Gerechtshof Amsterdam, 07-03-2013, BZ4633, 10/00945 tot en met 10/00948

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerken 10/00945 tot en met 10/00948

7 maart 2013

X te Z, belanghebbende,

gemachtigde mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen,

de inspecteur van de Belastingdienst/Utrecht-Gooi/kantoor Utrecht,

de inspecteur.

1.7.2. Briefwisseling A:

- A.1. Brief van 9 oktober 2012 van belanghebbende.

- A.2. Brief van 16 oktober 2012 van het Hof aan de inspecteur.

- A.3. Reactie van 26 oktober 2012 van de inspecteur.

- A.4. Brief van 30 oktober 2012 van het Hof aan belanghebbende.

1.7.3. Briefwisseling B:

- B.1. Brief van 8 oktober 2012 van de inspecteur.

- B.2. Brief van 16 oktober 2012 van het Hof aan belanghebbende.

- B.3. Brief van 20 november 2012 van belanghebbende.

- B.4. Brief van 21 november 2012 van het Hof aan de inspecteur.

2.1. Belanghebbende is advocaat. Zij is op 23 februari 2003 als shareholder toegetreden tot A PA, een ‘personal association’. Belanghebbende en A, vertegenwoordigd door B, sloten daartoe op 14 februari 2003 een overeenkomst. In deze, in een brief met dezelfde datum vastgelegde, shareholder agreement, is – voor zover van belang – vermeld:

“In accordance with conversations, this letter will serve to advise that A would like to offer you a 300-level shareholder position with the firm’s P office, with a start date to be mutually agreed upon.

You would be required to execute our firm’s shareholder agreement and make the arrangements required thereby with respect to the acquisition of your shares, and would be entitled to health, life insurance and other benefits in an equivalent manner as our other shareholders from time to time. Your total annualized compensation through 2003 would be not less than €400,000, your total annualized base salary would be €240,000, and your first bonus will occur in or about December 2003. Thereafter, you can expect to receive a bonus at the next regular bonus distribution date (…). This typically includes a July bonus equal to approximately 10-12% of your prior year’s total compensation, and a December bonus being the (typically larger) balance of your total compensation.

Of course, the foregoing compensation amounts are based on our understanding of your likely performance levels of approximately €1,200,000 in origination collections and €700,000 in personal time collections, annualized. Material positive of negative deviations from these performance levels will impact compensation in the firm’s discretion. (…)

I look forward to many years of working together. ”

2.3. In een tot de stukken behorende brief van 8 oktober 2012 van A PA is voor zover hiervan belang het volgende opgenomen:

“A, P.A., a Q Professional Corporation, is the 99% owner and Managing General Partner of A LLP, a R Limited Liability Partnership. A of R, PC, a R Professional Corporation, owns the remaining 1% of A LLP.”

2.4. A LLP gaat de dienstverleningsovereenkomsten aan met cliënten. In de voor cliënten van A LLP P van toepassing zijnde ‘Algemene Voorwaarden’ is – voor zover hier van belang – vermeld:

“2. Alle opdrachten van cliënten beschouwt A, LLP als uitsluitend aan haar gegeven, ook indien het de uitdrukkelijke of stilzwijgende bedoeling is dat een opdracht door een bepaalde persoon zal worden uitgevoerd. (…)

3. Indien bij de uitvoering van een opdracht van een cliënt zich onverhoopt een gebeurtenis voordoet, die tot aansprakelijkheid leidt, zal die aansprakelijkheid beperkt zijn tot het bedrag of de bedragen waarop de door A, LLP afgesloten beroepsaansprakelijkheidsverzekering aanspraak geeft met inbegrip van het eigen risico dat A, LLP in verband met de verzekering draagt.

(…)

10. Tenzij anders overeengekomen, zal A, LLP haar cliënten een maandelijkse factuur zenden, welke ons honorarium en kosten weergeven in verband met het behandelen van het dossier.

(…)

12. Elke cliënt heeft recht om haar vertegenwoordiging door A, LLP te beëindigen op elk tijdstip voor welke reden dan ook. (…)

13. Op de rechtsverhouding tussen A, LLP en haar cliënten zal Nederlands recht van toepassing zijn.”

2.7. Bij belanghebbende is een boekenonderzoek ingesteld, aanvangende op 20 april 2007. In het met dagtekening 18 november 2008 opgestelde rapport is – voor zover van belang – vermeld:

“Ondernemerschap

Zoals bij onderdeel Rechtsvorm onderneming (…) aangegeven is werkt de belastingplichtige tot en met februari 2003 als zelfstandig advocaat. In de periode 24 februari 2003 tot en met 31 augustus 2006 is zij werkzaam bij advocatenkantoor A PA te P. Daarna verricht de belastingplichtige haar werkzaamheden wederom als zelfstandig advocaat. Met ingang van 1 september 2006 is de samenwerking tussen A PA en de belastingplichtige formeel beëindigd. Vanaf 1 juli 2006 echter is de belastingplichtige al bezig met de herstart van de éénmanszaak. Met ingang van 1 juli 2006 merk ik belastingplichtige aan als ondernemer in de zin van de Wet omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).

