Gerechtshof Amsterdam, 28-02-2013, BZ3677, 11-00104

28 februari 2013

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X], wonende te [Z], belanghebbende,

en het incidenteel hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst Holland-Midden/kantoor Haarlem, de inspecteur,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 09/5943 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 4 april 2008 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een navorderingsaanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.133. Tegelijk met het vaststellen van deze navorderingsaanslag is bij beschikking een vergrijpboete opgelegd ten bedrage van € 2.382 en is een bedrag van € 730 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 27 oktober 2009, de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3. Op het door belanghebbende ingestelde beroep heeft de rechtbank - bij uitspraak van 31 december 2010 - als volgt beslist (in deze uitspraak is belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

1.5. Blijkens het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij de rechtbank heeft belanghebbende aldaar een brief overgelegd, welke brief - anders dan daarin staat opgenomen - niet aan het proces-verbaal is gehecht. De desbetreffende brief behoort ook niet tot de door de griffier van de rechtbank aan de griffier van het Hof toegezonden gedingstukken. De griffier van de rechtbank heeft desgevraagd meegedeeld niet (meer) over de brief te beschikken, waarna de griffier van het Hof beide partijen heeft gevraagd naar de desbetreffende brief. Geen van de partijen heeft vervolgens de brief aan het Hof doen toekomen.

2. Feiten

Het Hof vindt aanleiding de feiten zelfstandig vast te stellen.

2.1. Belanghebbende is in 2004 enig aandeelhouder en directeur van [A Ltd.]. [A Ltd.] is statutair gevestigd in het Verenigd Koninkrijk. [A Ltd.] bezit in 2004 alle aandelen in [B BV]. [A Ltd.] is op 20 juli 2004 ontbonden.

2.2. Belanghebbende is in 2004 directeur van [B BV]. De onderneming van [B BV] is in 2004 gevestigd op het adres [C-straat 1] te [D]. De ondernemingsactiviteiten van [B BV] bestaan in dat jaar uit het verrichten van accountantswerkzaamheden, het verzorgen van boekhoudingen en het verlenen van fiscale adviezen aan derden. Deze werkzaamheden worden in 2004 feitelijk verricht door belanghebbende. [B BV] is met ingang van 26 oktober 2004 ontbonden.

2.3. Belanghebbende is van 22 november 2000 tot 1 april 2005 bij de Kamer van Koophandel ingeschreven als procuratiehouder/gevolmachtigd directeur van [E BV]. [E BV] is in 2004 eveneens gevestigd op het adres [C-straat 1] te [D]. Enig aandeelhouder van [E BV] is [E Ltd.], gevestigd op hetzelfde adres als [A Ltd.].

2.4. Conform een naderhand ingediende ‘aanvulling op de aangifte’ - die ten opzichte van de (oorspronkelijke) aangifte uitsluitend een voor wat betreft het onderhavige geschil niet relevante wijziging bevatte van het bedrag aan buitengewone uitgaven - heeft de inspecteur de (primitieve) aanslag vastgesteld tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 3.974. Als inkomsten uit werk en woning heeft belanghebbende uitsluitend een UWV-uitkering van € 12.246 aangegeven.

2.5. De Belastingdienst heeft zowel bij belanghebbende als bij [B BV] een boekenonderzoek ingesteld. De onderzoeken zijn gestart op 9 mei 2007. Bij belanghebbende is de aanvaardbaarheid van de aangiften IB voor de jaren 2002 tot en met 2005 onderzocht. In het naar aanleiding daarvan opgemaakte rapport is, voor zover van belang, het volgende vermeld:

“4.1. Winst uit onderneming

Na de opheffing van [B BV] heeft [belanghebbende] de accountants-/adviseurswerkzaamheden voortgezet. Gezien de continuïteit in de werkzaamheden voor een paar klanten van [B BV] is het aannemelijk dat dit al is gebeurd vanaf juli 2003. [Belanghebbende] heeft zich niet ingeschreven bij de Kamer van Koophandel als eenmanszaak. In geen enkele aangifte inkomstenbelasting wordt melding gemaakt van winst uit onderneming of resultaat uit overige werkzaamheden.

