Gerechtshof Amsterdam, 31-01-2013, BZ4639, 10-00391

GERECHTSHOF AMSTERDAM

kenmerk 10/00391

31 januari 2013

de inspecteur van de Belastingdienst Utrecht-Gooi/kantoor Amersfoort,

de inspecteur.

1.3. Bij uitspraak van 17 mei 2010 (belanghebbende wordt in de uitspraak aangeduid als “eiser” en de inspecteur als “verweerder”), heeft de rechtbank op het door belanghebbende ingestelde beroep als volgt beslist:

“De rechtbank:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 294.834 (€ 122.445) en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;

- bepaalt dat op de uitdelingen het bijzondere tarief van 25% van toepassing is en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;

- vermindert de beschikking heffingsrente overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslag en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;

- vermindert de boete tot 40% van het belastingbedrag van de correctie inzake de kosten haalbaarheids onderzoek en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;

- veroordeelt verweerder in de proceskosten van ten bedrage van € 644, en

- gelast dat verweerder het door betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.”

• Huur pand [...]straat

• Afschrijving pand [...]straat

• CV-installatie pand [...]straat

Relatie tussen belanghebbende en C

2.6.1. In 1999 is C ontstaan uit een fusie tussen twee woningbouwverenigingen in F en G. Ir. E van de woningbouwvereniging F werd algemeen directeur en V van de woningbouwvereniging G werd de tweede man. Zowel het pand van C in F als het pand van C in G bleven voorlopig in gebruik als kantoor. Bij de fusie werd de directie ondergebracht in de vestiging te F. Deze vestiging was gesitueerd in het pand [...]straat.

2.6.2. Tot de gedingstukken behoort een op 5 mei 1999 getekende overeenkomst van “opdracht op het gebied van interim management voor de tijdelijke vervulling van de functie van unitmanager Facilities”. Als manager is in de overeenkomst vermeld:

“Naam bedrijf: B bv

Naam persoon: De heer Drs. X”.

Als opdrachtgever is C in de overeenkomst opgenomen. […] BV heeft bemiddeld bij de totstandkoming van de overeenkomst. Opgenomen is dat de unitmanager facilities (zijnde belanghebbende, middels B B.V.), met ingang van 12 mei 1999 is aangesteld voor drie dagen per week. De verwachte looptijd van de opdracht is tot

1 september 1999 met een optie tot verlenging. Belanghebbende dient te rapporteren aan E. Als “achtergrond van de opdracht” is, voor zover van belang, in de overeenkomst opgenomen:

“De nieuwe organisatie, genaamd Woonstichting C, zal vanuit de huidige locaties in F en G haar activiteiten voortzetten. De front-office functies Wonen en Vastgoed blijven vanuit de huidige locatie opereren, de ondersteunende back-office functies worden samengevoegd. Een aantal van deze functies zal, gezien het takenpakket, op beide locaties actief blijven (zoals Algemene Zaken), voor een aantal andere moet hierin nog een beslissing genomen worden (zoals Finance en Control). De directie wordt in F gevestigd.

(…)

Op 1 juli 1999 moet er een vastgesteld implementatieplan liggen dat voorziet in een degelijke voorbereiding, eventuele verbouwing, verhuizing, een inwerkperiode en de benodigde materiële en immateriële faciliteiten voor de geplande integratieprojecten. De organisatorische voltooiing van de fusie is gepland voor 1 oktober 1999.”

Als “opdracht en taakbeschrijving” is, voor zover van belang, in de overeenkomst opgenomen:

“De interim unitmanager Facilities krijgt als opdracht de nieuw te vormen unit Facilities vorm te geven in de periode mei tot oktober 1999 (of zo mogelijk eerder).

De unit Facilities bestaat uit zes afdelingen te weten: Personeelsbeheer, Personeelsontwikkeling, Communicatie, Algemene Zaken, Automatisering en Informatiebeheer. Iedere afdeling heeft een hoofd dat verantwoordelijk is voor de dagelijkse gang van zaken. De manager Facilities is verantwoordelijk voor de aansturing van het totaal.”

2.6.3. Het verslag van het 13e directieoverleg van C, gehouden op 29 juni 1999, vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende.

“2. Verslag van het directieoverleg d.d. 15 juni 1999

(…)

Het herhuisvestingsplan heeft C. E overgedragen aan X.

(…)

5. Integratieprojecten

De herhuisvesting is door C. E overgedragen aan X”

2.6.4. Tot de gedingstukken behoort een op 28 maart 2000 getekende overeenkomst tussen C (vertegenwoordigd door drs. W, voorzitter van de raad van commissarissen (hierna RvC) van C ) en B B.V. (vertegenwoordigd door belanghebbende). Overeengekomen wordt dat B B.V. ten behoeve van C diensten op het gebied van algemeen management zal verrichten. B B.V. verbindt zich om deze diensten steeds door belanghebbende te laten verrichten. De overeenkomst loopt van 1 april tot 31 december 2000 met een optie tot verlenging. In artikel 7 van de overeenkomst worden de werkzaamheden als volgt omschreven:

“7. –Omschrijving werkzaamheden

7.2. Werkzaamheden:

Opbouw holding

- Ontwikkelen van een strategisch beleid van de holding.

- Conform het advies van KPMG het realiseren van een volwaardige holding, bestaande uit de afdelingen secretariaat, treasury, control, ontwikkeling, automatisering en HRM.

- Dragen van bestuurlijke verantwoordelijkheid en leidinggeven aan de holding.

- Participeren in het collegiaal bestuur van C en optreden als voorzitter.

BV’s en Stichtingen

- Analyseren en rubriceren van alle bestaande bv’s, stichtingen, participaties, samenwerkingsverbanden etc. waar C Woonstichting eigenaar aandeelhouder, bestuurder o.i.d. van is.

