Gerechtshof Amsterdam, 23-04-2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:1479, 14/00168

Eiser heeft gesteld dat hij bedoelde werkzaamheden niet beroepshalve uitvoert. Ter onderbouwing van zijn standpunt heeft eiser (in de bezwaarfase) verwezen naar Kamerstukken II 2000/01, 27400 VII, nr. 12 (VN 2000/50.10) en naar voorbeeld vier in de bijlage bij de brief van de staatssecretaris van financiën van 20 maart 2008.

Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat eiser de werkzaamheden bij wijze van beroep verricht. Eiser heeft een bedrag van € 150 ontvangen voor verrichte werkzaamheden die maximaal 19 uur in beslag hebben genomen. Dat betekent dat de vergoeding € 7,89 (of meer) per uur bedroeg. De Belastingdienst heeft in het kader van uitvoeringscoördinatie het standpunt ingenomen dat zolang deze vergoeding maximaal € 4,50 per uur bedraagt geen sprake is van een marktconforme vergoeding. De door eiser ontvangen vergoeding overschrijdt dit maximum. Daarnaast bedroeg het bruto minimumloon per 1 januari 2011 € 65,74 per dag. Dat is omgerekend € 8,22 per uur. Ook hieruit blijkt dat de vergoeding die eiser heeft ontvangen als een marktconforme vergoeding moet worden aangemerkt.

De rechtbank overweegt hieromtrent als volgt. De voorwaarde dat de arbeid niet bij wijze van beroep wordt verricht, komt erop neer dat de vergoeding die de vrijwilliger ontvangt duidelijk onder het commerciële niveau ligt en meer het karakter heeft van een kostenvergoeding. Tussen partijen is niet in geschil dat de vergoeding van € 150 ziet op één dag werk, het bijwonen van een voorlichtingsbijeenkomst en wat onkosten van eiser (reis- en telefoonkosten). Evenmin heeft eiser betwist dat met deze dag werk en de bijeenkomst niet meer dan 19 uur is gemoeid. Indien de vergoeding van € 150 wordt afgezet tegen de door eiser geïnvesteerde tijd en hier de onkosten vanaf worden getrokken, kan naar het oordeel van de rechtbank niet gezegd worden dat de vergoeding onder het commerciële niveau blijft.

Eiser heeft ter zitting gesteld dat onduidelijk is waar het bedrag van € 4,50 waar verweerder naar verwijst vandaan komt. Voor zover eiser hiermee bedoeld heeft te stellen dat dit bedrag niet als uitgangspunt mag worden genomen voor de vraag of sprake is van een marktconforme vergoeding gaat de rechtbank voorbij aan deze stelling omdat de door eiser ontvangen vergoeding na aftrek van kosten (ruim) boven het bedrag van € 4,50 ligt, hetgeen door eiser ter zitting is beaamd. Dit is ook het geval als rekening wordt gehouden met de bijstelling van het bedrag van € 4,50 in de tijd. De door verweerder aangelegde grens van € 4,50 is in casu dus niet relevant.

De verwijzing van eiser naar voorbeeld vier in de bijlage bij de brief van de staatssecretaris van financiën van 20 maart 2008, bijlage 14 bij het verweerschrift, maakt vorenstaande niet anders. Anders dan in genoemde voorbeelden heeft eiser de vergoeding van € 150 niet ontvangen voor werkzaamheden die gedurende een maand hebben plaatsgevonden, maar gedurende een dag plus de tijd gemoeid met het bijwonen van een voorlichtingsbijeenkomst.

Ook de verwijzing van eiser naar Kamerstukken II 2000/01, 27400 VII, nr. 12 (VN 2000/50.10) leidt niet tot een ander oordeel omdat hierin geen toezegging wordt gedaan.

