Hof met daarin opgenomen (zoals ter zitting van 26 september 2012 overeengekomen) de beurskoersen van [F] US op 27 april 2000, 26 mei 2000 en 30 mei 2000 en de daarbij te hanteren wisselkoers voor Amerikaanse dollars. Een afschrift van deze brief is naar de gemachtigden van de andere aandeelhouders verzonden.
Ter zitting heeft gemachtigde Langereis, mede namens de andere gemachtigden voor de andere aandeelhouders, een voorlopig bewijsaanbod gedaan inzake het moment van ondertekening van een akte van aandelenruil. Bij brief van 11 oktober 2012 heeft het Hof gemachtigden in de gelegenheid gesteld om dienaangaande, desgewenst, nader bewijs te leveren.
Bij brieven van 16 oktober 2012, 19 oktober 2012, 25 oktober 2012, 23 november 2012, 3 december 2012, 4 december 2012, 5 december 2012, 12 december 2012, 24 januari 2013 en 25 februari 2013 hebben (de verschillende) gemachtigden het Hof dienaangaande nader bericht en in dat kader zijn diverse stukken en een CD-ROM overgelegd. Afschriften van de stukken en een kopie van de CD-ROM zijn aan de inspecteur toegezonden.
Bij brieven van 22 november 2012, 12 december 2012, 7 januari 2013 en 11 maart 2013 heeft de inspecteur dienaangaande gereageerd. Afschriften hiervan zijn aan de verschillende gemachtigden toegezonden.
In laatstgenoemde brief geeft de inspecteur toestemming om zonder nadere zitting op het hoger beroep te beslissen. Bij faxberichten van 2 april 2013 en 3 april 2013 geven de verschillende gemachtigden van alle aandeelhouders waaronder belanghebbende, het Hof eveneens toestemming om zonder nadere zitting op het hoger beroep te beslissen.
2 Feiten
In 1993 is belanghebbende met acht medestudenten een onderneming gestart. Het doel van de onderneming was het ontwikkelen en fabriceren van draadloze netwerkapparatuur. De onderneming is in 1994 ingebracht in de besloten vennootschap '[AA] BV' (hierna: [AA]). De negen oprichters hebben bij die gelegenheid elk 445 aandelen à NLG 10 genomen. Het nominale geplaatste aandelenkapitaal bedroeg op dat moment (9 * 445 * NLG 10) NLG 40.050.
Belanghebbende had per 1 januari 1997 445 aandelen en had recht op 511 aandelen die per 13 maart 1997 werden uitgegeven. De verkrijgingsprijs van de in totaal 956 aandelen (9,2% van het nominale gestorte aandelenkapitaal) bedraagt voor de berekening van aanmerkelijkbelangwinst NLG 375,-.
In de jaren 1997 en 1998 heeft [AA] aandelen geëmitteerd en zijn investeerders toegetreden als aandeelhouders.
In het najaar van 1998 heeft [AA] opties toegekend aan diverse werknemers. Belanghebbende kreeg 40.000 opties op aandelen A met een uitoefenprijs van NLG 2,75 per aandeel.
Op 20 juli 1999 zijn de statuten van [AA] gewijzigd. De aandelen zijn gesplitst in stukken van NLG 0,05 nominaal en zijn verdeeld in gewone aandelen A (hierna: aandelen A) en non-cumulatief converteerbare preferente aandelen B (hierna: 'preferente aandelen' of 'aandelen B').
Bij notariële akte van 29 oktober 1999 zijn door [AA] 50.000 aandelen A, 2.102.400 aandelen B en 640.000 opties op aandelen A uitgegeven. Belanghebbende heeft na deze uitgifte een aandelenbelang van 7,7% aandelen A. Het aandelenbelang van belanghebbende in het totale aandelenkapitaal daalde tot 3,6%.
Het Hof verwijst voorts naar de feiten met nummers 2.6 t/m 2.18, 2.20 t/m 2.26 en 2.28 zoals vastgesteld in zijn uitspraak van heden in de zaak met kenmerk 11/00968 betreffende een aan [Cc] opgelegde navorderingsaanslag IB/PVV voor (eveneens) het jaar 2000. Het hoger beroep van [Cc] is, op verzoek van partijen, gelijktijdig behandeld met het hoger beroep van belanghebbende. Een afschrift van de uitspraak inzake het hoger beroep van [Cc] is aan deze uitspraak gehecht. Het Hof merkt daarbij op dat het onderhavige hoger beroep - met wederzijdse toestemming - gelijktijdig (maar niet gevoegd) is behandeld met het hoger beroep van [Cc], en belanghebbende en [Cc] kopieën hebben ontvangen van elkaars stukken en op de hoogte zijn van elkaars zaken.
