Gerechtshof Amsterdam, 08-01-2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:184, 14/00401
Gerechtshof Amsterdam, 08-01-2015, ECLI:NL:GHAMS:2015:184, 14/00401
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 8 januari 2015
- Datum publicatie
- 4 februari 2015
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2015:184
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBARN:2011:BU5190, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Na verwijzing door: ECLI:NL:HR:2014:1186
- Zaaknummer
- 14/00401
Inhoudsindicatie
Vervolg op HR 23 mei 2014, nr. 12/05645, ECLI:NL:HR:2014:1186, BNB 2014/171.
Met ‘belastingplichtige’ in art. 15e, eerste lid, Wet Vpb wordt gedoeld op de vennootschap (BV X) die het vermogensbestanddeel ter zake waarvan de herinvesteringsreserve is gevormd, heeft vervreemd. Doel en strekking van artikel 15e Wet Vpb zouden worden miskend indien een samenstel van rechtshandelingen ertoe zou leiden dat de in artikel 15e Wet voorziene vrijval van de herinvesteringsreserve wordt ontgaan. Het Hof heeft vastgesteld dat een dergelijk samenstel van rechtshandelingen zich in casu voordoet. In het onderhavige geval brengt dan het leerstuk van fraus legis mee dat de herinvesteringsreserve aan de winst van belanghebbende moet worden toegevoegd
Uitspraak
kenmerk 14/00401
8 januari 2015
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
de (rechtsopvolger van de) inspecteur van de Belastingdienst Rivierenland/kantoor Arnhem, de inspecteur.
tegen de uitspraak van 22 november 2011 in de zaak met kenmerk AWB 10/480 van de rechtbank te Arnhem (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
[X bv] te [Z], belanghebbende,gemachtigde: mr. H.P.G.M. Corbeek (BDO accountants & belastingadviseurs) te Arnhem, hierna: de gemachtigde,
en
de inspecteur.
1 1. Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 15 december 2007 aan belanghebbende voor het jaar 2004 een aanslag opgelegd in de vennootschapsbelasting berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.696.225. Tevens is bij beschikking € 50.763 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Na daartegen op 21 december 2007 ingediend bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 30 december 2009, de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Bij uitspraak van 22 november 2011, heeft de rechtbank:
- het door belanghebbende ingestelde beroep gegrond verklaard;
- de uitspraak op bezwaar vernietigd;
- de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 1.820.649, en- bepaald dat de inspecteur de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert.
Het door de inspecteur Belastingdienst Rivierenland/kantoor Arnhem tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is op 9 december 2011 ingekomen bij het gerechtshof Arnhem, dat de uitspraak van de rechtbank bij uitspraak van 30 oktober 2012 heeft bevestigd.
Tegen deze uitspraak is door de staatssecretaris van Financiën beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft dat beroep bij arrest van 23 mei 2014, nr. 12/05645, ECLI:NL:HR:2014:1186, BNB 2014/171 (hierna: het arrest) gegrond verklaard, de uitspraak van het gerechtshof Arnhem vernietigd en het geding ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest verwezen naar het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof).
De griffier van het Hof heeft belanghebbende en de inspecteur bij brieven van 11 juni 2014 in de gelegenheid gesteld te reageren op het arrest. Van de inspecteur is een reactie ontvangen bij brief van 10 juli 2014 en van gemachtigde bij brieven van 28 augustus 2014 en van 27 oktober 2014. Bij brief van 29 oktober 2014 heeft de inspecteur gereageerd op de brief van gemachtigde van 28 augustus 2014.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 november 2014. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 2. Feiten
Belanghebbende, voorheen [C bv] geheten, behoort tot de [D-groep] en is moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de heffing van vennootschapsbelasting. De [D-groep] is een middelgroot regionaal – in de omgeving [Z]-[Q] – opererend bouw- en ontwikkelingsbedrijf
Op 5 september 2001 heeft belanghebbende bij notariële akte alle aandelen in [I bv](hierna: [I bv]) geleverd gekregen.
Op 6 september 2001 heeft [I bv] onroerende zaken verkocht en ter zake van de bij deze verkoop behaalde boekwinst ten bedrage van € 875.576 een herinvesteringsreserve gevormd.
Met ingang van 1 januari 2002 is [I bv] als dochtermaatschappij opgenomen in de hiervoor genoemde fiscale eenheid.
De bestuurder van belanghebbende en van [I bv] was [F].