- Adviseren over hoe C in de toekomst verder zou moeten met al hetgeen in het vorige punt is genoemd (samenvoegen, saneren, verkopen, integreren, laten zoals het is, kaders stellen etc.).

- Uitvoeren van de door het bestuur goedgekeurde adviezen.

Woningbouwvereniging […]

Vanaf april 2000 integreren van […] in C Woonstichting. Hiertoe primaire processen en back-office (waar onder automatisering) vanuit de toegekende holdingverantwoordelijkheid (her)structureren

Zorgdragen voor adequate huisvesting van […]

Contacten leggen met (potentiële) nieuwe (fusie)partners

Nader te overleggen met Raad van Commissarissen.”

Pand [...]straat

2.7.1 Samengevat wordt het pand [...]straat in 1999 door belanghebbende van C gekocht, vervolgens door belanghebbende aan C verhuurd en daarna in 2001 door belanghebbende verkocht aan C. Hierna zullen in 2.7.2 tot en met 2.7.32. aspecten van de transacties met betrekking tot het pand [...]straat worden weergegeven.

2.7.2. Tot de gedingstukken behoort een notitie van Q Makelaars van 13 september 1999 waarin aantekeningen staan met betrekking tot de vestigingen van C te G en F. In de kantlijn van de notitie staat de naam van belanghebbende vermeld met de toevoeging “interim”. In de notitie staat voorts, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“-> F – uitgebreid rapport 1983

doel - Verkoop leeg

- Verkoop Incl …C? na 2 jaar weg

- huurwaarde ?

Potentiële kandidaten noemen”

2.7.3. Tot de stukken van het geding behoort een interne notitie “uit mapje nov. 1999” van Q Makelaars gericht aan (R). Hierin staat, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“Voor de […]/ C/Dhr E heb ik toegezegt dat wij het kantoorpand te F in […] en het kantoorpand te G zal laten taxeren aan de buitenzijde.

Zij leveren de tekeningen, en eigendomsbeweis aan (dhr X C F).”

“Woningstichting C

t.a.v. de heer drs. X

[…] 41

[…]”

De begeleidende brief is niet ondertekend en vermeldt dat het kantoor te F incourant is en dat gelet op de conjunctuur het momenteel het beste moment is om bij voorgenomen verkoop van het gebouw tot verkoop over te gaan. De doelgroep voor het kantoor te F zijn voornamelijk stichtingen en gesubsidieerde instellingen, welke doelgroep beschikt over beperkte budgetten. Geadviseerd wordt een vraagprijs te hanteren van NLG 1.690.000. Mocht er ondanks de getaxeerde waarde van NLG 1.650.000, een bod op het kantoor worden uitgebracht van NLG 1.550.000 dan wordt dringend in overweging gegeven hierop positief te reageren.

In het daarbij gevoegde taxatierapport staat dat belanghebbende, handelende namens C, op 21 september 1999 opdracht heeft gegeven tot de taxatie.

2.7.6. De andere versie van het taxatierapport is blijkens de begeleidende brief geadresseerd aan:

“VERTROUWELIJK

Woningstichting C

t.a.v. de heer ir. E

[...]straat 24

[…]

De inhoud van de begeleidende brief is nagenoeg gelijkluidend aan die gericht aan belanghebbende, doch deze is wel ondertekend en het advies in deze brief luidt dat bij een bod van NLG 1.500.000 tot NLG 1.550.000 dringend in overweging wordt gegeven hierop positief te reageren.

In het taxatierapport staat dat E, handelende namens C, op 21 september 1999 opdracht heeft gegeven tot de taxatie.

Negatieve faktoren : - ligging in een woonwijk met voornamelijk sociale woning-

bouw;

- zeer matige bereikbaarheid;

- vaste scheidingswanden kantoren;

- gedateerde uitstraling;

(…)

Huurwaarde

omschrijving oppervlakte m2 F huurprijs F huursom

archief 150 m2 F 80,00 F 12.000

kantoor begane grond 555 m2 F 140,00 F

kantoor verdieping 555 m2 F 140,00 F 78.000

1.260 m2 78.000

bedrijfsruimte 190 m2 F 65,00 F 12.000

Gekapitaliseerd op basis van een

bruto aanvangsrendement (B.A.R) van, ca. 10 % ? f 1.800.000

Aftrekposten

omschrijving

verwarming en luchtbeh. f 65.000

verv. bit.dakbedekking f 100.000

totale aftrekposten f 165.000

? f (165.000)

Bijtellingen

omschrijving

2.7.11. Tot de gedingstukken behoort een schrijven van 21 december 1999 van E (in de hoedanigheid van directeur van C) aan belanghebbende. In dit schrijven is opgenomen:

“Betreft

verkoop kantoor

(…)

De bemiddeling bij verkoop van ons pand te F (…) hebben wij sedert begin december 1999 in handen gegeven van Q Bedrijfsmakelaars te F (de heer R).

Vorige week ontving ik van de heer R bericht dat u, via uw makelaar, belangstelling heeft getoond ons pand te kopen. In dat kader stelde u aan de heer R een vraag betreffende de staat van onderhoud van de bitumen dakbedekking en de door ons voorgenomen vervanging van de bitumen dakbedekking. We hebben de heer R geantwoord dat de voorgenomen vervanging door ons reeds enige tijd geleden in gang is gezet en dat zo spoedig mogelijk daadwerkelijk met de werkzaamheden wordt gestart.

Derhalve komt de vervanging van de dakbedekking inclusief isolatie met een waarde R=3) voor rekening van C.”

