Gerechtshof Amsterdam, 24-01-2013, BZ0505, 11-00611

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X, wonende te Y, belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/3116 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 15 mei 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.666.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 12 mei 2010, de aanslag gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 27 juni 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 1 augustus 2011 en aangevuld bij brief van 26 augustus 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 januari 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1. De rechtbank heeft in de onderdelen 2.1 tot en met 2.4 van haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld. Belanghebbende wordt daarin aangeduid als ‘eiseres’, de inspecteur als ‘verweerder’:

“2.1. Eiseres geniet winst uit onderneming met activiteiten als fysiotherapeut. Zij oefent een fysiotherapiepraktijk uit in een werkruimte die zich in haar tot haar privévermogen behorende eigen woning bevindt.

2.2.1. Een gedeelte van de eerste verdieping van de woning van eiseres wordt gebruikt als fysiotherapiepraktijkruimte. Bij de voordeur van de woning is zowel een bel voor de praktijk aanwezig als een bel voor privébezoekers. Op de begane grond is bij binnenkomst in de hal het privégedeelte van de woning afgeschermd door middel van een rood-wit lint en een bordje “privé”. In de hal is een trap aanwezig die naar de bovenverdieping leidt. Met een pijl in de gang wordt de richting naar de praktijkruimte boven gewezen. Op de eerste verdieping van de woning is een wachtkamer, die met een bordje op de deur als zodanig wordt aangewezen. Daarnaast is de behandelkamer, welke kamer eveneens met een bordje op de deur wordt aangewezen.

2.2.2. Verder is er een toilet en een badkamer op de eerste verdieping. De patiënten mogen gebruik maken van het toilet. Dit toilet heeft een deur naar de hal op de tussenverdieping en een deur naar belanghebbendes badkamer. De deur tussen het toilet en de badkamer is door eiseres afgesloten met een slot.

2.2.3. Tevens bevindt de slaapkamer van eiseres en haar echtgenoot zich op de eerste verdieping. Op de deur van de slaapkamer is een bordje opgehangen met de tekst “privé” en voorts is de deur van de slaapkamer afgesloten met een slot.

2.2.4. De inrichting van de praktijkruimte bestaat uit diverse fysiotherapie-apparatuur.

2.3. Eiseres heeft aangifte IB/PVV 2005 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 22.862 waarop zij € 4.320 als huisvestingskosten in mindering heeft gebracht.

2.4. Verweerder heeft de huisvestingskosten niet geaccepteerd en het bedrag van € 4.320 tot de winst van eiseres gerekend. Ten gevolge hiervan is de drempel voor buitengewone uitgaven € 484 hoger geworden, welk bedrag verweerder eveneens tot het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft gerekend. Vervolgens is de navorderingsaanslag opgelegd.”

2.2. Nu tegen de feitenvaststelling door de rechtbank, als hiervoor vermeld, door partijen geen bezwaren zijn ingebracht, gaat het Hof van die feiten uit.

2.3.1. Het Hof voegt hieraan nog toe de volgende feiten, welke het onder andere ontleent aan hetgeen belanghebbende ter zitting heeft aangevoerd.

2.3.2.Twee fysiotherapeuten vervangen belanghebbende tijdens haar afwezigheid (wegens vakanties van belanghebbende). Zij werken dan in de werkruimte in belanghebbendes woning. De fysiotherapeuten zijn bij belanghebbende in dienst (verder de werknemers). Voor het overige zijn er geen werknemers. Ter zake van de werknemers heeft belanghebbende in 2005 € 13.944 (inclusief sociale lasten) aan personeelskosten gemaakt.

2.3.3. De ‘netto-omzet’ van belanghebbende bedroeg volgens haar aangifte IB over 2005 € 63.114 en haar totale ondernemingskosten bedroegen € 33.229.

3. Geschil in hoger beroep

3.1. In geschil is of een door belanghebbende in aftrek gebracht bedrag van € 4.320 verband houdt met een werkruimte in haar eigen woning (welke kosten door de rechtbank aangeduid zijn als huisvestingskosten).

