Gerechtshof Amsterdam, 30-05-2013, CA3283, 12-00001

30 mei 2013

uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

[A], wonende te [Y], belanghebbende,

tegen de uitspraak in de zaak met kenmerk AWB 11/2139 van de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen

belanghebbende

en

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 10 december 2010 aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 88.887. Tevens is een bedrag van € 7.716 als vermindering ter voorkoming van dubbele belasting in aanmerking genomen.

1.2. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 4 maart 2011, de aanslag gehandhaafd.

1.3. Bij uitspraak van 18 november 2011 heeft de rechtbank het door belanghebbende ingestelde beroep ongegrond verklaard.

1.5. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 mei 2013. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.

2. Feiten

2.1.1. De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld (in de uitspraak van de rechtbank wordt belanghebbende aangeduid als ‘eiser’ en de inspecteur als ‘verweerder’):

“2.1. Eiser heeft de Nederlandse nationaliteit. In 2007 was eiser buitenlands belastingplichtige. Eiser had in 2007 een partner. Die partner genoot toen geen inkomen.

2.2. Eiser is aandeelhouder in de in Nederland gevestigde vennootschap [A] B.V. Hij ontving voor werkzaamheden voor die bv in 2007 € 77.606 aan inkomen (hierna: het Nederlandse inkomen).

2.3. Eiser ontving voor werkzaamheden in 2007 van de in Zwitserland gevestigde [B] Gmbh een inkomen van € 51.516 (hierna: het Zwitserse inkomen).

2.4. Het saldo van het inkomen uit de door eiser in Spanje bewoonde woning bedroeg voor 2007 € 28.402 negatief. Aan premies lijfrente heeft eiser voor 2007 een – aftrekbaar - bedrag van € 11.833 betaald.

2.5. In zijn aangifte 2007 heeft eiser op basis van artikel 2.5 Wet IB 2001 gekozen voor toepassing van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen (hierna: de keuzeregeling).

2.6. In de aanslag heeft verweerder het verzamelinkomen (box 1) vastgesteld op het saldo van het Nederlandse en het Zwitserse inkomen en daarop in mindering gebracht het (negatieve) inkomen uit de eigen woning en de lijfrentepremie. Voor de toepassing van de vermindering van de verschuldigde belasting vanwege niet in Nederland te belasten inkomsten als bedoeld in artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001 (Ubib 2001) heeft verweerder in de noemer van de voorkomingsbreuk genomen het verzamelinkomen en in de teller het saldo van het Zwitserse inkomen en het negatieve inkomen uit de Spaanse eigen woning. Dat saldo heeft hij vastgesteld op € 23.312.”

2.1.2. Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan en voegt daaraan nog het volgende toe.

2.2. Het beroep van belanghebbende is het zaakwaarnemen voor professionele […]spelers. De ondernemingen waarvoor hij genoemde werkzaamheden verricht zijn rechtspersonen die zowel in Nederland als in Zwitserland kantoor houden. Van deze rechtspersonen houdt hij via [A] BV circa 67% van de aandelen.

2.3. Belanghebbende bewoonde in het onderhavige jaar een in Spanje gelegen zgn. ‘eigen woning’ die (mede) gefinancierd was door een hypothecaire lening.

3. Het oordeel van de rechtbank

De rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en daarbij het volgende overwogen:

“4.1. Niet is in geschil dat eiser als Nederlander, door te wonen in Spanje en inkomen te verwerven in Nederland, aanspraak heeft op toepassing van de regels voor vrij verkeer binnen de Europese Unie. De rechtbank laat daarbij in het midden of eiser kan worden aangemerkt als werknemer in de zin van artikel 39 EG-verdrag/45 VwEU. Nog daargelaten of aan eiser, als hij geen werknemer zou zijn, als burger van de Europese Unie of op grond van artikel 43 EG-verdrag/49 VwEU niet een beroep op dezelfde behandeling toekomt, kan de rechtbank vanwege na te melden oordeel aan de beoordeling of eiser naar Europees verdragsrecht werknemer is, voorbij gaan.