2.7.12. Tot de gedingstukken behoort een getekende koopovereenkomst gedateerd 21 december 1999 tussen C (verkoper), vertegenwoordigd door haar directeur E, en belanghebbende (koper). De koopovereenkomst betreft de verkoop/de koop van het pand [...]straat. De koopsom bedraagt fl. 1.600.000,- vrij op naam. De koopovereenkomst vermeldt – voor zover hier van belang – het volgende:

“In het bestemmingsplan van juli 1989 staat in artikel 2 dat de grond en de opstallen uitsluitend zijn bestemd voor het gebruik ten behoeve van een woningbouwvereniging. Koper en verkoper zijn in deze overeengekomen dat C zo spoedig mogelijk na ondertekening van deze overeenkomst bij de gemeente F een aanvraag zal indienen om het bestemmingsplan te wijzigen. Hierin zal worden opgenomen dat de grond en opstallen gebruikt mogen worden als kantoren, bedrijfsdoeleinden en/of verzorgende bedrijven, inclusief bedrijfswoning. Indien in de plaats van een formele wijziging van het bestemmingsplan zoals hiervoor vermeld, een “gedoogbrief” voor onbepaalde tijd met dezelfde strekking (kantoren, bedrijfsdoeleinden en/of verzorgende bedrijven, inclusief bedrijfswoning) door de gemeente F wordt afgegeven aan koper met het recht van doorverkoop (= permanente ontheffing voor alle opvolgende verkrijgers), geldt dit als gelijkwaardig aan voornoemde wijziging van het bestemmingsplan. Is binnen maximaal 1½ jaar na de datum van ondertekening van deze overeenkomst het bestemmingsplan niet gewijzigd conform het hiervoor gestelde resp. wordt geen “gedoogbrief” zoals hiervoor bedoeld, door de Gemeente F verstrekt, dan zal C onderhavig object terugkopen voor de prijs van ƒ 1.840.000,- kosten koper (C).

Een milieu-onderzoek, waaronder bodemonderzoek, zal op zo kort mogelijke termijn worden uitgevoerd door een erkend milieu-onderzoeksbureau. De kosten hiervoor zullen worden betaald door verkoper.

Indien de onroerende zaak enige verontreiniging bevat die heeft geleid of naar redelijke verwachting zou kunnen leiden tot een verplichting tot sanering van de onroerende zaak dan wel het nemen van andere maatregelen verband houdende met de eventuele milieuverontreiniging, dan zullen die hieraan verbonden kosten gedragen worden door verkoper.”

2.7.13. Q Makelaars te F heeft voorts een overeenkomst opgesteld waarin voormelde koopovereenkomst (nader) is verwerkt. Deze overeenkomst is op 7 januari 2000 ondertekend door belanghebbende en C. Opgenomen is dat het pand in eigendom wordt overgedragen in de staat waarin het zich tijdens het tot stand komen van de overeenkomst bevindt. Levering zal plaatsvinden geheel vrij van huur. Voorts vermeldt de overeenkomst, voor zover hier van belang, het volgende:

“Artikel 14 Bodemgesteldheid

14.1. Verkoper verklaart dat het verkochte werd (en thans nog wordt) gebruikt als kantoor en is ermee bekend dat koper het gekochte wenst te gaan gebruiken als beleggingsobject.

(…)

14.4. Voor de vaststelling van eventuele verontreiniging van de grond en/of het grondwater onder en/of rondom het verkochte zal door verkoper opdracht worden gegeven, aan […][het uitvoeren van een verkennend bodemonderzoek (NVN 5740), waarvan de kosten, ongeacht de uitkomst en gevolgen van het onderzoek, ten laste komen van verkoper.

Partijen verplichten zich over en weer aan het laten uitvoeren van het hierboven bedoelde onderzoek mee te werken.

(…)

Artikel 18 Terugkoop

In het vigerende bestemmingsplan staat in artikel 2 vermeld, dat het verkochte uitsluitend is bestemd voor het gebruik ten behoeve van een woningbouwvereniging. Partijen zijn overeengekomen dat verkoper zo spoedig mogelijk na ondertekening van deze overeenkomst bij de gemeente F een aanvraag zal indienen om het bestemmingsplan te wijzigen. Hierin zal verzocht worden het verkochte te bestemmen voor gebruik als kantoren, bedrijfsdoeleinden en/of verzorgende bedrijven, waarbij tevens een dienstwoning wordt toegestaan. Gelijkgesteld hieraan wordt een brief aan verkoper van het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente F, in deze handelende als bevoegd gezag, waarin het college voor onbepaalde tijd koper en/of diens rechtopvolger(s) toestaat het verkochte te gebruiken overeenkomstig de gevraagde bestemmingen van kantoren, bedrijfsdoeleinden en/of verzorgende bedrijven, waarbij tevens een dienstwoning is toegestaan. Is uiterlijk op 1 augustus 2001 de beoogde bestemmingswijziging niet formeel gerealiseerd of de beoogde brief van het College van Burgemeester en Wethouders van de gemeente F niet ontvangen, dan heeft koper tot en met uiterlijk 1 augustus 2001 het recht verkoper te verplichten het verkochte terug te kopen. Verkoper verplicht zich, indien het verzoek hiertoe middels aangetekende brief van koper uiterlijk op 5 augustus 2001 door verkoper is ontvangen, het verkochte terug te kopen tegen een koopsom van NLG. 1.840.000,-- zegge éénmiljoen achthonderdveertigduizend gulden kosten koper (in casu C Woningstichting). De eigendomsoverdracht dient in dit geval uiterlijk op 1 oktober 2001 plaats te hebben gevonden ten overstaan van een notaris verbonden aan notariskantoor Dirkzwager te F. Verkoper verplicht zich koper regelmatig op de hoogte te houden omtrent het verloop van de procedure met de gemeente F.”