4. Beoordeling van het geschil

“4.1. In artikel 3.16, eerste lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001, tekst 2005) is – voor zover hier van belang – het volgende opgenomen:

4.2. Niet in geschil is dat de door eiseres gebruikte praktijkruimte als werkruimte is aan te merken en dat eiseres buiten de eigen woning niet over een werkruimte beschikt. Evenmin is in geschil dat het gehele pand tot het privévermogen van eiseres behoort. Nu tussen partijen niet in geschil is dat eiseres voldoet aan de voorwaarden van artikel 3.16, lid 1, letter b, van de Wet IB 2001 komen de kosten die verband houden met de werkruimte ingevolge de aanhef van artikel 3.16 van de Wet IB 2001 voor aftrek in aanmerking indien de werkruimte een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning vormt.

4.3. Sinds 1 januari 2005 is de eis dat sprake moet zijn van een naar verkeersopvatting zelfstandige ruimte in de wet opgenomen. In de Memorie van toelichting bij de Wet van 18 december 2003, Stb. 2003/528, is dienaangaande het volgende opgemerkt:

4.4. De rechtbank oordeelt met betrekking tot de zelfstandigheid als volgt. Volgens de bedoeling van de wetgever moet de werkruimte een zodanige zelfstandigheid bezitten dat de ruimte duidelijk te onderscheiden is door uiterlijke kenmerken.

4.5. De rechtbank is van oordeel dat de door eiseres gebruikte behandelruimte niet als zelfstandig gedeelte van de woning kan worden aangemerkt. De praktijkruimte heeft geen eigen opgang of ingang, maar is alleen via de trap in de hal van de woning te bereiken. Op de eerste verdieping bevindt zich voorts niet alleen de praktijkruimte, maar bevinden zich ook deuren die toegang geven tot privévertrekken, namelijk de badkamer en de slaapkamer. De praktijkruimte beschikt ook niet over een eigen toilet, maar over een toilet dat mede door eiseres en haar echtgenoot wordt gebruikt. De rechtbank acht aannemelijk dat het toilet op de eerste verdieping ook privé door eiseres en haar echtgenoot wordt gebruikt nu dit toilet direct aan de badkamer grenst en bij de slaapkamer is gelegen. Gelet op deze nabijheid bij de slaapkamer en de badkamer acht de rechtbank niet aannemelijk dat eiseres en haar echtgenoot ’s-nachts of in de ochtend het toilet op de benedenverdieping gebruiken. Verder acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat ten aanzien van de praktijkruimte duidelijke additionele kosten zijn gemaakt. Eiseres heeft weliswaar gesteld dat een derde van de totale kosten van het pand als additionele kosten van de praktijkruimte zijn aan te merken, maar de rechtbank acht niet aannemelijk gemaakt dat deze kosten uitsluitend aan de praktijkruimte zijn toe te rekenen dan wel dat deze kosten zonder de aanwezigheid van de praktijkruimte niet gemaakt zouden zijn. Naar het oordeel van de rechtbank beschikt de praktijkruimte daardoor niet over een dusdanige zelfstandigheid dat deze zelfstandig verhuurbaar aan een derde is. De omstandigheden dat er een afzonderlijke deurbel is voor de praktijkruimte, dat in de hal van de woning via bordjes en linten is aangegeven waar de praktijkruimte zich bevindt en dat tijdens werktijden de privévertrekken zijn afgesloten zijn onvoldoende om van een naar verkeersopvattingen zelfstandige ruimte te kunnen spreken.

4.6. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat de praktijkruimte niet kwalificeert als een naar verkeersopvatting zelfstandig gedeelte van de woning in de zin van artikel 3.16, eerste lid, aanhef, van de Wet IB 2001 en dat het primaire standpunt van eiseres faalt.

4.7. Nu de kosten van de praktijkruimte van aftrek zijn uitgesloten op grond van artikel 3.16 Wet IB 2001, wordt niet toegekomen aan het subsidiaire standpunt van eiseres, namelijk de vraag of een deel van de kosten beperkt wordt door artikel 3.17 Wet IB 2001. Tussen partijen is niet in geschil, en de aanhef van artikel 3.17 Wet IB 2001 duidt daar ook op, dat artikel 3.17 Wet IB 2001 pas aan de orde kan komen als de werkruimte niet van aftrek is uitgesloten op grond van artikel 3.16 Wet IB 2001.”

