Gerechtshof Amsterdam, 18-04-2013, BZ9169, 11-00880

18 april 2013

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[X], wonende te [Land Z], domicilie kiezende ten kantore van zijn gemachtigde, belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 10/5083 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

de inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam, de inspecteur.

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 3 april 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.479.585.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 12 augustus 2010, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 5.453.033.

1.3. Bij uitspraak van 10 oktober 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.4. Het tegen deze uitspraak door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 21 november 2011, aangevuld bij brief van 19 december 2011. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. Op 14 november 2012 en 3 december 2012 zijn nadere stukken ontvangen van belanghebbende. Op 3 december 2012 zijn nadere stukken ontvangen van de inspecteur. Voorgenoemde stukken zijn over en weer in afschrift naar partijen gezonden.

1.6. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 december 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat partijen bij brief van de griffier van 12 februari 2013 is toegezonden. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek ter zitting gesloten.

1.7. Het Hof is tot de conclusie gekomen dat er redenen bestaan om nader onderzoek te verrichten en heeft daarom het onderzoek heropend. De griffier heeft vervolgens bij brief van 11 december 2012 de inspecteur om nadere inlichtingen verzocht. De inspecteur heeft de gevraagde inlichtingen verstrekt bij brief van 15 januari 2013. Belanghebbende heeft, na daartoe in de gelegenheid te zijn gesteld, te kennen gegeven geen behoefte te hebben hierop te reageren.

1.8. Beide partijen hebben het Hof vervolgens toestemming verleend zonder nadere zitting uitspraak te doen.

2. Feiten

2.1.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“2.1. Eiser is op 29 april 2003 voor onbepaalde tijd in dienst getreden bij [Bedrijf A] (hierna: de werkgever).

2.2. Eiser heeft de […] nationaliteit en gedurende zijn dienstbetrekking met [Bedrijf A] bezat hij tevens een Amerikaanse “green card”. Voor zijn indiensttreding bij [Bedrijf A] was eiser woonachtig in [Land B]. Vanwege de dienstbetrekking met [Bedrijf A] is eiser per 16 februari 2004 verhuisd naar Nederland en is hij inwoner van Nederland geworden. Eiser heeft bij indiensttreding geopteerd voor partiële (binnenlandse) belastingplicht op basis van de artikel 2.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001).

2.3. Partijen hebben op 27 april 2007 een overeenkomst tot beëindiging van de arbeidsverhouding gesloten waarin is overeengekomen dat de arbeidsovereenkomst tussen partijen op 15 augustus 2007 zal worden ontbonden. Deze overeenkomst bevat onder meer de volgende bepalingen:

“Article 3: Payment in respect of non-extension of Employment Agreement and non-compete clause

3.1. In view of the fact that the Employment Agreement will not be continued and the fact that [eiser] has accepted – without any legal obligation to do so – a non-compete clause as defined hereafter in article 4, [werkgever] shall pay [eiser] a total gross amount of EUR 3,189.000, of which amount EUR 1,189.000 shall be paid on June 30, 2007 and the remainder in accordance with article 6.1.

Article 4: Non-competition and non-sollicitation

4.1. [Eiser] commits to [werkgever] that for the period ending August 15, 2009, he shall not exercise an advisory, supervisory or executive function (including but not limited to acting as a director, officer, consultant or agent) with respect to any entity in Europe or [Land B] (i) whose business involves, in whole or in part, the sale of [producten] to end-users and (ii) whose territory of operations overlaps, in whole or in part, with the territory of operations of [werkgever] or one of its subsidiaries including [C].

4.2. [Eiser] commits to [werkgever] that for the period ending Augustus 15, 2009, he will not directly or indirectly, in whatever capacity, solicit to hire or hire any person who is senior employee of [werkgever] or any of its subsidiaries, including [C] (senior employee meaning a person in grade 17 or above).

(…)

Article 6: Payments

6.1. Notwithstanding anything to the contrary contained in this Agreement, from the amount payable under article 3.1 of this Agreement to [eiser], a gross amount equal to EUR 2 million shall not be due and payable until the following dates: Eur 1 million shall be paid in January 2008 and EUR 1 million shall be paid in January 2009.”