Gebleken is dat er geen enkele vorm van administratie van [B BV] en [belanghebbende] aanwezig is. Zowel de basisbescheiden als de boekhouding (op papier en/of digitaal) zijn niet voorhanden. [Belanghebbende] verklaarde dat dat het gevolg was van een computercrash in 2001 en een inbraak in 2004. Beiden zijn niet aangetoond.

Gezien voorgaande opmerkingen acht ik het voldoende aannemelijk dat [belanghebbende] reeds vanaf juli 2003 (laatste omzet [B BV]) voor eigen rekening en risico zijn accountantswerkzaamheden heeft voortgezet. Bovendien is niet aannemelijk dat er “gaten” zitten in de continuïteit van de werkzaamheden van [belanghebbende]. M.b.t. [F] en [G BV] is zeker dat [belanghebbende] zowel vóór juli 2003 als in 2005/2006 werkzaamheden heeft verricht. Het is niet geloofwaardig dat [belanghebbende] belangeloos zijn diensten heeft aangeboden.

4.2.3. Privé-gebruik auto

Gebleken is dat [belanghebbende] in 2003 en 2004 een door [E BV] geleasde personenauto ter beschikking stond. Dit betrof een [BMW] (kenteken […]). Het leasecontract is ingegaan op 31 oktober 2003 en liep tot 30 oktober 2007. Volgens de Rijksdienst voor het wegverkeer heeft genoemde auto van 24 oktober 2003 t/m 3 mei 2004 op naam gestaan van [E BV]. De catalogusprijs bedraagt € 35.500.

(...)

4.5. Buitengewone uitgaven

Belastingplichtige heeft in de jaren 2003 t/m 2005 buitengewone uitgaven in aftrek gebracht. I.v.m. de correcties wijzigt de drempel voor de buitengewone uitgaven.

5. Overzicht correcties

(...)

6.1. Vergrijpboete inkomstenbelasting

2.6. In de jaarstukken van 2004 van [F] is een bedrag van € 14.094 aan accountantskosten opgenomen. Tot de gedingstukken behoort een grootboekkaart van [F] met betrekking tot het jaar 2004, waarop onder meer het volgende staat vermeld:

2.7. De inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 4 april 2008 - conform hetgeen is weergegeven onder 5.1 in het rapport van het boekenonderzoek (zie 2.5 hierboven) - de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.133.

2.8. In reactie op het aan hem toegezonden rapport van het boekenonderzoek schrijft belanghebbende in een brief van 14 maart 2008 (met kenmerk 317.92.972) aan de inspecteur onder meer het volgende:

“De auto kan van 24 oktober 2003 tot 3 mei 2004 op naam van [E BV] hebben gestaan. De auto is echter door [de BMW dealer] terug gehaald op 8 april 2004, waarvan ik een inname bewijs heb.”

In de bezwaarfase heeft de inspecteur hierover in een brief van 6 maart 2009 aan belanghebbende het volgende geschreven:

2.9. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 27 oktober 2009 de navorderingsaanslag, de vergrijpboete en de beschikking heffingrente gehandhaafd. In deze uitspraak is opgenomen:

“De berekening van het belastbaar inkomen uit werk en woning voor het jaar 2004 wordt:

Bij het opleggen van de navorderingsaanslag inkomstenbelasting 2004 is uitgegaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.133, zodat de aanslag eerder te laag dan te hoog is vastgesteld.”

3. Geschil in het principaal en het incidenteel hoger beroep

3.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de navorderingsaanslag en de vergrijpboete terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd.

Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen:

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

4. Beoordeling van het principaal en het incidenteel hoger beroep

“4.2. Met toepassing van de omkering van de bewijslast als bedoeld in artikel 25, zesde lid, van de AWR (tekst 2004) heeft verweerder bij uitspraak op bezwaar onderhavige navorderingsaanslag gehandhaafd. [F] is in het jaar 2004 klant van [B BV]. Eiser verrichtte in 2004 feitelijk de werkzaamheden voor [F] en [F] was daarvoor gezien de door hem in 2004 opgevoerde accountantskosten […] € 14.094,36 verschuldigd. Op de grootboekkaart staat als crediteur vermeld ‘[B BV]’. Eiser heeft niet bestreden dat hij zelf dit bedrag heeft ontvangen. Hiermee is aannemelijk gemaakt dat eiser zelf voor deze werkzaamheden betaald heeft gekregen. Dit bedrag heeft eiser niet aangegeven. De vereiste aangifte ex artikel 25, zesde lid, van de AWR is niet gedaan indien de aangifte van de belastingplichtige aanzienlijk te laag is, zowel in absolute zin als in relatieve zin. Gezien de omvang van de niet-aangegeven inkomsten, zowel op zich zelf beschouwd als in relatie tot het aangegeven inkomen uit werk en woning van € 3.974, is de aangifte aanzienlijk te laag geweest, zodat de vereiste aangifte door eiser in het jaar 2004 niet is gedaan. Verweerder heeft derhalve terecht omkering en verzwaring van de bewijslast toegepast. Het in het ongerede raken van de administratie van [B BV] over het jaar 2004 doet hieraan niet af nu eiser zelf de werkzaamheden heeft verricht en zelf de vergoeding voor die werkzaamheden in ontvangst heeft genomen.”

4.4. In zijn arrest van 30 oktober 2009, nr. 07/10513, LJN BH1081 heeft de Hoge Raad overwogen:

“3.3.1. Voor de inkomstenbelasting geldt, evenals voor de loon- en omzetbelasting, dat bij inhoudelijke gebreken in een aangifte slechts dan kan worden aangenomen dat de vereiste aangifte niet is gedaan, indien aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast is vastgesteld dat sprake is van één of meer gebreken die ertoe leiden dat de volgens de aangifte verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting (vgl. HR 23 april 1986, nr. 23374, BNB 1986/276). Tevens is vereist dat het bedrag van de belasting dat als gevolg van de hiervoor bedoelde gebreken in de aangifte niet zou zijn geheven, op zichzelf beschouwd aanzienlijk is (vgl. HR 20 mei 1987, nr. 23840, BNB 1987/208). Indien sprake is van een gecombineerde aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen, is in dit verband het gezamenlijke bedrag van de verschuldigde belasting en premie bepalend.

3.3.2. Inhoudelijke gebreken in de aangifte worden voor de toepassing van de in 3.3.1 gegeven regels slechts in aanmerking genomen indien de belastingplichtige ten tijde van het doen van aangifte wist of zich ervan bewust moest zijn dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven (vgl. HR 11 april 2003, nr. 36822, LJN AE3220, BNB 2003/264). Ook dit moet worden vastgesteld aan de hand van de normale regels van stelplicht en bewijslast.”

4.5. Vaststaat dat belanghebbende uitsluitend een UWV-uitkering als inkomsten uit werk en woning heeft aangegeven (zie onder 2.4).

4.6.2. Op grond van het voorgaande komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende in 2004 inkomsten heeft genoten, welke inkomsten hij niet heeft aangegeven in zijn aangifte IB en niet in aanmerking zijn genomen bij het vaststellen van de primitieve aanslag.

4.7. Gelet op het hiervoor overwogene komt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende niet de vereiste aangifte heeft gedaan.