Belanghebbende heeft in ruil voor zijn 191.200 aandelen A en 40.000 opties aandelen A van [AA] verkregen 96.640 aandelen en 20.218 opties [F] US.
In de ‘Share Purchase Agreement’ (zowel in de versie SPA-6 als de versie SPA-54) is onder article 5.2 een ‘Lock-up’ bepaling opgenomen. Op grond van deze lock-up bepaling mag na de aandelenruil gedurende een zekere periode nog niet vrij worden gehandeld in de nieuw verkregen opties en aandelen [F] US.
De beperking houdt in dat belanghebbende tot 23 augustus 2000 niet mag handelen, vanaf 23 augustus 2000 maximaal 50% van de aandelen mag verhandelen, vanaf 23 augustus 2001 nog eens 25% van de aandelen en dat vanaf 23 augustus 2002 de resterende 25% van de aandelen zodat dan alle aandelen vrij verhandelbaar zijn.
In het rapport van [S] van 4 november 2008 wordt ten aanzien van de voor [Cc] geldende lock-up geconcludeerd tot een waardevermindering van 33,23% voor de aandelen met een lock-up van drie maanden (23 augustus 2000), een waardevermindering van 80,17% voor de aandelen met een lock-up van 15 maanden (23 augustus 2001) en een waardevermindering van 91,52% voor de aandelen met een lock-up van 27 maanden (23 augustus 2002). Voor belanghebbende gelden dezelfde data en percentages.
Aan belanghebbende is een aanslag IB/PVV 2000 opgelegd, conform de ingediende aangifte behoudens een kleine correctie. Noch in deze aangifte, noch in een van de aangiften van eerdere jaren heeft belanghebbende melding gemaakt van zijn bezit van aandelen in [AA] of de vervreemding ervan.
Op 23 december 2005 schrijft de inspecteur aan belanghebbende onder meer:
"Uit recent opgekomen informatie is mij gebleken dat u in 2000 winst uit aanmerkelijk belang hebt genoten in de zin van artikel 20a, lid 1, Wet IB 1964 en dat u dit niet hebt opgegeven in uw aangifte inkomstenbelasting 2000.
Volgens mijn gegevens had u een belang van circa 7,6% in het geplaatst aandelenkapitaal van een soort aandelen in [[AA]]. Dit betekent dat u een aanmerkelijk belang had in de zin van artikel 20a, lid 3, Wet IB 1964. (…).
Volgens mijn inschatting moet u minimaal 96.639 aandelen in [[F] US] hebben verkregen als tegenprestatie. De waarde van deze aandelen bedroeg op verkoopdatum $ 33,22 (f 78,40) per stuk. De overdrachtprijs moet derhalve minimaal f 7.576.497 hebben bedragen.
Resumerend betekent dit dat u volgens mijn inschatting minimaal een winst uit aanmerkelijk belang moet hebben genoten van f 7.289.697. Ter behoud van rechten leg ik een navorderingsaanslag op uitgaande van een winst uit aanmerkelijk belang van f 8.000.000 (...)."
Belanghebbende heeft op 14 augustus 2001 aangifte inkomstenbelasting 2000 gedaan naar een belastbaar inkomen van NLG 311.954.
Bij vraag 17 van de aangifte met als kopje ‘Ontvangen dividend en dividendvrijstelling’ is onder letter i vermeld:
“Totale waarde van effectenbezit op 31 december 2000 (…) f. 5.387.835”
Bij vraag 19 van de aangifte met als kopje ‘Ontvangen rente en rentevrijstelling’ waar rente-inkomsten op onder meer op bank- en girorekeningen moeten worden vermeld, is onder letter z vermeld:
“Totale bedrag saldi op 31 december 2000 f. 734.304”
Noch in de aangifte over 2000, noch in een van de aangiften van voorgaande jaren heeft belanghebbende melding gemaakt van zijn bezit van aandelen [AA] en/of behaalde winst uit aanmerkelijk belang als gevolg van vervreemding van aandelen [AA].
Bij brief van 22 maart 2002 verzoekt[Ov], medewerker van de Belastingdienst/Ondernemingen Utrecht, de gemachtigde van[X] om de navolgende informatie:
‘Zoals u weet heb ik een boekenonderzoek omzetbelasting over de jaren 2000 en 2001 bij de VOF [Y] (…) uitgevoerd.
Daarnaast zijn door mij de aangiften inkomstenbelasting van de beide firmanten ([X] en [R]) van het jaar 2000 ter beoordeling voorgelegd. Ik begreep van mevrouw [R] dat de aangiften inkomstenbelasting (voor zover de niet-winst aspecten) door u behandeld worden.