2.7.14. Op 10 januari 2000 om 14:26 uur heeft belanghebbende een faxbericht gestuurd aan […] van makelaarskantoor K met de opdracht om op zo kort mogelijke termijn een huurovereenkomst voor het pand [...]straat op te stellen met C als huurder. In deze fax is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“In vervolg op ons telefoongesprek van hedenmiddag wil ik U vragen op zo kort mogelijke termijn een huurovereenkomst op te stellen.

Hieronder volgen enige relevante gegevens.

Verhuurder: De heer X (…)

Huurder: C Woonstichting (…)

Deze huurovereenkomst heeft betrekking op het kantoor met bedrijfsruimte en dienstwoning, plaatselijk bekend [...]straat 24 en 30 en […]traat 2A te F.

Gebruik: kantoor, bedrijfsruimte en dienstwoning t.b.v. een woningbouwvereniging.

De opstallen inclusief de bedrijfswoning zullen per 1 maart 2000 worden verhuurd aan C voor de volgende huurprijs per jaar:

- ƒ170,- per m² kantoor begane grond (totaal 555 m²);

- ƒ170,- per m² kantoor verdieping (totaal 555 m²);

- ƒ95,- per m² archief, souterrain (totaal 150,- per m²);

- ƒ90,- per m² bedrijfsruimte (totaal 190 m²);

- ƒ7.950,- voor de bedrijfswoning.

Voornoemde bedragen zijn exclusief BTW en servicekosten. Omdat vanuit rechtswege geen BTW in rekening mag worden gebracht zal een verhoging van de huurprijs plaatsvinden van 7%.

2.7.19. Op 1 februari 2000 verstrekt E de opdracht tot het uitvoeren van de diverse platdak werkzaamheden bij het kantoor C te F op basis van eerdere offertes van de opdrachtnemer. De overeengekomen prijs bedraagt fl. 77.205 exclusief 17,5% BTW

(fl. 93.582).

2.7.21. Tot de stukken van het geding behoort een factuur van […] Vastgoed van

15 december 2000 betreffende een haalbaarheidsonderzoek naar de uitbreiding van het kantoor van C. De factuur is gericht aan belanghebbende en naar zijn privéadres verstuurd. De factuur wordt eerst door belanghebbende voldaan en later, op 3 oktober 2001, door C aan belanghebbende vergoed

2.7.25. Tot de stukken van het geding behoort een nota van de VROM Inspectie, d.d. 7 juli 2005, inzake een onderzoek naar mogelijke onregelmatigheden bij de verkoop en/of terugkoop van het pand [...]straat . In deze nota is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“- In overleg met het FP (Hof: Functioneel Parket) is vastgesteld dat, n.a.v. de bevindingen van het informatieve onderzoek, er geen strafrechtelijk onderzoek zal worden ingesteld naar vermeend strafbaar handelen inzake genoemde onroerend goed transacties. Reden was dat opzet daartoe moeilijk is te bewijzen, omdat de toenmalige Raad van Commissarissen van C Woonstichting eind 2001 accoord is gegaan met de terugkoop van voornoemd kantoorpand voor de hoge koopsom van fl. 2.470.000. (…).

- Eind 1999 is o.a. door X, namens C Woonstichting, aan Q Bedrijfsmakelaars te F, thans […], opdracht verstrekt voor het doen van een taxatie vrij van huur van het kantoorpand met bedrijfsruimte en dienstwoning aan de [...]straat 24/30 en […]straat 2a (Hof: bedoeld is kennelijk […]straat 2a)].

- Door voornoemde makelaar is, bij vaststelling van het taxatiebedrag rekening gehouden met de kosten voor reparatie van het dak en nieuwe verwarmings- luchtbehandeling. De makelaar was er niet mee bekend dat de kosten voor het dak etc. door C Woonstichting zouden worden betaald en dat het kantoorpand zou worden gehuurd door C Woonstichting.

-C Woonstichting heeft genoemd onroerend goed voor fl. 1.600.000, v.o.n. verkocht aan X, terwijl de koopprijs k.k. (kosten koper) gebruikelijk is.

(…)

- Bij de aankoop van genoemd onroerend goed heeft X een (aanzienlijk) voordeel gehad, daar hij o.a. de kosten voor reparatie dak etc. niet heeft betaald. Voorts kwam de betaalde koopsom overeen met de taxatieprijs vrij van huur (leeg) en heeft C Woonstichting de overdrachtsbelasting betaald.”

2.7.26. Tot de stukken van het geding behoort een verslag van een gesprek, gehouden op 1 september 2006, van medewerkers van de Belastingdienst, onder wie A.S.I. Lourens, met O en P. In dit verslag is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld:

“De heer O is medewerker informatievoorziening en de heer P Manager Control (belast met AO/IC en hoofd informatievoorziening). In 1999 / 2000 waren beide heren actief als medewerkers AO/IC bij de holdingorganisatie van C F/G. In die tijd waren ze er vanuit hun functie van op de hoogte dat het kantoorpand van C te F werd verkocht aan de heer X.

De heer O vertelde dat de heer X de opdracht tot de taxatie van het pand in F en G aan Q had verstrekt. Hij deed dit als hoofd Unit Facilities.”

(…)

De heer O vertelde dat er door Q geen advertenties zijn geplaatst of anderszins verkoopondersteunende acties zijn verricht om het pand te verkopen.

De terughuur van het pand aan C was in het belang van X. De huur stond ook niet in verhouding met de huurwaarde zoals die werd gebruikt in de taxatie. Volgens O was het terugverhuren een voorwaarde, omdat X het pand anders niet zou kopen, gezien de beperkte gebruiksmogelijkheden.

De wens om X binnen te halen als directeur lag ook m.n. bij V. E en hij wilde geen holdingdirecteur worden en X had als buitenstaander met ervaring op het gebied van HRM meer mogelijkheden om een frisse wind te laten waaien door C.