In de uitspraak van de rechtbank is onder 2.2 tot en met 2.9, 2.11 en 2.12 omtrent de feiten voorts het volgende vermeld (hierin is belanghebbende aangeduid als ‘eiseres’ en de inspecteur als ‘verweerder’):
“2.2. De gemachtigde van eiseres, [B] te [Z] (hierna: [B]), is in maart 2004 door Investeringsmaatschappij [G bv] (hierna: [G bv]) benaderd met de vraag of in de adviespraktijk van de gemachtigde nog herinvesteringvennootschappen beschikbaar waren. In twee faxberichten van 18 en 24 maart 2004 wordt door [B] aan [G bv] gemeld dat [I bv] voor overdracht beschikbaar is. In een faxbericht van 26 maart 2004 van [B] aan [G bv] is opgenomen:
“Inzake de overdracht van de aandelen in bovengenoemde vennootschap (Rb: bedoeld wordt [I bv]) berichten wij u als volgt. De overdracht kan vooralsnog op 1 april a.s. plaatsvinden. Een overnamebalans is inmiddels in bewerking. Deze zullen wij u begin volgende week doen toekomen. Er zal een voorziening voor latente vennootschapsbelasting worden gevormd ter hoogte van 18% van € 874.576, zijnde € 157.424. De voorlopige koopsom kan worden gesteld op intrinsiek, rekening houdend met voornoemde voorziening voor latente vennootschapsbelasting. Verder verzoeken wij [u] nogmaals, ons als extra zekerheid een afschrift van correspondentie van de Belastingdienst te verstrekken waaruit blijkt dat zij de door u gehanteerde [het Hof leest: handelswijze goedkeurt]. Tevens verzoeken wij u de naam van de kopende vennootschap door te geven.”
Volgens een notariële akte van 23 april 2004 heeft [I bv] om 10.53 uur de economische eigendom gekocht van het [hotel] in [R], Zwitserland (hierna: het hotel). De juridische eigendom was en bleef in handen van de verkoper, de heer [H]. De koopprijs van € 885.000 is door [I bv] schuldig gebleven zonder zekerheden te verstrekken. Volgens deze akte heeft de koper het recht eigendomsoverdracht ten overstaan van een Zwitserse notaris te vorderen. Verkoper verplicht zich de op het verkochte rustende hypothecaire geldlening als eigen schuld te blijven voldoen en vrijwaart koper voor iedere aanspraak uit dien hoofde.
Het hotel is ten tijde van de verkrijging verhuurd voor CHF 96.100 per jaar (ongeveer € 61.000). De overeenkomst met de huurder is op 15 maart 2004 gesloten en heeft een looptijd van 10 jaar. Tot de gedingstukken behoort een brief van 25 maart 2004 van een Zwitserse Treuhandgesellschaft aan [H], waarin een waardering van het hotel op basis van de fiscale praktijk in het Zwitserse kanton Schwyz wordt gegeven. De waarde van het hotel wordt door middel van huurwaardekapitalisatie berekend op 100/7,2 x 96.100 = CHF 1.334.000 (ongeveer € 846.000).
Ter zitting heeft de directeur van eiseres verklaard dat hij niet betrokken is geweest bij de aankoop van het hotel. In eerste instantie wist hij niet dat het om een hotel ging. De koper wilde dat en heeft die aankoop bepaald. Gemachtigde heeft daaraan toegevoegd dat het hotel niet ter plaatse is bezocht en dat geen echte onderhandelingen hebben plaatsgevonden. Wel lag er een taxatie met een, gelet op de huuropbrengsten, zakelijke prijs.
Volgens een notariële akte van 23 april 2004 heeft om 11.00 uur de levering plaatsgevon-den van alle aandelen in [I bv] door eiseres aan [E bv] voor een bedrag van € 58.950. De aandelen van deze laatste vennootschap zijn in het bezit van de vennootschap [J bv]. De eerdergenoemde [H] bezit 20% van de certifi-caten in [J bv].
In de premisse van voornoemde akte is opgenomen dat de vennootschap een herinvesteringsreserve ter grootte van € 874.576 heeft gevormd, dat het eigen vermogen van de vennootschap volgens de aangehechte overdrachtsbalans € 58.950 bedraagt en dat de vennootschap op haar balans een voorziening voor te betalen vennootschapsbelasting [ter zake] van de herinvesteringsreserve heeft opgenomen van 18%, ofwel € 157.424. Tevens is vermeld dat de vennootschap sedert het opmaken van de overdrachtsbalans het hotel in Zwitserland in economische eigendom heeft verkregen. In artikel 2 is opgenomen dat eventuele wijzigingen in het zichtbaar eigen vermogen door zullen werken naar de koopprijs, echter met uitzondering van de waarde van de economische eigendom van het hotel (welke op € 885.000 gefixeerd zal blijven) en de hoogte van de voorziening voor latente belastingen (welke op € 157.424 gefixeerd zal blijven). In artikel 5 van de akte is opgenomen dat de verkoper garandeert dat de directie van de vennootschap tot aan de aankoop van de economische eigendom van het hotel een vervangingsvoornemen heeft gehad. Hier is aan toegevoegd dat geen garantie wordt gegeven voor het adequaat benutten van de herinvesteringsreserve. De koper zal zich onthouden van het verrichten van handelingen die de toepassing van artikel 40 Invorderingswet in werking doet treden. De koper en [I bv] staan er voor in dat dat zij zich met betrekking tot de (voormalige) herinvesteringsreserve zullen houden aan hetgeen daaromtrent in artikel 3.54 van de Wet IB 2001 of anderszins is bepaald. Koper vrijwaart verkoper voor toepassing van artikel 40 van de Invorderingswet. Tenslotte is in de akte opgenomen dat [H] en [J bv] zich jegens eiseres (als verkoper) tot een bedrag van € 157.424 borg stellen tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen de verkoper van [I bv] te vorderen heeft of zal krijgen uit hoofde van de akte of uit hoofde van de artikelen 40 en 57 van de Invorderingswet.