4.1.2. Het Hof is van oordeel dat de rechtbank op goede gronden tot een juiste beslissing is gekomen. Hetgeen belanghebbende in hoger beroep heeft aangevoerd kan niet tot een ander oordeel leiden. Belanghebbendes - in haar motivering van haar hoger beroepschrift gedane - verwijzing naar het fenomeen van koopstudio’s kan haar niet baten. Dergelijke koopstudio’s (die als zelfstandige ruimte verworven kunnen worden; hetgeen niet mogelijk is met betrekking tot belanghebbendes werkruimte) vormen - anders dan belanghebbendes werkruimte - naar verkeersopvattingen wel zelfstandige ruimten.

4.2.2. De aftrekbeperking van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001 komt uitsluitend aan de orde indien de werkruimte ten behoeve van de belastingplichtige zelf is (zie ook rechtsoverweging 4.1 in de uitspraak van de rechtbank).

4.2.4. De inspecteur bestrijdt belanghebbendes zienswijze. Slechts indien de werkruimte gebruikt wordt “door een personeelslid met, praktisch gesproken, uitsluiting van gebruik door de ondernemer zelf” werkt zijns inziens de aftrekbeperking uit art. 3.16 Wet IB 2001 niet. Naar de opvatting van de inspecteur zijn de kosten van de werkruimte gemaakt ten behoeve van belanghebbende zelf “daaraan doet niet af dat de ruimte af en toe door een oproepkracht wordt gebruikt”.

4.2.5. Over deze eis is in de Memorie van toelichting opgemerkt:

“Ten slotte zij nog opgemerkt dat de zinsnede 'ten behoeve van de ondernemer zelf' in de aanhef van onderdeel a voor de onderhavige post inhoudt dat ingeval hij bij voorbeeld in zijn tot zijn privé-vermogen behorende woning een kantoorruimte voor een secretaresse heeft ingeruimd, deze kantoorruimte niet door de onderhavige post wordt bestreken. De daaraan verbonden kosten en lasten kunnen zonder de beperking van artikel 8b ten laste van de winst worden gebracht.” [MvT, Kamerstukken II 1988/89, 20 874, nr. 3, p. 12.]

4.2.6. Tijdens de zitting van het Hof is van de zijde van belanghebbende verklaard dat zij tijdens haar afwezigheid (vakanties) door (een van) de werknemers wordt vervangen en dat die werknemers uitsluitend dan ten behoeve van haar onderneming werken.

4.2.7. Ter globale bepaling van het aantal uren dat de werknemers ten behoeve van belanghebbende werkten - de gemachtigde van belanghebbende kon tijdens de zitting niet aangeven hoeveel uren de werknemers in 2005 gewerkt hebben - heeft de inspecteur niet betwist gesteld dat uitgegaan kan worden van brutoloonkosten van ca € 75 per uur. Nu dit uitgangspunt het Hof niet onredelijk voorkomt en gelet op de door belanghebbende ten laste van haar winst gebrachte personeelskosten, leidt dit ertoe dat ervan kan worden uitgegaan dat de werknemers niet meer dan ca 200 uren (derhalve, uitgaande van minimaal 8 uren per dag, maximaal ca 20 dagen per jaar) in belanghebbendes onderneming in 2005 gewerkt hebben. Uitgaande van ca (365 -/- 2 x 52 =) 260 werkdagen betekent dit dat de werknemers globaal niet meer dan ca 10% van het aantal werkdagen ten behoeve van belanghebbende hebben gewerkt.

4.2.8. Met de inspecteur is het Hof van oordeel dat een dergelijk beperkt gebruik van de werkruimte door de werknemers ter vervanging van belanghebbende bij haar afwezigheid, niet meebrengt dat niet langer gesproken kan worden van een werkruimte ‘ten behoeve van de belastingplichtige zelf’, in de zin van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001.

4.2.9. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat de aftrekbeperking van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001 op belanghebbendes werkruimte van toepassing is.

4.2.10. De aftrekbeperking van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001 ziet - anders dan belanghebbende verdedigt - ook op de door het gebruik van de werkruimte opgeroepen energie-, schoonmaak- en inrichtingskosten (het zijn aldus kosten en lasten die verband houden met een werkruimte in de zin van artikel 3.16, eerste lid, Wet IB 2001 ).

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando, als griffier. De beslissing is op 24 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.