In de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 ontvangt de belastingplichtige maandelijks een vast honorarium van A PA. De door haar verrichte prestaties worden door A PA gefactureerd. Zakelijke kosten zoals kosten van de lease-auto, kantoorkosten, vakliteratuur en dergelijke zijn voor rekening van A PA. In deze periode kan de belastingplichtige niet als ondernemer in de zin van de Wet OB worden aangemerkt.

De belastingplichtige heeft in de periode 1 januari 2002 tot en met 31 december 2006 periodiek aangifte omzetbelasting gedaan. In de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 is geen omzet aangegeven en wordt alleen voorbelasting geclaimd. Bij onderdeel 5.4 Voorbelasting wordt hierop nader ingegaan.

(…)

Voorbelasting

In de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 heeft de belastingplichtige geen recht op aftrek van voorbelasting aangezien zij in betreffende periode niet als ondernemer in de zin van de Wet omzetbelasting 1968 aangemerkt wordt. In de periode dat zij wel recht heeft op voorbelasting zijn bij controle van facturen boekingen, tellingen en overbrengingen enige onjuistheden geconstateerd.

Auto C

Op 14 februari 2004 sluit de belastingplichtige een koopovereenkomst met Auto C Import D BV voor de aanschaf van een Auto C. In de koopbevestiging wordt aangegeven dat de koopsom wordt voldaan door een aanbetaling van € 40.000 en het restant door middel van financiallease. Door meningsverschillen tussen enerzijds de belastingplichtige en de verkoper en leasemaatschappij anderzijds is de financiële afwikkeling vertraagd. Uiteindelijk komt men een operationallease overeen in plaats van een financiallease. Het leasecontract is ondertekend op 2 februari 2005.

(…)

Polopaarden

Zoals aangegeven (…) speelt de belastingplichtige polo. AI de kosten met betrekking tot het polo brengt zij ten laste van het resultaat. De belastingplichtige stelt dat al deze kosten zakelijk zijn.

Ook een deel van de omzetbelasting over de aan haar in rekening gebrachte polokosten brengt zij op de aangifte omzetbelasting in mindering als voorbelasting

(…)

Facturen of andere bescheiden van deze aankoop zijn niet overgelegd. De belastingplichtige geeft aan niet over deze bescheiden te beschikken. Als er al bescheiden zouden zijn dan zijn deze op de poloclub volgens haar. Zonder facturen, met daarop afzonderlijk omzetbelasting vermeldt, bestaat geen aftrek van voorbelasting. Daarnaast heeft de belastingplichtige geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat zij omzetbelasting heeft voldaan bij de invoer van de paarden.

(…)

In deze situatie heeft de belastingplichtige nimmer de beschikking gehad over een aankoopfactuur met omzetbelasting of een factuur van de douane waarbij de over de invoer verschuldigde omzetbelasting wordt aangegeven en afgedragen. Desondanks brengt zij met betrekking tot 'de aankoop van de paarden' een bedrag van € 11.294 aan voorbelasting op de aangifte omzetbelasting in mindering.

(…)

Vergrijpboete omzetbelasting

Over de correcties genoemd onder punt 5.3.2 en 5.4 leg ik naast de naheffingsaanslagen een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten 1998 op. De vergrijpboete bedraagt 25%.

De grondslag van de boete is het bedrag dat niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of grove schuld van de belastingplichtige niet of niet tijdig is betaald.

De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze vergrijpboete opleg betreffen:

Onderdeel 5.3.2 Privé-gebruik auto

De belastingplichtige heeft voor de inkomstenbelasting het privé-gebruik auto aangegeven. De belastingplichtige vult zelf de aangifte omzetbelasting in en verstuurt deze naar de belastingdienst. De boekhouder heeft geen bemoeienis met het opmaken en insturen van de aangiften omzetbelasting. De belastingplichtige geeft aan dat zij niet bekend was met het aangeven van privé-gebruik auto voor de omzetbelasting. De belastingplichtige neemt door het zelf invullen van de aangiften omzetbelasting het risico voor het onjuist invullen van de aangiften. Zij heeft nagelaten om de aangiften omzetbelasting door een ter zake deskundige te laten beoordelen of deze aangiften omzetbelasting wel juist zijn opgemaakt. Met deze nalatigheid heeft zij willens en wetens het risico genomen dat er fouten komen in de aangiften omzetbelasting. Daarnaast is het van algemene bekendheid dat bij privé-gebruik van personenauto’s een correctie dient plaats te vinden op de geclaimde voorbelasting. Het nalaten van deze correctie is een laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid, danwel grove onachtzaamheid.