V heeft in die tijd tegen O gezegd dat de aankoop van het pand door X moest dienen als pensioenvoorziening. Anders was X niet te bewegen voor een bestuursfunctie.

De accountant van C in die tijd, Arthur Andersen, was in een conceptmanagementletter zeer kritisch ten aanzien van de verkoop en terughuur. Er was een groot exploitatieverlies, de huur was te hoog in vergelijking met de koopsom.

Onder druk van X is de definitieve managementletter ontdaan van kritische noten.

2.7.28. In een brief d.d. 6 februari 2007 bericht de advocaat aan O dat de inhoud van het verslag bij belanghebbende bijzondere verbazing heeft gewekt en dat het hem aanleiding geeft tot het stellen van vragen over de door hem afgelegde verklaring. De brief vermeldt voorts:

“Namens cliënt verzoek ik u dringend deze brief binnen 10 dagen na dagtekening te beantwoorden, bij gebreke waarvan ik op korte termijn rechtsmaatregelen dien te treffen aangezien cliënt in zijn overleg met de belastingdienst deze informatie benodigt.”

2.7.29. In zijn reactie bericht O aan de advocaat:

“Naar aanleiding van uw brief d.d. 6 februari 2006 deel ik u mede dat ik niet zal ingaan op uw verzoek. Voor gevraagde informatie en stukken verwijs ik u naar C (…).”

2.7.30. In een brief d.d. 13 februari 2007 geeft de advocaat van belanghebbende aan O uitleg van het belang van een nadere uiteenzetting van zijn kant. De brief geeft vervolgens weer welke feitelijke onjuistheden de verklaring van O bevat. De brief vermeldt voorts, voor zover hier van belang, het volgende:

“Uw verklaring bevat echter diverse feitelijke onwaarheden en is suggestief en tendentieus en lijkt daarmee de vooringenomenheid van de belastingdienst te bevestigen, in die zin dat:

- cliënt het C pand gelegen aan de [...]straat te F heeft gekocht van C, gekoppeld aan een gelijktijdige terughuur door C;

- het voornoemde pand te goedkoop door cliënt is gekocht omdat de overeengekomen huursom veel hoger was dan de door de makelaar ingeschatte economische huurwaarde, waardoor de werkelijke verkoopwaarde hoger diende te liggen en cliënt dus een aanzienlijk voordeel heeft genoten;

- cliënt kundig was op het gebied van onroerend goed en voorkennis had, zodat hij zich het voordeel moet hebben gerealiseerd.

2.7.31. In zijn reactie op dit schrijven bericht O op 22 februari 2007 als volgt:

“Nu deze notitie (Hof: het verslag van 6 september 2006) een meer zwaarwegende betekenis blijkt te hebben dan ik heb vermoed en het kennelijk er om gaat de feiten meer exact te beschrijven, ben ik nog eens door de aan mij ter beschikking staande stukken heen gelopen.

Dan het tweede streepje:

Wat U schrijft staat niet in de notitie. Bedoeld is, dat wanneer men de huurprijs, zoals die aan de heer X werd betaald bekijkt, het pand te goedkoop werd verkocht. Ten opzichte van de aankoopprijs werd circa 17% rendement gemaakt door de heer X. Ook de woorden “ingeschatte economische huurwaarde” vindt U in de notitie niet terug. Bedoeld wordt: de huur was te hoog in vergelijking met de koopsom.

Boekenonderzoek, correcties 2000, navorderingsaanslag 2000 en boete

2.8.1. De inspecteur heeft een onderzoek ingesteld naar de aanvaarbaarheid van de aangiften IB/PVV van over de jaren 1999 tot en met 2002. Dit onderzoek is tezamen uitgevoerd met een boekenonderzoek naar de drie vennootschappen waarvan belanghebbende directeur grootaandeelhouder was. Aanleiding voor het onderzoek was een oriënterend materieel boekenonderzoek bij C waarbij de aankoop door belanghebbende van het pand [...]straat opviel. Van dit onderzoek heeft de controlerend ambtenaar op 22 april 2006 een conceptrapport en op 9 oktober 2006 een definitief rapport opgemaakt, waarvan een afschrift is verzonden aan belanghebbende en aan Tuinier en Dieperink van Mazars Belastingadviseurs.

In het (definitieve) rapport is ten aanzien van het pand [...]straat voor zover van belang opgenomen:

“Gezien zijn positie als manager bij C heeft X bij aankoop van het pand in januari 2000 een voorzienbaar voordeel uit ander inkomsten uit arbeid gekregen. De bate is de opbrengst van een dienst of een werkzaamheid op grond van zijn relaties in het economische verkeer, niet verricht in het kader van een onderneming of dienstbetrekking en met uitzicht op voordeel.

(…)

Het pand had naar onze mening per 1 januari 2001 ‘geactiveerd’ moeten worden voor de aanschafprijs van fl.1,6 mio. In 2001 moeten de gerealiseerde baten bij verkoop worden belast als resultaat overige werkzaamheden.”

Al snel na transport van het pand is de dakbedekking inderdaad vernieuwd (zoals vermeld op fl. 100.000, totale kosten werkelijk € 41.000). Dit is echter niet door X betaald, maar door C.

Bij brief van 25 januari 2000 schreef X aan C dat de huur 2000 over acht maanden zou worden berekend i.p.v. over 10 maanden, omdat C in de nog komende tijd veel verbouwingskosten (bedoeld kosten dakvernieuwing) voor haar rekening zou nemen.

Ook al heeft X in 2000 afstand gedaan van het recht op ontvangst van die twee huurtermijnen, hij heeft ze wel genoten, n.l. door verrekening met de kosten van de vervanging dakbedekking die C voor haar rekening nam.