Belanghebbende heeft in hoger beroep aangevoerd dat de regering, in haar reactie op de door de rechtbank in onderdeel 4.6.4 van haar uitspraak vermelde motie, heeft beslist dat de door een stembureau-lid voor zijn werkzaamheden ontvangen vergoeding weliswaar niet integraal wordt vrijgesteld, maar dat daarop wel de zogenoemde vrijwilligersregeling van toepassing is (Kamerstukken II 2000/01, 27 400 VII, nr. 54). Aangezien de door hem ontvangen vergoeding onder de in artikel 2, zesde lid, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2011, hierna: Wet LB 1964) vermelde drempelbedragen blijft, is aan de toepassingsvoorwaarden voor de in artikel 3.96, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 juncto artikel 2, zesde lid, Wet LB 1964 opgenomen vrijwilligersregeling voldaan, zo stelt belanghebbende. Van een marktconforme vergoeding is volgens belanghebbende geen sprake. Voor het verrichten van werkzaamheden als stembureau-lid is minimaal een MBO werk- en denkniveau vereist; belanghebbende heeft hiervoor verwezen naar het onder 2.7 vermelde functieprofiel. De door hem in 2011 verrichte werkzaamheden hebben in totaal 19 uur in beslag genomen. De inspecteur heeft ten onrechte gesuggereerd dat in ploegendiensten is gewerkt; uit de door hem overgelegde, onder 2.6 vermelde brief van de gemeente [S] kan worden afgeleid dat er altijd drie stembureauleden aanwezig moeten zijn, aldus belanghebbende. Omgerekend heeft hij derhalve (€ 150 : 19 =) € 7,89 per uur ontvangen; dit uurloon ligt ruim beneden het uurloon voor personen die werkzaam zijn op MBO-niveau. Belanghebbende heeft in dit verband een vergelijking gemaakt met het door hem in 2011 ontvangen jaarsalaris, dat overeenkomt (zo heeft belanghebbende ter zitting in hoger beroep bevestigd) met een bruto-uurloon van (bij benadering) € 23. Voorts heeft belanghebbende gesteld dat, indien gemeenten eigen personeel zouden moeten inzetten voor de werkzaamheden als stembureau-lid, zij daarvoor een aanzienlijk hoger bedrag aan salaris zouden moeten betalen; functies op MBO-niveau worden binnen de overheid vanaf salarisschaal 5 beloond, zo stelt belanghebbende. Ter illustratie heeft belanghebbende een kopie bijgevoegd van een ‘Salaristabel gemeenteambtenaren per 1 januari 2011’; in deze tabel wordt bij schaal 5 een bruto-maandloon vermeld vanaf € 1.512 (periodiek 0) tot € 2.331 (periodiek 11).

Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de (hieronder in 4.4.4 geciteerde) uitwerking van ‘Voorbeeld 4’ in de notitie ‘Praktische invulling van de vrijwilligersregeling’ bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de vrijwilligersregeling van toepassing is op de door hem ontvangen vergoeding.

De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. De door belanghebbende overgelegde, onder 2.6 vermelde brief van de gemeente [S] betreft de verkiezingen voor het Europees Parlement op 22 mei 2014, en niet de verkiezingen voor Provinciale Staten in 2011. Aangenomen mag worden dat de werkwijze bij de laatstgenoemde verkiezingen gelijk was en dat ook bij die verkiezingen sprake was van vier stembureauleden waarvan ten minste drie permanent aanwezig dienden te zijn, maar dit is volgens de inspecteur niet geheel zeker. Bij gebrek aan exacte gegevens is daarom niet duidelijk of de stembureauleden de gehele dag aanwezig dienden te zijn, dan wel elkaar konden aflossen. Voor de beantwoording van de vraag of de door belanghebbende ontvangen vergoeding als marktconform moet worden beschouwd, is het aantal feitelijk gewerkte uren van belang. Volgens de inspecteur heeft belanghebbende minimaal 5 en maximaal 19 uur werkzaamheden verricht; ook indien wordt uitgegaan van het door belanghebbende gestelde aantal van 19 uren, is de ontvangen vergoeding, indien zij wordt omgerekend naar een vergoeding per uur (€ 7,89), dermate hoog dat volgens de inspecteur gesproken moet worden van een marktconforme beloning en niet van een vrijwilligersvergoeding. Ter zitting in hoger beroep heeft de inspecteur verklaard dat het wellicht in de rede ligt om op dit punt een vergelijking te maken met het bruto-uurloon op MBO-niveau, maar dan met een MBO’er zonder startkwalificatie (niveau 1).

Volgens de inspecteur stelt belanghebbende ten onrechte dat de door belanghebbende genoemde uitwerking bij ‘Voorbeeld 4’ in de notitie ‘Praktische invulling van de vrijwilligersregeling’ bij belanghebbende in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt. Volgens de inspecteur heeft dit voorbeeld betrekking op werkzaamheden die niet eenmalig, maar gedurende meer dagen (maandelijks) worden verricht. Voorbeeld 4 dient bovendien in samenhang te worden gelezen met de uitwerking van voorbeeld 5 in de genoemde notitie; daaruit blijkt onmiskenbaar dat de door belanghebbende ontvangen vergoeding juist niet kwalificeert voor de vrijwilligersregeling, zo stelt de inspecteur.