“4.3. Het is voorts aan verweerder aannemelijk te maken dat hij een redelijke schatting heeft gemaakt. Verweerder heeft de na te vorderen inkomsten bepaald op € 15.000 met als motivering dat, nu eiser ook met betrekking tot andere jaren substantiële inkomsten niet heeft aangegeven, eisers ontkenning van andere inkomsten niet geloofwaardig is. Verweerder miskent hierbij dat hij dient aan te geven waarop het na te vorderen bedrag redelijkerwijs is gebaseerd. Nu verweerder uitsluitend concrete aanwijzingen heeft ter zake van de onder 4.2. vermelde inkomsten [Hof: opgenomen onder rechtsoverweging 4.2] kan het na te vorderen bedrag in redelijkheid niet op hogere inkomsten dan € 14.094 worden gebaseerd. Nu verweerder is uitgegaan van € 15.000 is de navorderingsaanslag te hoog en dient deze te worden verminderd. De overige werkzaamheden dienen op € 14.094 te worden gesteld. Daarmee wordt de drempel voor de aftrek van de ziektekosten verlaagd en resulteert dit in een inkomen uit werk en woning van € 22.842. Het beroep is derhalve gegrond.”

4.9. In het incidentele hoger beroep betoogt de inspecteur dat de rechtbank de navorderingsaanslag ten onrechte heeft verminderd waartoe hij aanvoert dat “een schatting van € 15.000 [Hof: de bijtelling wegens ‘Overige werkzaamheden’] zeker niet aan de hoge kant (…) is” en de rechtbank ten onrechte het belastbaar inkomen uit werk en woning heeft vastgesteld op € 14.094.

4.10. Het Hof gaat er van uit dat belanghebbende in hoger beroep nog steeds de schatting van de inspecteur bestrijdt. Zijns inziens is de schatting “ongeloofwaardig en uit de lucht gegrepen” en “onbegrijpelijk, gewoon natte vinger werk”.

4.12. Gelet op het hiervoor overwogene is het Hof van oordeel dat de berekening van de inkomsten niet naar willekeur is geschied. Het incidenteel hoger beroep van de inspecteur is dan ook gegrond.

4.13. Belanghebbende is er met hetgeen hij heeft aangevoerd niet in geslaagd het van hem verlangde (zware) bewijs te doen blijken dat de uitspraak op bezwaar onjuist is.

4.15. De rechtbank heeft omtrent de vergrijpboete onder meer het volgende overwogen:

“4.7. Het staat in deze zaak vast dat eiser een relatief groot bedrag aan ontvangsten niet in de aangifte heeft vermeld. Eiser wist – mede gezien zijn beroep en de aard van zijn werkzaamheden – dat deze als inkomsten belast waren. Daarmee is opzet van eiser aannemelijk gemaakt. Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder voor het vaststellen van de boete een juiste maatstaf aangelegd. De rechtbank acht de boete passend en geboden, met dien verstande dat de boete moet worden verminderd conform de vermindering van de grondslag.

4.8. De hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan met toepassing van omkering en verzwaring van de bewijslast. Het schatten van inkomsten brengt naar zijn aard de mogelijkheid mee dat de in werkelijkheid genoten inkomsten lager zijn. Nu naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van de vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, heeft de zojuist genoemde mogelijkheid geen betekenis voor de grondslag van de boete. Dat de hoogte van de verschuldigde belasting door schatting is komen vast te staan, is echter wel een omstandigheid waarmee de rechtbank rekening dient te houden bij de beoordeling of de opgelegde boete een passende en ook geboden sanctie is voor het begane vergrijp. Nu het bedrag na te vorderen inkomsten door de rechtbank is bepaald op de met een grote mate van zekerheid genoten ontvangsten van debiteur [F], acht de rechtbank een vermindering van de opgelegde boete wegens het gegeven dat de aanslag tot stand is gekomen op basis van een redelijke schatting van de inkomsten, echter niet op zijn plaats.”

4.16. In aanmerking genomen het onder 4.6.3 is overwogen acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende de in 4.6.1 genoemde inkomsten bewust niet in de aangifte IB heeft verantwoord. Daarmee heeft hij willens en wetens een onjuiste aangifte gedaan waardoor aanvankelijk te weinig belasting is geheven. Dit betekent dat sprake is van opzet als bedoeld in artikel 67e van de AWR. Op deze grond acht het Hof in beginsel een boete van 50% passend en geboden.