De kosten van herstel dakbedekking zijn in 2000 niet aftrekbaar omdat uit de jurisprudentie inzake artikel 22-1b volgt dat alle kosten van verbetering en groot onderhoud die bekend zijn op het moment van aanschaf tot de kostprijs van het pand gerekend moeten worden en derhalve niet aftrekbaar zijn. Dit geldt ook voor kosten van achterstallig onderhoud als dit bij aankoop van het pand bekend is.

De kosten van verbouwingen en vernieuwing dakbedekking in 2000 zijn door C betaald, maar wel met inhouding van twee huurtermijnen in 2000 met X verrekend.

Indien de verkoopopbrengst pand F in 2001 als een ROW bate is aan te merken, dan zijn de kosten, voor zover ze bij X drukken, als correctie aan te merken op de aanschafprijs. Dit vermindert dan de te belasten bate in 2001.

In de BV’s worden door X veel kosten van lunches en diners ten laste van de winst gebracht. Uit controle van de bonnetjes blijkt dat m/n/ in de jaren 2000-2003 veel kosten als privé-kosten zijn aan te merken (vrijdagavonden, zaterdag en zondag, kerst).

Zakelijke etentjes e.d. vanaf 1 april 2000 voor zaken m.b.t. afspraken ten behoeve van werkzaamheden voor C kunnen gedeclareerd worden, wat X ook gedaan heeft.

Bovendien heeft de heer X in zijn vaste onkostenvergoeding over 1999 en 2000 reeds een vergoeding ontvangen voor diners en zakenlunches onder de fl. 50,-.

(…).

Uitspraak op bezwaar

2.8.3. De uitspraak op bezwaar is op 29 februari 2008 gedaan. Op basis van het rapport van het ingestelde boekenonderzoek en de besprekingen in de bezwaarfase is gedeeltelijk aan het bezwaarschrift tegemoetgekomen. Na de uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen als volgt opgebouwd:

Correcties inzake

A. huur pand [...]straat 40.660

B. CV-installatie pand [...]straat 51.143

C. afschrijving pand [...]straat 33.334

D. verblijfkosten (uitdeling) 18.162

E. juridische kosten (uitdeling) 2.515

F. terugverkoop Lancia Kappa BV aan privé(uitdeling) 10.543

G. gas water en elektriciteit werkkamer 3.594

H. privégebruik auto (Landrover en Lancia) 39.872

I. privégebruik auto Saab 7.522

J. rente lening [...] 8.000

K. kosten haalbaarheidsonderzoek 4.112

Kosten haalbaarheidsonderzoek.

2.8.6. In zijn aangifte IB/PVV 2000 d.d. 28 februari 2002 (ingekomen bij de inspecteur op 5 maart 2002), brengt belanghebbende in mindering op zijn inkomen uit het pand [...]straat een bedrag van fl. 4.112,50. Er is een onderzoek uitgevoerd (door […] Vastgoed B.V.) om te zien of de dienstwoning met bedrijfsruimte aan de [...]straat herontwikkeld kon worden. Opdrachtgever hiervoor was C. Belanghebbende heeft de kosten van dit onderzoek voorgeschoten en in oktober 2001 van C terugontvangen.

Evenals bij de rechtbank zijn bij het Hof correcties aangaande het pand [...]straat in geschil. Daarbij dient eerst te worden beoordeeld of de inkomsten met betrekking tot het pand [...]straat als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden dienen te worden beschouwd, hetgeen de inspecteur verdedigt, of als inkomsten uit vermogen, hetgeen belanghebbende voorstaat.

De correcties betreffen:

- Huur pand [...]straat

In geschil is of belanghebbende met de door C betaalde dakbedekking een voordeel heeft genoten dat tot het belastbaar inkomen van belanghebbende behoort.

- Afschrijving pand [...]straat

In geschil is of en, zo ja, in hoeverre belanghebbende mag afschrijven op het pand [...]straat.

- CV-installatie pand [...]straat

In geschil is of belanghebbende de kosten van de vervanging van de CV-installatie als aftrekbare kosten op zijn belastbaar inkomen in mindering mag brengen.

- Boete

In geschil is of de (resterende) boete terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.

Anders dan aanvankelijk bij de rechtbank is bij het Hof de correctie verblijfskosten en het op deze correctie van toepassing zijnde tarief niet meer in geschil.

Voorts is anders dan bij de rechtbank de boete ten aanzien de correcties ter zake van de afschrijving pand [...]straat en de rente op de lening aan [...] niet meer in geschil.

Belanghebbende heeft in hoger beroep verzocht om vergoeding van immateriële schade (gelet op de behandelingsduur van het bezwaar en (hoger) beroep).

Tot slot is de proceskostenveroordeling van de rechtbank in geschil.

Karakter inkomsten uit het pand [...]straat

4.1. In rechtsoverwegingen 4.1-4.5. van de heden gedane uitspraak in de zaak van belanghebbende betreffende de navorderingsaanslag IB/PVV 2001 met kenmerk 10/00392, heeft het Hof geoordeeld dat zo er al sprake is van een bij belanghebbende te belasten voordeel behaald ten aanzien van het pand [...]straat, dit een voordeel betreft dat bij de aankoop van het pand in 1999 als loon uit dienstbetrekking bij belanghebbende in aanmerking had moeten worden genomen.

Het Hof is van oordeel dat vanaf de aankoop van het pand de voordelen die getrokken worden uit het pand [...]straat inkomsten uit vermogen (2000) vormen, en het pand tot de rendementsgrondslag ter bepaling van het voordeel uit sparen en beleggen (vanaf 1 januari 2001) behoort. Daartoe verwijst het Hof naar hetgeen is overwogen in voornoemde uitspraak inzake het pand [...]straat.