2.4. In een uit naam van [D], lid van de raad van bestuur van de werkgever, aan de kantoorgenote van eisers gemachtigde, [E], op 1 oktober 2009 verzonden e-mail is onder meer het volgende vermeld:

“The non-compete clause was enforceable under Dutch law. This can be illustrated bij the following. It was publicly announced in April 2009 that [eiser] would become a supervisory board member of [Bedrijf F]. Shortly after this announcement, I contacted [eiser] to remind him that if he took up this position prior to August 16, 2009, he would be in breach of the non-compete agreement with [werkgever]. [Eiser] confirmed with me that in order to comply with the non-compete agreement, he would not attend any [Bedrijf F] board meetings until after August 15, 2009.”

2.5. De vergoeding wegens het “non-competition and non-sollicitation”-beding (hierna: concurrentiebeding), bedoeld in artikel 6.1 van de beëindigingsovereenkomst van € 1.000.000 is in december 2007 uitbetaald.

2.6. Eiser heeft vanaf 6 juli 2007 geen werkzaamheden meer voor [Bedrijf A] verricht en hij hoefde zich voor zijn voormalige werkgever ook niet beschikbaar te houden voor arbeid. Eiser heeft op 7 juli 2007 Nederland verlaten en heeft zich per die datum in [Land Z] gevestigd. Sedertdien is hij niet meer (partieel) binnenlands belastingplichtig.

2.7. Eiser heeft het in december 2007 door [Bedrijf A] aan hem uitbetaalde bedrag van € 1.000.000 niet in zijn op 29 juli 2008 gedateerde aangifte ib/pvv opgenomen als Nederlands inkomen. In de op 3 april 2010 opgelegde aanslag ib/pvv heeft verweerder dit bedrag - met aanpassing van het aantal dagen dat er werkzaamheden in [Land B] zijn verricht - wel als Nederlands inkomen aangemerkt.”

2.1.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan met dien verstande dat […] in 2.2 voor “(binnenlandse)” moet worden gelezen “(buitenlandse)”, 2.5 vervalt en in 2.6 “(partieel)” vervalt.

Voorts stelt het Hof in plaats van het onder 2.5 van de rechtbankuitspraak weergegevene het volgende vast:

Voorts voegt het Hof aan de door de rechtbank vastgestelde feiten nog het volgende toe:

2.2.1. Bij de betaling van de eerste en tweede termijn is door [Bedrijf A] loonbelasting ingehouden.

2.2.3. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur vanwege 187 door belanghebbende in [Land B] gewerkte dagen - op basis van artikel 17 van het belastingverdrag met [land B] - van de eerste en tweede termijn niet meer dan 1054/1241ste deel (derhalve 1054/1241 x € 2.189.000 = € 1.859.151) in de aanslag IB 2007 betrokken.

2.2.4. Bij uitspraak op bezwaar heeft de inspecteur de (6) reisdagen van [land B] naar Nederland alsnog als in [land B] gewerkte dagen beschouwd. Dit leidde ertoe dat hij slechts 1048/1241ste deel van de eerste en tweede termijn als in Nederland belastbaar loon heeft aangemerkt. Van de tweede termijn van € 1.000.000 is derhalve slechts (1048/1241ste deel =) € 844.480 in de aanslag IB 2007 betrokken.

2.2.5. In het nader stuk van belanghebbende van 30 november 2012 is, voor zover van belang, het volgende opgenomen:

2.2.6. Ter zitting van het Hof op 11 december 2012 is de door belanghebbende meegebrachte getuige [D] gehoord.

3. Geschil in hoger beroep

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Voor een buitenlands belastingplichtige bestaat het belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland, voor zover hier van belang, uit het belastbaar loon ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid (artikel 7.1 van de Wet inkomstenbelasting 2001, tekst 2007 (hierna: Wet IB) in combinatie met artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB).

4.2. Ingevolge artikel 3.81 van de Wet IB wordt, voor zover hier van belang, onder loon verstaan: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting. Volgens artikel 3.82 van de Wet IB wordt mede tot het loon gerekend hetgeen genoten wordt ter zake van vervanging van gederfd of te derven loon, alsmede ter zake van het staken of nalaten van werkzaamheden.

4.3. In artikel 10, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2007 (hierna: Wet LB) is bepaald dat loon is, al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.