4.17. In zijn arrest van 18 januari 2008, nr. 41832, LJN BC1962 heeft de Hoge Raad onder meer het volgende overwogen:

“3.6.8. De hiervoor in 3.6.5 vermelde omstandigheid dat naar de bedoeling van de wetgever bij de beoordeling van een vergrijpboete ervan wordt uitgegaan dat de feitelijk geheven belasting de verschuldigde belasting is, óók als de hoogte daarvan is komen vast te staan met toepassing van de zogenoemde omkering van de bewijslast, ontslaat de rechter evenwel niet van zijn verplichting om te beoordelen of een opgelegde vergrijpboete gelet op de omstandigheden van het geval een passende en ook geboden sanctie is voor het vergrijp dat is begaan. Tot de hierbij in aanmerking te nemen omstandigheden behoort de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, waaronder ook valt de omstandigheid dat hiertoe de zogenoemde omkering van de bewijslast is toegepast.”

Gelet op de onder 2.5 geciteerde passages uit het rapport van het boekenonderzoek - waarin beschreven staat hoe de inspecteur tot de opvatting is gekomen dat belanghebbende ten minste het nagevorderde inkomen heeft genoten en waaruit volgt dat de inspecteur op een prudente wijze het nagevorderde inkomen heeft berekend (en dat inkomen daarmee ook aannemelijk heeft gemaakt) - ziet het Hof in de wijze waarop de hoogte van de verschuldigde belasting is komen vast te staan, geen reden de vergrijpboete te matigen. Het Hof is derhalve van oordeel dat de onderhavige vergrijpboete passend en geboden is.

4.18. In verband met de overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6 EVRM heeft de rechtbank de vergrijpboete verminderd en daarbij als volgt overwogen:

“4.9. De rechtbank dient nog wel te onderzoeken of er sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn als bedoeld in artikel 6, eerste lid, van het Europees verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden. Daarbij neemt de rechtbank het arrest van de Hoge Raad van 19 december 2008 (nr. 42763, LJN BD0191) als leidraad. De aankondiging van de boete was op 9 mei 2007. Rekening houdend met de uitstellen welke door eiser zelf zijn gevraagd, is de overschrijding van de redelijke termijn tussen de 6 en 12 maanden. Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat in verband met de lange duur van de behandeling van het bezwaar de boete met 10 procent dient te worden verminderd tot 45 procent. De rechtbank volgt het voorstel van verweerder en doet daarmee recht aan de overschrijding van de redelijke termijn zodat de rechtbank een verdere vermindering vanwege overschrijding van de redelijke termijn in de bezwaar- en beroepprocedure niet aan de orde acht.”

4.19. Het oordeel van de rechtbank dat de vergrijpboete tot 45% dient te worden verminderd omdat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn is in hoger beroep niet bestreden. Deze vermindering acht het Hof voldoende toereikend. Noch het tijdsverloop na het instellen van het hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de vergrijpboete.

4.22. Gelet op hetgeen hiervoor is weergegeven, in aanmerking nemende dat naar het oordeel van het Hof in de bezwaarfase in beginsel sprake is van overschrijding van de redelijke termijn indien vanaf het indienen van het bezwaarschrift meer dan zes maanden zijn verstreken voordat uitspraak op bezwaar is gedaan, en met inachtneming van de uitgangspunten als verwoord in het arrest van de Hoge Raad van 10 juni 2011, nr. 09/05112, LJN BO5080 heeft belanghebbende recht op een immateriële schadevergoeding. Het hoger beroep van belanghebbende is om die reden gegrond. Het Hof zal belanghebbende een immateriële schadevergoeding toekennen van € 1.000.

5. Kosten

Nu gesteld noch gebleken is dat belanghebbende kosten heeft gemaakt die ingevolge artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor vergoeding in aanmerking komen, laat het Hof een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht achterwege.

6. Beslissing

De uitspraak is gedaan door mrs. P.F. Goes, voorzitter, F.J.P.M. Haas en M.J. Leijdekker, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 28 februari 2013 in het openbaar uitgesproken.