Ik ben van mening dat er sprake is van grove schuld.

Onderdeel 5.4 Voorbelasting

In de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 is de belastingplichtige geen ondernemer in de zin van de Wet omzetbelasting 1968. Desondanks claimt de belastingplichtige in deze periode voorbelasting op de aangiften omzetbelasting. In deze periode gaat de belastingplichtige een Auto C leasen. Bij aanvang van het leasen wordt de oorspronkelijke financiallease gewijzigd in operationallease. De in rekening gebrachte omzetbelasting bij de financiallease claimt de belastingplichtige als voorbelasting. Als naderhand de financiallease gewijzigd wordt in operationallease trekt zij tevens de op deze facturen in rekening gebrachte omzetbelasting af als voorbelasting. De reeds geclaimde voorbelasting van de financiallease wordt echter niet gecorrigeerd door de belastingplichtige.

In het jaar 2003 wordt voor een bedrag van € 2.048 voorbelasting gecorrigeerd vanwege het ontbreken van de facturen. Het is de belastingplichtige aan te rekenen dat zij voorbelasting op de aangiften omzetbelasting vermeld zonder dat daar bescheiden aan ten grondslag liggen. Op de aangifte oktober 2006 claimt de belasting een bedrag van € 13.540 voorbelasting. Een groot deel van dit bedrag, namelijk € 11.294, ziet op de aankoop van polopaarden in S. Van deze aankopen zijn geen bescheiden aanwezig, zelfs geen invoerbescheiden. Het is de belastingplichtige aan te rekenen dat zij voorbelasting op de aangiften omzetbelasting vermeld zonder dat daar bescheiden aan ten grondslag liggen.

In de periode 1 maart 2003 tot en met 30 juni 2006 wordt de geclaimde voorbelasting gecorrigeerd, omdat er geen sprake is van ondernemerschap in de zin van de Wet OB. Daarnaast wordt voorbelasting van 1 juli tot en met 31 december 2006 gecorrigeerd vanwege het ontbreken van bescheiden. (…)

De belastingplichtige neemt door het zelf invullen van de aangiften omzetbelasting het risico voor het onjuist invullen van de aangiften. Zij heeft nagelaten om de door haar opgemaakte en ingediende aangiften omzetbelasting door een ter zake deskundige te laten beoordelen of deze wel juist zijn opgemaakt. Met deze nalatigheid heeft zij willens en wetens het risico genomen dat er fouten komen in de aangiften omzetbelasting. Bij bovenstaande gedragingen van de belastingplichtige is sprake van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid, danwel grove onachtzaamheid. Ik ben van mening dat er sprake is van grove schuld.”

De rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard, waarbij zij – voor zover van belang – heeft overwogen:

“4.3.1. Aan de hand van hetgeen partijen over en weer hebben gesteld, stelt de rechtbank vast dat eiseres (Hof: belanghebbende) persoonlijk werkzaamheden verricht voor A. Hiervoor ontvangt eiseres een vast salaris, dat wordt vastgesteld mede aan de hand van de prestaties in het voorgaande jaar. Dit vaste salaris kan worden aangevuld met bonussen, die afhankelijk zijn van de omzet die eiseres zelf of via haar medewerkers genereert. Uit het voorgaande volgt dat eiseres voor haar arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden afhankelijk is van A. Dat de bonussen en – indirect – het vaste salaris afhankelijk zijn van haar prestaties maakt dit niet anders. Ten eerste is het in de branche waarin eiseres werkzaam is niet ongebruikelijk dat een werknemer een (deels) prestatieafhankelijke beloning ontvangt. Ten tweede laat de prestatieafhankelijkheid van de bonussen onverlet dat eiseres in ieder geval een aanzienlijk vast salaris ontvangt. Dat dit salaris eveneens aan de hand van de prestaties van eiseres wordt aangepast, is evenmin ongebruikelijk en komt ook voor tussen werkgevers en werknemers die geen aandeelhouder of partner zijn. Bovendien heeft de gemachtigde van eiseres ter zitting aangegeven dat eiseres geen bestuurder van A is. Nog afgezien van het antwoord op de vraag of de bestuurders wel de vereiste zelfstandigheid bezitten als bedoeld in artikel 7 van de Wet OB, vormt het gegeven dat eiseres geen bestuurder is een aanwijzing van het ontbreken van de vereiste zelfstandigheid bij eiseres op het gebied van het vaststellen van haar arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden.