4.5. Belanghebbende voert primair aan dat het karakter van de tweede termijn in combinatie met het feit dat belanghebbende in [Land Z] woont, meebrengt dat deze termijn niet in de Nederlandse heffing kan worden betrokken. Volgens belanghebbende ziet de tweede termijn op het door belanghebbende “nalaten van werkzaamheden gedurende een zekere periode” na de beëindiging van de dienstbetrekking met [Bedrijf A] en is derhalve “gebonden aan een toekomstige gebeurtenis”. Om die reden valt de tweede termijn niet onder het in artikel 7.2, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB genoemde “verrichten of hebben verricht van arbeid”. Omdat “het nalaten van de werkzaamheden” plaatsvindt in [Land Z] is het volledige bedrag - aldus belanghebbende - niet in Nederland belast.

4.7. Het Hof stelt voorop dat de strekking van laatstgenoemde bepaling niet is om het (ruime) loonbegrip uit de artikelen 3.81 en 3.82 van de Wet IB voor buitenlands belastingplichtigen nader in te vullen of te beperken. In beginsel geldt voor buitenlands belastingplichtigen hetzelfde loonbegrip als voor binnenlands belastingplichtigen; zij het met dien verstande dat van het op de voet van artikel 3.81 en 3.82 van de Wet IB bepaalde loon voor een buitenlands belastingplichtige uitsluitend hier te lande belastbaar is voor zover het loon betreft “ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid”.

4.8. Met betrekking tot de in 2007 door [Bedrijf A] uitbetaalde bedragen is belanghebbende van mening dat de eerste termijn voortkomt uit de beëindiging van de dienstbetrekking en dat zij compensatie vormt voor de daardoor veroorzaakte derving aan arbeidsinkomen. De toekenning noch uitbetaling is - volgens belanghebbende - afhankelijk van een toekomstige onzekere gebeurtenis, zodat de belastbaarheid van de eerste termijn niet door hem wordt betwist. De tweede termijn heeft volgens belanghebbende daarentegen een geheel ander karakter. Zoals overwogen in 4.5 ziet de tweede termijn - naar de opvatting van belanghebbende - op het “nalaten van werkzaamheden gedurende een zekere periode” na de beëindiging van de dienstbetrekking met [Bedrijf A] en is derhalve “gebonden aan een toekomstige gebeurtenis”.

4.9. De inspecteur betwist dat er een dergelijk onderscheid tussen de eerste en tweede termijn gemaakt kan worden.

4.10. Naar het oordeel van het Hof kan uit de tekst van de beëindigingsovereenkomst het door belanghebbende bepleite onderscheid tussen de eerste en de tweede termijn niet worden afgeleid. Belanghebbende heeft ook niet afdoende toegelicht waarom de eerste en tweede termijn een verschillend karakter zouden hebben (zo heeft belanghebbende geen enkele berekening ingebracht van het bedrag van € 1.189.000, zijnde het bedrag van de eerste termijn, dat volgens hem een compensatie zou vormen voor belanghebbendes inkomstenderving). Om die redenen zal het Hof ervan uitgaan dat de grondslag voor de tweede termijn dezelfde is als die voor de eerste termijn.

4.11. Nu partijen - zeker gelet op artikel 3.82, aanhef, letter a, onder 2o, van de Wet IB - terecht ervan uitgaan dat de tweede termijn loon is in de zin van de Wet IB gaat het in casu uitsluitend om de vraag of de inspecteur voldoende feiten en omstandigheden heeft gesteld en aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat een bedrag van € 844.480 uit de tweede termijn loon is “ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid”.

4.12. In dit kader acht het Hof van belang dat de in de beëindigingsovereenkomst overeengekomen drie termijnen ertoe strekten dat belanghebbende niet alleen gecompenseerd werd voor zijn inkomstenderving als gevolg van de beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst met [Bedrijf A], maar dat belanghebbende na de beëindiging van zijn arbeidsovereenkomst - kort gezegd - niet bij een in Europa of [Land B] actieve onderneming die zich bezig hield met de verkoop van [producten] aan eindgebruikers, zou gaan werken. Kennelijk wenste [Bedrijf A] te voorkomen (1) dat belanghebbende zijn bij [Bedrijf A] in de dienstbetrekking opgedane kennis en ervaring gedurende de eerste twee jaren na het einde van zijn dienstverband zou gaan aanwenden ten behoeve van een concurrent en/of (2) dat een concurrent van die kennis en ervaring in die periode zou gaan profiteren. Om dat te bereiken was [Bedrijf A] bereid om belanghebbende - in wiens arbeidsovereenkomst geen non-concurrentiebeding was opgenomen - de drie termijnen te betalen.