Voorop gesteld wordt dat (evenals in eerste aanleg) niet in geschil is dat de door belanghebbende ontvangen vergoeding de in artikel 3.96, onderdeel c, Wet IB 2001 juncto artikel 2, zesde lid, Wet LB 1964 vermelde drempelbedragen niet overschrijdt en dat de werkzaamheden zijn verricht voor een publiekrechtelijk lichaam dat niet is onderworpen aan de vennootschapsbelasting. Het geschil is toegespitst op de in artikel 2, zesde lid, Wet LB 1964 gestelde voorwaarde dat sprake moet zijn van ‘niet bij wijze van beroep verrichte arbeid’. Bij zijn beoordeling van dit geschilpunt acht het Hof de volgende passages uit de wetsgeschiedenis en een (bijlage bij een) brief van de staatssecretaris van Financiën van belang.

In de wetsgeschiedenis is omtrent dit begrip het volgende opgemerkt:

Naar aanleiding van een door de Tweede Kamer aanvaarde motie van de leden Blanksma-van den Heuvel en Van den Burg, waarin is opgeroepen ‘het maximum onbelaste uurtarief’ in de vrijwilligersregeling te laten vervallen, heeft de staatssecretaris van Financiën als bijlage bij zijn brief van 20 maart 2008 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer de ‘Praktische invulling van de vrijwilligersregeling’ toegezonden. In deze bijlage is – voor zover hier van belang – het volgende vermeld (Kamerstukken II 2007/08, 29 515, nr. 235, blz. 3-6):

Op grond van de onder 4.4.2 en 4.4.3 weergegeven wetsgeschiedenis en beleidsuiting van de staatssecretaris van Financiën is het Hof van oordeel dat de rechtbank in onderdeel 4.6.1 van haar uitspraak het juiste toetsingskader heeft gehanteerd. In de onder 4.4.2 geciteerde memorie van toelichting is de vraag of sprake is van ‘arbeid bij wijze van beroep verrichten’ (“marktconforme beloning”) immers omschreven als de toets “of de beloning in redelijke mate in overeenstemming is met de (aard van de) verrichte werkzaamheden.” Voorts is in deze toelichting benadrukt dat “een belangrijk kenmerk van vrijwilligerswerk is (…) dat een eventuele vergoeding in geen verhouding staat tot het tijdsbeslag en de aard van de verrichte werkzaamheden, maar meer het karakter heeft van een forfaitaire kostenvergoeding.” Gelet hierop heeft de rechtbank terecht voorop gesteld dat de vergoeding die de vrijwilliger ontvangt, duidelijk onder het desbetreffende commerciële beloningsniveau dient te liggen en meer het karakter dient te hebben van een kostenvergoeding. Bij die toets is naar ’s Hofs oordeel mede van belang de aard van de verrichte werkzaamheden en de daaraan gestelde functie-eisen.

Voorts merkt het Hof op dat de, in de bijlage bij de brief van de staatssecretaris in het kader van de vrijwilligersregeling vermelde, maximumvergoeding (in geval van een toegekende vergoeding per gewerkt uur) van € 4,50 casu quo (bij een vrijwilliger jonger dan 23 jaar) € 2,50 per uur als ‘safe harbour’ is bedoeld. Dit betekent dat – anders dan de inspecteur aanvankelijk in hoger beroep heeft verdedigd – bij een uurvergoeding (of een andersoortige vergoeding) die hoger is dan de genoemde normbedragen, niet in alle gevallen sprake behoeft te zijn van een marktconforme beloning in de hiervoor bedoelde zin. Het is dan in een voorkomend geval aan de belanghebbende om de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken op grond waarvan een hogere (uur)vergoeding in zijn geval niet kan worden beschouwd als een marktconforme beloning.

In het onderhavige geval staat vast dat geen uurvergoeding is toegekend, maar een vergoeding van € 150 voor het op één dag verrichten van werkzaamheden als stembureau-lid, alsmede het bijwonen van een instructiebijeenkomst. Het Hof stelt voorop dat het daarom minder voor de hand ligt om belanghebbendes vergoeding te toetsen aan de hiervoor bedoelde ‘safe harbour’ regeling welke typisch is geschreven voor situaties waarin een uurvergoeding wordt verstrekt. Indien niettemin aan die regeling zou worden getoetst en daarbij – veronderstellenderwijs – wordt uitgegaan van het door belanghebbende gestelde totaal aantal gewerkte uren (19 uur) en indien het toegekende bedrag wordt omgerekend naar een uurvergoeding, betekent dit dat een beloning van € 7,89 per uur zou zijn toegekend. De hiervoor genoemde ‘safe harbour’ is daarop dan niet van toepassing.