4.3. Het geschil spitst zich voor wat betreft het primaire en subsidiaire standpunt van eiser toe op de vraag of Nederland eiser in het kader van de heffing van inkomstenbelasting ontoelaatbaar discrimineert, omdat een binnenlands belastingplichtige negatief inkomen uit een (per definitie) in Nederland gelegen eigen woning voor de bepaling van de verschuldigde inkomstenbelasting op zijn (Nederlands) inkomen in mindering mag brengen, terwijl een buitenlandse belastingplichtige negatief inkomen uit een (per definitie) niet in Nederland gelegen eigen woning voor de bepaling van de verschuldigde inkomstenbelasting niet op zijn (Nederlands) inkomen in mindering mag brengen.

4.4. Bij de beantwoording van die vraag stelt de rechtbank voorop dat de directe belastingen - en dus ook de inkomstenbelasting - niet als zodanig tot de bevoegdheidssfeer van de Europese Unie behoren, zodat de lidstaten zelfstandig bevoegd zijn regels daaromtrent te stellen. Bij de beoordeling van de vraag of de nationale overheid daarbij niettemin gemeenschapsrecht – waaronder de regels van vrij verkeer van burgers, werknemers en zelfstandigen en het verbod op discriminatie tussen ingezeten en unieburgers die gebruik hebben gemaakt van die vrijheden - heeft geschonden, is van belang dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen in de regel niet vergelijkbaar is. Als een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet discriminerend (vgl. punten 28 en 29 in het arrest Lakebrink en overweging 59 in het arrest Renneberg).

4.5. Volgens de jurisprudentie van het Hof van Justitie is er grond voor een uitzondering op die hoofdregel wanneer er geen toereikend objectief verschil bestaat tussen de categorieën ingezeten en niet-ingezeten belastingplichtigen, dat grond kan opleveren voor een verschillende behandeling op het punt van het toekennen van een bepaald fiscaal voordeel. Dat is met name het geval wanneer de niet-ingezetene geen inkomsten van betekenis heeft in zijn woonstaat en het grootste deel van zijn inkomen verwerft uit een in de werkstaat uitgeoefende activiteit. De discriminatie is gelegen in het feit dat in de woonstaat noch in de werkstaat rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van een niet-ingezetene die het grootste deel van zijn inkomsten en nagenoeg zijn volledige gezinsinkomen in een andere lidstaat dan zijn woonstaat verwerft (vgl. punt 60 tot en met 62 in het arrest Renneberg).

4.6. In onderhavig geval verwerft eiser circa 60% van het (gezins)inkomen in Nederland. De overige circa 40% verwerft hij in een niet-lidstaat, Zwitserland. Eiser verwerft dus in Nederland niet het grootste deel van zijn inkomen en het inkomen van eisers gezin wordt niet nagenoeg geheel – hetgeen is gelijk te stellen met circa 90% - in Nederland verworven. Onder die omstandigheden brengt het uit het VwEU voortvloeiende verbod op discriminatie bij uitoefening van de verkeersvrijheden niet mee dat Nederland in het kader van de inkomstenbelastingheffing verplicht is eiser als niet-ingezeten belastingplichtige gelijk te behandelen als een ingezeten belastingplichtige. Verweerder is daarom in dit geval niet gehouden (een deel van) het negatieve inkomen uit eigen Spaanse woning in mindering te brengen op het belastbaar inkomen op de door eiser voorgestane wijze. Eisers standpunt dat de regel uit de arresten zo moet worden uitgelegd dat ook indien in Nederland minder dan nagenoeg het gehele gezinsinkomen wordt verworven, in Nederland met de fiscale voordelen van aftrekposten en dus met de draagkracht bij de vaststelling van de verschuldigde inkomstenbelasting rekening moet worden gehouden, vindt geen steun in de jurisprudentie. De primaire en subsidiaire beroepsgrond van eiser falen.

4.7. In zijn meer subsidiaire beroepsgrond voert eiser aan, dat de wijze waarop onder de keuzeregeling rekening gehouden wordt met voorkoming van dubbele belasting over inkomen dat buiten Nederland is verworven, in strijd is met de onder 4.2 genoemde jurisprudentie en het arrest van het Hof van Justitie van 27 oktober 2009 (Gielen, C-440/08, LJN BL9247) omdat de methode van vrijstelling er effectief toe leidt dat eiser niet het voordeel verkrijgt als bedoeld in die jurisprudentie. Hij voert in dit verband aan, dat in het kader van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting ter bepaling van de voorkomingsbreuk of vrijstelling per land een vermindering wordt verleend en dat niet zoals in casu, conform artikel 3 Ubib 2001, bij het vaststellen van de teller van de voorkomingsbreuk de inkomsten uit alle buitenlanden worden samengeteld. Hij beroept zich in dit verband op zowel het belastingverdrag tussen Spanje en Zwitserland als de Overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Spaanse Staat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen van 16 juni 1971 (Verdrag Nederland-Spanje).