4.14.1. Daar komt bij dat belanghebbende de functie van bestuurder van rechtswege in Nederland vervulde, nu artikel 2.7, zevende lid, van de Wet IB inhoudt dat de buiten Nederland vervulde functie van bestuurder van een in Nederland gevestigd lichaam - zoals [Bedrijf A] - steeds geacht wordt in Nederland te zijn vervuld.

4.14.2. Belanghebbende betoogt dat deze bepaling in casu niet van toepassing is, omdat de tweede termijn loon uit een vroegere dienstbetrekking betreft en de fictie van artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB daarvoor niet geldt.

4.14.3. Wat er zij van belanghebbendes kwalificatie van de tweede termijn (loon uit vroegere dienstbetrekking), naar het oordeel van het Hof volgt de door belanghebbende voorgestane uitsluiting van loon uit vroegere dienstbetrekking niet uit de tekst van artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB.

4.14.4. In de parlementaire behandeling van de Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001 (het wetsvoorstel dat aan artikel 7.2, zevende lid, van de IB ten grondslag ligt) is, voor zover van belang, opgenomen:

In de parlementaire behandeling van het wetvoorstel dat ten grondslag ligt aan artikel 2, derde lid, van de Wet LB (in dit artikel is een vergelijkbaar criterium aan de orde) is opgenomen:

Naar het oordeel van het Hof volgt de door belanghebbende voorgestane uitsluiting van loon uit vroegere dienstbetrekking derhalve ook niet uit de parlementaire geschiedenis van artikel 7.2, zevende lid, van de Wet IB. Integendeel, in de cursief geciteerde parlementaire behandeling wordt gesproken over “beloningen uit dergelijke functies” waarbij geen onderscheid wordt gemaakt tussen de uit een bestuursfunctie voortvloeiende inkomsten uit tegenwoordige dienstbetrekking en de uit deze functie voorvloeiende inkomsten uit vroegere dienstbetrekking.

4.15. Naar het oordeel van het Hof is de bron van de tweede termijn de dienstbetrekking met [Bedrijf A] (en niet de arbeid of het nalaten daarvan). Gelet op het onder 4.12, 4.13 en 4.14 overwogene - en mede in aanmerking genomen dat de onderhandelingen over en het sluiten van de beëindigingsovereenkomst plaatsvonden gedurende de arbeidsovereenkomst van belanghebbende met [Bedrijf A] en dat de beëindigingsovereenkomst is gesloten “in the context of the termination of the Employment Agreement” - vloeien de drie termijnen alsdan rechtstreeks en volledig voort uit de op het hoofdkantoor in Nederland door belanghebbende vervulde functie van bestuurder van een in Nederland gevestigde vennootschap en wel in zodanige mate dat zij naar het oordeel van het Hof kunnen worden beschouwd als te zijn verstrekt ter zake van het in Nederland verricht hebben van arbeid.

4.16. Voor de vraag of de tweede termijn terecht in de aanslag is betrokken is - anders dan belanghebbende voorstaat - niet relevant of het geheel of gedeeltelijk wel of niet is uitbetaald als compensatie voor te derven inkomsten.

4.17. Anders dan belanghebbende meent, is - voor de vraag of de tweede termijn onder artikel 7.2 van de Wet IB valt - niet relevant dat belanghebbende - zoals hij stelt - uitsluitend recht heeft op die termijn als hij gedurende een zekere tijd na afloop van de arbeidsovereenkomst bepaalde activiteiten nalaat.

4.18. Op basis van het voorgaande concludeert het Hof dat de tweede termijn loon is “ter zake van het in Nederland verrichten of hebben verricht van arbeid” en kon de inspecteur derhalve van de tweede termijn € 844.480 in de aanslag IB 2007 betrekken.

4.20. Op dezelfde gronden als weergegeven in rechtsoverweging 4.12, 4.13, 4.14.3, 4.14.4 en 4.15 verwerpt het Hof belanghebbendes opvatting.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, P.F. Goes en A.O. Lubbers, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Hogendoorn als griffier. De beslissing is op 18 april 2013 in het openbaar uitgesproken.