Graag zou ik antwoord krijgen op de volgende vragen:
Omzetbelasting
(…)
Inkomstenbelasting
(…)
Vermogen [X]
Uit de aangifte inkomstenbelasting 2000 van de heer[X] blijkt het volgende.
Vraag 17 i aangifte: waarde effectenbezit per 31-12-2000 f 5.387.835,-
Vraag 19 z aangifte: totaalbedrag saldi per 31-12-2000 f 734.304,-
Graag ontvang ik een gespecificeerd overzicht van de samenstelling van deze bedragen. Zijn er naast deze bedragen nog overige vermogensbestanddelen in 2000?
Hoe zijn deze bedragen ontstaan?
In reactie op deze vragenbrief deelt gemachtigde bij brief van 16 april 2002 aan de inspecteur - onder meer - mee:
‘Vermogen van de heer[X]
Bijgevoegd treft u twee afschriften aan van [T-bank], een portefeuille overzicht op naam van de heer[X], gedateerd 11 december 2000 (…) waaruit blijkt dat de portefeuille op die datum een waarde van € 2.444.893,27 vertegenwoordigde (f 5.387.835,=). (…)
Bijgesloten treft u aan een afschrift van de notariële akte van aandelenoverdracht van aandelen in [[AA]] (…), in ruil voor aandelen [[F] US]. Zoals uit pagina 2 onder punt 7 blijkt was de heer [X] één van de aandeelhouders van [[AA]]. Het betreft hier een aandelenruil voor aandelen in [[F] US]. Op 23 augustus 2000 was de heer[X] vrij om zijn verkregen [F] aandelen voor een deel te verkopen, hetgeen hij gedeeltelijk heeft gedaan, waardoor op het overzicht van [T-bank] zoals u kunt zien, ook overige aandelen vermeld staan. (…)
Voorts beschikt de heer[X] over nog meer aandelen [[F] US] dan vermeld op het Van Lanschot overzicht, het betreft hier aandelen welke nog niet voor verkoop zijn vrijgegeven. Daarnaast zijn er eind 1998 opties verstrekt aan de heer[X] eveneens met betrekking tot [[F] US], welke opties in 2000 nog niet uitgeoefend kunnen worden. Tenslotte heb ik een brief van 11 juni 2001 bijgesloten, waaruit blijkt dat in 2001 weer aandelen zijn vrijgekomen, verband houdende met verstrekte garanties met betrekking tot de Share Purchase Agreement.
Opgemerkt zij dat mocht u aanleiding hebben meer concrete informatie te willen verkrijgen omtrent de aandelen en opties van de heer[X], cliënt mij heeft meegedeeld dat overal documentatie voorhanden is. Desgewenst houd ik mij uiteraard beschikbaar voor het vertrekken van een nadere toelichting’
In de bij de brief gevoegde notariële akte van aandelenoverdracht van aandelen [AA] datum 5 juni 2000 is, voor zover hier van belang, vermeld:
“DEED OF TRANSFER OF SHARES [AA] ([AA]) B.V
On this day (…), there appeared before me [notaris] in Amsterdam (…)
1. [Dt], residing at (…);
(…)
7.[X], residing at (…);
(…)
B. [Bb], residing at (…)
(…)
Arbeitstein up to and including[Bb], hereinafter collectively also referred to as the “‘Transferors”. (…)
wheras:
- -
-
on the twenty-ninth day of May, two thousand the Transferors and [[F] BV] entered into a purchase agreement for shares in the Company’s capital stock held by the Transferors [Hof; de aandeelhouders van [AA]], hereinafter referred to as the “Agreement”;
- -
-
(…)
- -
-
R.[X] presently holds one hundred ninety-one thousand two hundred (191,200) class A common shares in the Company’s capital stock (…) hereinafter referred to as: the “Shares VII”;
- -
-
(…)
- -
-
under the Agreement, the transferors are obliged to transfer to [[F] BV] the entire issued share capital being: two million four hundered ninity-one thousand eight hundred thirty-seven (2,491,837 class A common shares in the Company’s capital stock (…) and three million three hundred seventy-five thousand hundred twenty-eight (3,375,128) class B convertible preferred shares in the Company’s capital stock (…) herinafter collectively referred to as the “Shares”;
the parties agree as follows:
1. Pursuant to the Agreement Transferors hereby transfer the Shares to [[F] BV]:
(…)
[X] hereby transfers the Shares VII to [[F] BV], who accepts the transfer of these shares.
(…)
III The Shares have been paid in full.
IV The Shares comprise one hundrede per cent (100%) of the Company’s issued and outstanding capital stock.”