4.8. Ook deze beroepsgrond treft geen doel. Op grond van artikel 25 van het Verdrag Nederland-Spanje is verweerder weliswaar gehouden heffing van dubbele belasting te voorkomen, maar dat artikel is voor wat betreft de belastingheffing door Nederland alleen van toepassing op verdragsinwoners van Nederland. Eiser is echter voor de toepassing van het Verdrag Nederland-Spanje geen inwoner van Nederland, zodat de uit het verdrag voortvloeiende verplichting om bij heffing van belasting over het wereldinkomen van inwoners voorkoming te verlenen, niet van toepassing is. Dat tussen Spanje en Zwitserland een vergelijkbare verdragsregel geldt, zoals eiser stelt, kan hem in dit verband ook niet baten, omdat Nederland niet aan het verdrag tussen Spanje en Zwitserland is gebonden. Gesteld noch gebleken is voorts dat de door verweerder gehanteerde wijze van voorkoming van dubbele belasting strijdig is met de goede verdragstrouw in de relatie met Spanje. Er is dus geen verdragsregel die Nederland verplicht om bij toepassing van de keuzeregeling door niet-inwoners op basis van de zogenaamde per country methode voorkoming te verlenen.

4.9. In de verwijzing van eiser naar de uitspraak van de rechtbank Breda van 10 juni 2011 (LJN BR1496) ziet de rechtbank geen grond voor een ander oordeel. In die zaak was, anders dan in onderhavige zaak, geen sprake van inkomensbestanddelen die voor wat betreft de belastingheffing waren toegewezen aan meer dan één land buiten Nederland, zodat de vergelijking met onderhavige casus niet opgaat.

4.10. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep tegen de aanslag ongegrond te worden verklaard.

4.11. Het beroep tegen de beschikking heffingsrente heeft eiser niet afzonderlijk onderbouwd. Omdat de beroepsgronden tegen de belastingaanslag geen doel treffen, zal het beroep tegen de beschikking heffingsrente eveneens ongegrond worden verklaard.”

4. Geschil in hoger beroep

4.1. Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil de omvang van de door belanghebbende in Nederland verschuldigde IB.

4.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting hebben toegevoegd wordt verwezen naar het van het verhandelde ter zitting opgemaakte proces-verbaal.

5. Beoordeling van het geschil

5.2. Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende door te wonen in Spanje en inkomen te verwerven in Nederland aanspraak heeft op toepassing van de regels voor vrij verkeer binnen de Europese Unie. Het Hof zal zich eerst buigen over de vraag of de onderhavige situatie moet worden beoordeeld aan de hand van artikel 45 VWEU (vrij verkeer werknemers; voorheen artikel 39 EG) of artikel 49 VWEU (vrijheid van vestiging; voorheen artikel 43 EG).

Uit rechtsoverweging 31 van het arrest van 18 oktober 2007 van het Hof van Justitie van de Europese Unie (J.A. van der Steen, zaak C-355/06, BNB 2008/52) maakt het Hof op dat de toets of sprake is van “een positie van ondergeschiktheid” nog onverkort van toepassing is.

5.4. Vaststaat dat belanghebbende, die in Spanje woont, een meerderheidsbelang (meer dan 50%) heeft in [A]BV (een in Nederland gevestigde vennootschap) en uit deze vennootschap ter zake van zijn werkzaamheden in 2007 een salaris van € 77.606 heeft ontvangen. In het licht van deze omstandigheden gaat het Hof ervan uit dat belanghebbendes ter zake van de voor deze vennootschap verrichte werkzaamheden niet in het kader van “een positie van ondergeschiktheid” zijn verricht. Alsdan kan hij niet worden aangemerkt als “werknemer" in de zin van artikel artikel 45 VwEU en dient de onderhavige situatie te worden beoordeeld aan de hand van de in artikel 49 VWEU neergelegde vrijheid van vestiging.