Correcties 2000 pand [...]straat in rechtbankuitspraak

4.2. De rechtbank heeft (anders dan het Hof) geoordeeld dat belanghebbende in 1999 door de aankoop van het pand [...]straat met zijn werkzaamheden is aangevangen en dat het resultaat in 2001 belast dient te zijn, en dat het resultaat onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) zou zijn belast op grond van artikel 22, eerste lid, onder b. Het pand [...]straat kan volgens de rechtbank niet als een beleggingspand worden aangemerkt. De rechtbank is mitsdien van oordeel dat de in het onderhavige jaar (2000) genoten inkomsten met betrekking tot het pand [...]straat evenzeer op grond van laatstgenoemd artikel belast zijn, namelijk als inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden. De rechtbank laat van de totale correctie ad fl. 125.137 (fl. 40.660 + fl.33.334 + fl. 51.143 ) ter zake de huur pand [...]straat, afschrijving pand [...]straat, CV-installatie pand [...]straat een bedrag van fl. 61.674 in stand en vermindert het belastbaar inkomen met een bedrag van fl. 63.373 (rechtsoverweging 4.15. van de rechtbankuitspraak).

Huur pand [...]straat

4.3.1. De inspecteur heeft zich bij de rechtbank (anders dan onder 2.3. van het onder 2.8.1. opgenomen rapport) op het standpunt gesteld dat nu de huurder van het pand [...]straat (C) de kosten van de vernieuwing / reparatie van de dakbedekking voor zijn rekening heeft genomen, belanghebbende een voordeel in natura heeft genoten dat op grond van artikel 22, eerste lid, onder b, van de Wet IB 1964 belast is. Het voordeel stelt de inspecteur op fl. 40.660 (gelijk aan twee huurtermijnen).

4.3.2. In de onder 2.7.11. opgenomen brief van 21 december 1999 van C aan belanghebbende (koper) is opgenomen dat de dakbedekking inclusief isolatie voor rekening van C (verkoper) komt. Naar het oordeel van het Hof geeft deze brief het werkelijk tussen belanghebbende en C afgesprokene weer.

Deze afspraak maakt onderdeel uit van de afspraken met betrekking tot de verkoop van pand [...]straat belanghebbende in 1999 en is in die zin begrepen in de aankoopprijs van het pand [...]straat (koopsom fl.1.600.000, zie de onder 2.7.12. opgenomen koopovereenkomst van 21 december 1999). Zoals overwogen onder 4.1. had zo er al sprake was van een bij belanghebbende te belasten voordeel ter zake van de aankoop van het pand [...]straat dit voordeel in 1999 als loon uit dienstbetrekking bij belanghebbende in aanmerking moeten worden genomen. Dit betekent dat het door C betalen van de vernieuwing / reparatie van het dak deel uitmaakt van de aankoopcondities, voor belanghebbende dus geen - in 2000 genoten - voordeel inhoudt, en er dus geen aanleiding bestaat om in 2000 een voordeel in aanmerking te nemen ter zake van de door C betaalde dakbedekking bij belanghebbende. Alsdan dient deze correctie te vervallen.

Afschrijving pand [...]straat

4.4.1. Ingevolge artikel 24, eerste lid, van de Wet IB 1964 zijn, voor zover van belang, inkomsten uit vermogen alle voordelen die getrokken worden uit onroerende zaken. Kosten en lasten, waaronder afschrijvingen, kunnen op de voordelen in mindering worden gebracht (vgl. HR 12 mei 1999, nr. 34 349, BNB 1999/216). Partijen hebben ten overstaan van de rechtbank een compromis gesloten omtrent het te hanteren afschrijvingspercentage (3%) en de restwaarde (fl.400.000). Het Hof zal hiervan tevens uitgaan.

4.4.2. Gelet op het overwogene onder 4.3.2. bestaat er (anders dan de rechtbank heeft overwogen), geen aanleiding om ter bepaling van de afschrijvingsbasis de koopprijs van fl. 1.600.000 te vermeerderen met een bedrag van fl. 40.660 ter zake van de reparatie / vernieuwing van de dakbedekking (dit bedrag is immers al bij de koopprijs inbegrepen). De CV-installatie komt gelet op hetgeen hierna is opgenomen onder 4.5. geheel voor aftrek in aanmerking (deze wordt dus niet geactiveerd). De in aanmerking te nemen afschrijving bedraagt derhalve fl. 36.000 (3% x fl.1.200.000).

Belanghebbende heeft in 2000 een bedrag van fl. 58.334 afgeschreven. De correctie hierop bedroeg fl. 33.334, hetgeen betekent dat een bedrag van fl. 25.000 reeds in aanmerking is genomen. Bij de vaststelling van belastbaar inkomen dient alsnog een aftrekpost van fl. 36.000 in aanmerking te worden genomen (de correctie bedraagt alsdan fl. 58.334 – 36.000 = fl. 22.334).

CV-installatie pand [...]straat

4.5. In zijn arrest van 17 maart 1954, BNB 1955/140, heeft de Hoge Raad bepaald dat bij de beoordeling of sprake is van kosten van onderhoud van een onroerende zaak gelet moet worden op de aard van het uitgevoerde werk. Uitgaven voor werkzaamheden, die dienen om een gebouw, zoals dit bij de stichting of na latere verandering bestond, in bruikbare staat te houden en aldus achteruitgang en verval te voorkomen, zijn kosten die ertoe strekken om in de toekomst de opbrengst van de zaak te verzekeren. Daarom komen dergelijke uitgaven als kosten van onderhoud voor aftrek in aanmerking. Naar het oordeel van het Hof zijn de kosten van de vervanging van de CV-installatie als (voor aftrek in aanmerking komende) onderhoudskosten aan te merken. Het in aanmerking te nemen bedrag bedraagt fl. 51.143.