Met dagtekening 3 mei 2002 is de aanslag IB/PVV voor het jaar 2000 opgelegd (na het aanbrengen van een correctie in de winstverdeling van VOF [Y], zoals vermeld in het controlerapport van[Ov]) naar belastbaar inkomen van NLG 315.538. In deze aanslag is geen rekening gehouden met een door belanghebbende gerealiseerde winst uit aanmerkelijk belang.
Op 23 december 2005 schrijft de Inspecteur aan belanghebbende onder meer:
"Nieuw opgekomen informatie
Uit recent opgekomen informatie is mij gebleken dat u in 2000 winst uit aanmerkelijk belang hebt genoten in de zin van artikel 20a, lid 1, Wet IB 1964 en dat u dit niet hebt opgegeven in uw aangifte inkomstenbelasting 2000.
Volgens mijn gegevens had u een belang van circa 7,6% in het geplaatste aandelenkapitaal van een soort aandelen in de vennootschap [[AA]] (…). Dit betekent dat u een aanmerkelijk belang had in de zin van artikel 20a, lid 3 wet IB 1964. (…)
Volgens mijn inschatting moet u minimaal 96.639 aandelen in [F] Inc hebben verkregen als tegenprestatie. De waarde van deze aandelen bedroeg op verkoopdatum $ 33,22 (NLG 78,40). De overdrachtprijs moet derhalve minimaal NLG 7.576.497 hebben bedragen. Resumerend betekent dit dat u volgens mijn inschatting minimaal een winst uit aanmerkelijk belang moet hebben genoten van NLG 7.289.697. Ter behoud van rechten leg ik een navorderingsaanslag op uitgaande van een winst uit aanmerkelijk belang van NLG 8.000.000. (...)"
Met dagtekening 29 december 2005 is de navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbaar bedrag van NLG 8.306.588, die die als volgt is berekend:
eerder vastgesteld belastbaar bedrag NLG 306.588
bij: correctie AB-winst NLG 8.000.000
gecorrigeerd belastbaar bedrag NLG 8.306.588
Bij brief van 21 maart 2006 aan de inspecteur neemt gemachtigde - onder meer - het standpunt in dat het voor navordering benodigde nieuwe feit ontbreekt omdat de inspecteur ten tijde van het opleggen van de (primitieve) aanslag beschikte over de notariële akte van aandelenoverdracht van 5 juni 2000. In reactie daarop schrijft de inspecteur bij brief van 31 mei 2006 aan gemachtigde, onder meer:
“Uit een analyse van de akte [Hof: de notariële akte van aandelenoverdracht van 5 juni 2000] blijken de volgende relevante feiten:
Bij koopovereenkomst van 29 mei 2000 heeft [belanghebbende] 191.200 aandelen A verkocht aan [F] BV (zie blz. 12, 13 en 20 van de akte).
Het geplaatste aandelenkapitaal A bestond op het moment van verkoop uit 2.491.837 aandelen (zie blz. 19 van de akte). [Belanghebbende] had dus een belang van ongeveer 7,7% in het geplaatste aandelenkapitaal van aandelen A.”
3 Geschil in hoger beroep
In hoger beroep is, na het arrest van de Hoge Raad van 16 december 2011, nr. 10/00614, niet langer in geschil dat belanghebbende in 2000 aandelen heeft vervreemd, die tot een aanmerkelijk belang behoorden.
In het hoger beroep is nog in geschil:
a. of de inspecteur beschikt over een ‘nieuw feit’ dat navordering rechtvaardigt, danwel of belanghebbende te kwader trouw was;
b. of de inspecteur met het opleggen van de navorderingsaanslag handelt in strijd met algemene beginselen van behoorlijk bestuur, met name het vertrouwens- en het gelijkheidsbeginsel; c. of de ruil van aandelen [AA] tegen aandelen [F] US kan worden aangemerkt als aandelenfusie in de zin van artikel 14b, Wet IB 1964, op grond waarvan belanghebbende het vervreemdingsvoordeel in het onderhavige jaar op grond van artikel 20f van de Wet IB 1964 niet in aanmerking behoeft te nemen; d. of het moment waarop de aandelen [AA] zijn vervreemd is gelegen op 27 april 2000 (standpunt belanghebbende) of op 29 mei 2000 (standpunt de inspecteur); e. op welk bedrag de verkrijgingsprijs alsmede de vervreemdingprijs van de aandelen [AA] gesteld moet worden, waarbij mede bepaald moet worden wat de invloed van de 'lock-up-clausule' op de waarde van de verkregen aandelen [F] US is.
In het incidenteel hoger beroep is in geschil of belanghebbende recht heeft op vergoeding van de werkelijke proceskosten in bezwaar, beroep en hoger beroep. Belanghebbende heeft tevens verzocht om vergoeding van immateriële schade.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en die zij ter zitting hebben aangevoerd.