4.3.2. De contracten met de opdrachtgevers worden gesloten in naam van A en de facturen aan deze opdrachtgevers worden in naam van A uitgereikt. Volgens de algemene voorwaarden zijn de opdrachtgevers cliënten van A en wordt een claim van een opdrachtgever behandeld op grond van de door A afgesloten aansprakelijkheidsverzekering. Uit het voorgaande volgt dat niet eiseres maar A naar buiten toe als de ondernemer optreedt. Tegenover derden ontbeert eiseres de vereiste zelfstandigheid. Dat eiseres de werkzaamheden rond het sluiten van contracten en het uitreiken van facturen (deels) zelf uitvoert, maakt het voorgaande niet anders omdat zij dit niet in eigen naam en voor eigen rekening doet.

4.3.3. Wat in de derde plaats de bezoldigingsvoorwaarden betreft heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat er geen sprake is van een verhouding van ondergeschiktheid wanneer de betrokkenen het economische risico van hun werkzaamheden dragen (zie ook het arrest van 25 juli 1991, Ayuntamiento de Sevilla, C 202/90). Anders dan eiseres stelt, draagt niet zij maar A het economische risico. A reikt op eigen naam en volgens de door haar opgestelde algemene voorwaarden facturen uit aan de opdrachtgevers en loopt direct het debiteurenrisico. Ook is, nu eiseres daaromtrent niets gesteld heeft, aannemelijk dat A verantwoordelijk is voor de uitbetaling van de salarissen van de overige medewerkers en voor de voldoening van de facturen van leveranciers. Dat eiseres indirect nadelige gevolgen ondervindt van de oninbaarheid van debiteuren die zij heeft aangebracht, doet hier niet aan af op grond van hetgeen onder 4.3.1 is overwogen.

4.4. De rechtbank komt tot de slotsom dat eiseres de vereiste zelfstandigheid ontbeert om als ondernemer te worden aangemerkt als bedoeld in artikel 7 van de Wet OB.”

4.2. Zo het gelijk met betrekking tot het geschilpunt onder 4.1. aan belanghebbende is, is in geschil

a. of er terecht een correctie is aangebracht voor het privé-gebruik auto over de eerste twee maanden van 2003, over 2005 en over de tweede helft van 2006 voor bedragen van respectievelijk € 340, € 6.610 en € 7.711, hetgeen de inspecteur stelt en belanghebbende betwist;

b. of de aftrek van voorbelasting inzake de aankoop van de Auto C terecht in 2004 is gecorrigeerd, hetgeen de inspecteur stelt en belanghebbende betwist.

6.9. Wat betreft het gebruik van de Auto E in het jaar 2003 heeft belanghebbende geen enkel gegeven verstrekt over het feitelijk (privé-)gebruik van de auto.

Wat het gebruik van de Auto C in 2006 betreft, verwijst belanghebbende naar haar procedure inzake (navorderings)aanslagen in de inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen voor de rechtbank Haarlem en dit Hof (zaken 11/00378 t/m 11/00380) en naar het door haar ingestelde cassatieberoep. Zij verbindt daar overigens geen directe conclusie aan. Het Hof overweegt dat in voornoemde procedures het jaar 2006 niet in geding is, zodat gebruik van gegevens uit die procedures reeds daarom niet mogelijk is.

Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht in de proceskosten van belanghebbende in beroep en hoger beroep.

Het Hof stelt deze kosten op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op € 5.152,50 (beroep 2 (proceshandelingen) x 1,5 (zwaarte van de zaak) x 1,5 (samenhangende zaken) x € 437 = € 1.966,50 en hoger beroep 3 (proceshandelingen) x 1,5 (zwaarte van de zaak) x 1,5 (samenhangende zaken) x € 472 = € 3.186).

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens voor zover deze de beslissingen inzake de naheffingsaanslagen betreft;

- verklaart de beroepen tegen de uitspraken inzake de boetebeschikkingen gegrond;

- vermindert de boetebeschikking 2003 tot een bedrag van € 511;

- vermindert de boetebeschikking 2004 tot een bedrag van € 1.596;

- vernietigt de boetebeschikking 2005;

- vermindert de boetebeschikking 2006 tot een bedrag van € 2.823;

- veroordeelt de inspecteur tot vergoeding van de proceskosten tot een bedrag van € 5.152,50;

- gelast dat de inspecteur het door belanghebbende in beroep en hoger beroep betaalde griffierecht ad € 150 + € 224 = € 374 aan belanghebbende vergoedt.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.