4.8. Gelet op al het vorenoverwogene dient het belastbaar inkomen van belanghebbende te worden verminderd tot € 255.404. Dit is als volgt berekend:

Belastbaar inkomen (na uitspraak op bezwaar) fl. 367.288

Af:

correcties pand [...]straat (onderdeel 4.6.) fl.102.803 correctie verblijfskosten (onderdeel 4.7.) fl. 9.081

fl. 255.404

Boete

4.9. De inspecteur heeft op grond van artikel 67e van de AWR, aan belanghebbende een vergrijpboete van 50% opgelegd. Hij verwijt belanghebbende (voorwaardelijk) opzet. De boete betrof de correctie kosten haalbaarheidsonderzoek, de correctie ter zake van de afschrijving pand [...]straat, en de correctie rente op de lening aan [...].

Door de rechtbank is ten aanzien van de boete beslist dat de boete betreffende de correcties afschrijving pand [...]straat en de rente op de lening aan [...] dient te vervallen.

(en de inspecteur heeft in zijn verweerschrift geschreven dat hij zich hiermee kan verenigen).

Aldus resteert een boete voor de correctie kosten haalbaarheidsonderzoek.

Op de inspecteur rust de last feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting te bewijzen, die het oordeel rechtvaardigen dat het aan opzet van belanghebbende is te wijten dat de (primitieve) aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld.

Kosten haalbaarheidsonderzoek

4.11. De correctie ter zake van de kosten haalbaarheidsonderzoek is niet bestreden.

Belanghebbende heeft zijn aangifte IB/PVV 2000 in maart 2002 ingediend. De kosten van het haalbaarheidsonderzoek waren door C in oktober 2001 aan belanghebbende volledig vergoed. Het Hof acht het aannemelijk dat belanghebbende bij het doen van de aangifte IB/PVV 2000 wist dat deze kosten, omdat die op het moment van de aangifte reeds geheel door C vergoed waren (en belanghebbende dat geweten moet hebben), niet voor aftrek in aanmerking kwamen en dat hij deze aftrekpost ten onrechte in zijn aangifte IB/PVV 2000 heeft opgenomen. Daarmee heeft hij – minst genomen - willens en wetens de aanmerkelijke kans aanvaard dat te weinig belasting zou worden geheven. Dat belanghebbende deze kosten, zoals hij stelt, bij vergissing heeft opgevoerd, acht het Hof ongeloofwaardig. Dit betekent dat sprake is van opzet. Op deze grond acht het Hof een boete van 50 % op zichzelf passend en geboden. De boete blijft in zoverre in stand.

4.12. Het oordeel van de rechtbank dat de boete met 20% dient te worden verminderd (tot een boete van 40%) omdat sprake is van een overschrijding van de redelijke termijn is in hoger beroep niet in geschil, zodat het Hof die vermindering in stand zal laten.

Noch het tijdsverloop na het instellen van hoger beroep, noch de totale behandelingsduur van de zaak tot de uitspraak van het Hof geven aanleiding tot verdere vermindering van de boete. Daarbij neemt het Hof in aanmerking dat gelet op de omstandigheid dat het een zowel feitelijk als juridisch omvangrijke en complexe zaak betreft met een groot aantal geschilpunten het gegeven dat de behandeling in hoger beroep ongeveer 2 jaar en 7 maanden in beslag heeft genomen geen aanleiding is tot verdere vermindering.

Schadevergoeding

4.13. Belanghebbende verzoekt om vergoeding van immateriële schade in verband met overschrijding van de redelijke termijn.

4.14. Tussen de indiening van het (pro forma) bezwaarschrift op 21 juni 2006 en de uitspraak van de rechtbank (17 mei 2010) is een periode van drie jaar en bijna elf maanden verstreken. Tussen de indiening van het (pro forma) hogerberoepschrift op 24 juni 2010 en deze uitspraak van het Hof is een periode van twee jaar en zeven maanden verstreken. Dit tijdsverloop is weliswaar langer dan volgens de Hoge Raad in het algemeen nog als redelijk is aan te merken (zie zijn arresten van 10 juni 2011, nrs. 09/02639, 09/05112 en 09/05113, opgenomen in BNB 2011/232 tot en met 234), maar het betreft hier een zowel feitelijk als juridisch dermate complexe en omvangrijke zaak dat de behandelingsduur (zowel in de verschillende fasen als in zijn totaliteit) weliswaar lang is, doch niet als onredelijk of onaanvaardbaar moet worden gekwalificeerd.

De lange behandelingsduur geeft derhalve geen aanleiding tot schadevergoeding.

Slotsom

4.15. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de rechtbank had behoren te doen, zal het Hof

het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de inspecteur vernietigen en de navorderingsaanslag verminderen tot een berekend naar een belastbaar inkomen van fl. 255.404, waarbij op een bedrag van fl. 22.139 het tarief van 25% zal worden toegepast.

De boete zal worden verminderd tot 40%. De boetegrondslag zal overeenkomstig de vermindering van de navorderingsaanslag worden verminderd. Voorts zal de boete worden beperkt tot de correctie kosten haalbaarheidsonderzoek.

5. Kosten

5.1. Het Hof acht termen aanwezig voor een kostenveroordeling op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht. De voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn opgenomen in artikel 1 van het Besluit proceskosten bestuursrecht (het Besluit).

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de rechtbank behoudens de beslissingen omtrent de proceskosten en de griffierechten;

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de uitspraak op bezwaar;

- vermindert de navorderingsaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen fl.255.404;

- bepaalt dat op de uitdelingen ad fl. 22.139 het bijzonder tarief van 25% van toepassing is;

- vermindert de boete tot 40%, bepaalt voorts dat deze zal worden verminderd voor zover deze betrekking heeft op de correcties met betrekking tot afschrijving pand [...]straat en rente lening [...];

- gelast de inspecteur aan belanghebbende het betaalde griffierecht ad € 111 (hoger beroep bij het Hof), te vergoeden.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1.. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. een dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.