5.5. Het Hof stelt voorop dat de directe belastingen - en dus ook de inkomstenbelasting - niet als zodanig tot de bevoegdheidssfeer van de Europese Unie behoren, zodat de lidstaten zelfstandig bevoegd zijn regels daaromtrent te stellen. Bij de beoordeling van de vraag of de nationale overheid daarbij niettemin gemeenschapsrecht heeft geschonden, is van belang dat de situatie van ingezetenen en niet-ingezetenen ter zake van directe belastingen in de regel niet vergelijkbaar is. Als een lidstaat een niet-ingezeten belastingplichtige niet in aanmerking laat komen voor bepaalde belastingvoordelen die hij aan ingezeten belastingplichtigen verleent, is dat in de regel dus niet strijdig met het gemeenschapsrecht.

5.7. De hypotheekrenteaftrek knoopt aan bij de persoonlijke situatie van de belastingplichtige (in casu de eigen woning in Spanje) en niet bij zijn (grensoverschrijdende) economische activiteit, zoals het geval was in het op 18 maart 2010 door het Hof van Justitie van de Europese Unie gewezen arrest Gielen, C-440/08, BNB 2010/179, waar het – anders dan hier – objectief vergelijkbare situaties betrof. Het is in deze situatie (waarbij de vrijheid van vestiging aan de orde is) naar het oordeel van het Hof gerechtvaardigd om onderscheid tussen een binnenlands belastingplichtige met negatief inkomen uit een eigen woning en een buitenlandse belastingplichtige met negatief inkomen uit een eigen woning te maken. Aan de Schumacker-uitzondering wordt niet toegekomen (zie onder 5.6.). De door belanghebbende betaalde hypotheekrente houdt geen verband met door hem verrichte grensoverschrijdende economische activiteit. Aldus falen deze beroepsgronden van belanghebbende.

5.8. In zijn meer subsidiaire beroepsgrond voert belanghebbende aan, dat de wijze waarop onder de keuzeregeling rekening gehouden wordt met voorkoming van dubbele belasting over inkomen dat buiten Nederland is verworven, in strijd is met het recht van de Europese Unie. Hij voert in dit verband aan, dat in het kader van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting per land wordt verleend en dat niet zoals in casu, conform artikel 3 Ubib 2001, bij het vaststellen van de teller van de voorkomingsbreuk de inkomsten uit alle buitenlanden worden gesaldeerd. Hij beroept zich in dit verband op zowel het belastingverdrag tussen Spanje en Zwitserland als op het belastingverdrag tussen Nederland en Spanje (Verdrag Nederland-Spanje).

5.9. Ook deze beroepsgrond treft geen doel. Op grond van artikel 25 van het Verdrag Nederland-Spanje is de inspecteur weliswaar gehouden heffing van dubbele belasting te voorkomen, maar dat artikel is voor wat betreft de belastingheffing door Nederland alleen van toepassing op verdragsinwoners van Nederland. Belanghebbende is echter, ook bij keuze voor belastingheffing als binnenlands belastingplichtige, voor de toepassing van het Verdrag Nederland-Spanje geen inwoner van Nederland, zodat de uit het verdrag voortvloeiende verplichting om bij heffing van belasting over het wereldinkomen van inwoners voorkoming te verlenen, niet op Nederland rust. Dat tussen Spanje en Zwitserland een vergelijkbare verdragsregel geldt, zoals belanghebbende stelt, kan hem in dit verband ook niet baten, omdat Nederland niet aan het verdrag tussen Spanje en Zwitserland is gebonden. Gesteld noch gebleken is voorts dat de door de inspecteur gehanteerde wijze van voorkoming van dubbele belasting strijdig is met de goede verdragstrouw in de relatie met Spanje. Er is dus geen verdragsregel die Nederland verplicht om bij toepassing van de keuzeregeling door niet-inwoners op basis van de zogenaamde per country methode aftrek ter voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Voorts verzet het recht van de Europese Unie, om redenen zoals zijn verwoord onder 5.1-5.7, zich niet tegen de bij de aanslagregeling toegepaste voorkomingsmethode.

6. Kosten

Voor een kostenveroordeling vindt het Hof geen termen aanwezig.

7. Beslissing

Het Hof bevestigt de uitspraak van de rechtbank.

De uitspraak is gedaan door mrs. M.J. Leijdekker, voorzitter, F.J.P.M. Haas en D. Hund, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. S.K. Grando als griffier. De beslissing is op 30 mei 2013 in het openbaar uitgesproken.