Voorts is het Hof van oordeel dat belanghebbende, bij de onderbouwing van zijn standpunt dat de ontvangen beloning niet als ‘marktconform’ kan worden aangemerkt, ten onrechte een vergelijking heeft gemaakt met het door hemzelf in 2011 uit zijn reguliere dienstbetrekking ontvangen brutoloon van (bij benadering) € 23 per uur. Bij de toets of geen sprake is van een marktconforme beloning dient, gelet op de hiervoor geciteerde passage uit de wetsgeschiedenis (cursivering Hof) “of de beloning (niet) in redelijke mate in overeenstemming is met de (aard van de) verrichte werkzaamheden”, naar ’s Hofs oordeel geen vergelijking te worden gemaakt met het uurloon dat de betrokken belastingplichtige met zijn reguliere werkzaamheden verdient, maar dient (op enigszins globale wijze) te worden getoetst welke aard de verrichte werkzaamheden hebben, welke functie-eisen daaraan zijn gesteld en welk gemiddeld (bruto) uurloon een werknemer met de vereiste kwalificaties (bij benadering) verdient. Vervolgens dient te worden bezien of de in feite verstrekte vergoeding niet (meer) ‘enigszins in overeenstemming’ daarmee is te achten.

Het Hof is van oordeel dat belanghebbende met de door hem overgelegde bewijs-stukken (met name het onder 2.7 vermelde functieprofiel) aannemelijk heeft gemaakt dat voor de te verrichten werkzaamheden als stembureau-lid minimaal een MBO werk- en denkniveau is vereist. Voorts acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende slechts zeer geringe onkosten heeft gemaakt. Belanghebbende heeft in dit verband weliswaar gesteld dat er enige telefoonkosten zijn gemaakt, alsmede reiskosten per openbaar vervoer naar het stembureau en de instructiebijeenkomst, maar hij heeft deze onkosten niet gekwantificeerd. Gelet hierop en met inachtneming van het hiervoor weergegeven toetsingskader is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende genoten vergoeding zozeer afwijkt van hetgeen in het kader van zijn werkzaamheden voor het stembureau als een forfaitaire kostenvergoeding en een kleine vergoeding voor zijn inzet is te beschouwen, dat die vergoeding op deze grond niet als een onbelaste vergoeding voor vrijwilligerswerk kan worden beschouwd. Deze conclusie wordt niet anders door de omstandigheid dat de vergoeding die belanghebbende heeft genoten uitgedrukt in een bedrag per uur van € 7,89 lager is dan het bedrag van het gemiddelde (bruto) loon van iemand met een MBO-diploma, welk loon – zoals het Hof partijen ter zitting heeft voorgehouden – volgens CBS-gegevens (bij benadering en afgerond) € 11,50 bedraagt.

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat de uitwerking van het onder 4.4.4 geciteerde ‘Voorbeeld 4’ in de notitie ‘Praktische invulling van de vrijwilligersrege-ling’ bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen wekken dat het ontvangen bedrag van € 150 op de voet van artikel 3.96 Wet IB 2001 is vrijgesteld. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur terecht opgemerkt dat in dit voorbeeld een situatie wordt beschreven waarin vrijwilligers voortdurende (maandelijkse) werkzaamheden verrichten, terwijl dit voorbeeld bovendien in de context moet worden gelezen van de overige voorbeelden en van het algemene beoordelingskader dat in deze notitie wordt geschetst. Uit (met name) voorbeeld 5 volgt dan dat de staatssecretaris van opvatting is dat bij ‘werkzaamheden van zeer beperkte duur’ een vergoeding van € 150 in geen geval onder de vrijwilligersregeling valt. Op de onderhavige werkzaamheden (waarvan wordt verondersteld dat zij 19 uur in beslag hebben genomen) is dan naar ’s Hofs oordeel voorbeeld 4 noch voorbeeld 5 rechtstreeks van toepassing, waardoor het aankomt op de toets aan het ook in de notitie vermelde criterium ‘marktconforme beloning’, zoals hiervoor overwogen.

Ook met hetgeen belanghebbende voor het overige naar voren heeft gebracht, heeft hij niet de feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt waaruit volgt dat de door hem ontvangen vergoeding op grond van artikel 3.96, aanhef en onderdeel c, Wet IB 2001 niet tot zijn resultaat uit overige werkzaamheden kan worden gerekend.