Volgens de akte staan [H] en [J bv] borg tot zekerheid voor de betaling van al hetgeen de verkoper van [I bv] en/of [E bv] te vorderen heeft of zal krijgen uit hoofde van de akte van levering van de aandelen tot een maximumbedrag van € 157.424, zijnde de belastinglatentie met betrekking tot de gevormde herinvesteringsreserve (18% van de boekwinst).
Ter zake van de overdracht van de aandelen [I bv] is een overdrachtsbalans opgemaakt. Uit deze balans per 23 april 2004 en de vergelijkende cijfers per 1 januari 2004 blijkt de volgende samenstelling van het vermogen.
31-12-2003 23-04-2004
Gebouwen/terreinen 52.910 0
Projecten in ontwikkeling 92.492 0
Vordering groepsmaatschappijen 1.863.228 218.874
Overige vorderingen 353 0
Liquide middelen 3.511 0
Totaal activa 2.012.494 218.874
Eigen vermogen 1.204.163 58.950
Voorziening belastingen 587.648 157.424
Schulden groepsmaatschappijen 220.664 0
Overige schulden 19 2.500
Totaal passiva 2.012.494 218.874
(…)
Bij eiseres is in 2005 een boekenonderzoek ingesteld, waarvan met dagtekening 1 september 2005 een rapport is opgemaakt. Als uitvloeisel van dit onderzoek heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat de gevormde herinvesteringsreserve in 2003 of 2004 diende vrij te vallen. Na bezwaar is de – door middel van navordering aangebrachte - correctie over het jaar 2003 komen te vervallen. Tussen partijen is niet in geschil dat ultimo 2003 bij [I bv] een herinvesteringsvoornemen aanwezig was. De aanslag Vpb 2004 is met dagtekening 15 december 2007 opgelegd naar een belastbaar bedrag van € 2.696.225. Verweerder heeft hierbij de herinvesteringsreserve tot de winst gerekend.
In een brief van 19 september 2005 geeft de controller van de [D-groep] (waartoe eiseres en [I bv] behoren) een overzicht van de projecten waarin [I bv] in het jaar 2004 heeft overwogen te investeren. Genoemd worden de bouw van een appartementencomplex op het voormalige bedrijfsterrein van [I bv], het project [project 1] te [Z] en het project [project 2] te [S]. Op de balans per 1 januari 2004 van [I bv] is een bedrag van € 92.492 geactiveerd onder de naam projecten in ontwikkeling.
Nu in hoger beroep tegen de door de rechtbank vastgestelde feiten geen bezwaren zijn aangevoerd, zal ook het Hof van deze feiten uitgaan. Het Hof voegt hier nog het volgende aan toe.
In een brief van gemachtigde aan de inspecteur van 12 september 2008 is vermeld dat [I bv] een hotel te [R] (Zwitserland; hierna: het hotel) ter belegging heeft verworven.
In het verslag van een op 20 november 2008 gehouden hoorgesprek tussen (onder meer) de inspecteur, [F] en gemachtigde is het volgende vermeld:
“De herinvestering heeft aldus de heer [F] op advies van [B] op deze wijze plaatsgevonden. De HIR-termijn liep bijna af. [De inspecteur] heeft aan hem gevraagd waarom er in een hotel is geherinvesteerd. Het antwoord was dat het idee daartoe niet van de heer [F], maar van [B] afkomstig is. [Gemachtigde] had dat advies uitgevaardigd en dat volgde hij op.”
In een brief van gemachtigde aan de inspecteur van 15 december 2008 is onder meer het volgende vermeld:
“Uit ons dossier hebben wij kunnen opmaken dat wij eind maart 2004 bij de heer [K] de casus van [I bv] hebben neergelegd (…). Volgens onze fax van 24 maart 2004 hadden wij aanvankelijk een voorkeur voor de andere partij die in de tussentijd echter was afgehaakt waardoor wij [I bv] nu voorstelden.Wij hebben vervolgens de heer [F] benaderd om deze optie voor te leggen. Wij hebben aan de heer [F] uitgelegd dat dit ook een mogelijkheid was en dat hij dan de eventuele vervangende investeringen ook vanuit privé kon gaan doen. De heer Winter heeft toen aangegeven dat hij dit alternatief wel wilde overwegen / aangaan mits dit fiscaal zou kunnen, aangezien hij het alternatief van andere investeringen in de komende acht maanden nog niet had opgegeven. Vervolgens hebben wij ons bezig gehouden met voorbereiding van de levering en het inbouwen van een zo groot mogelijke zekerheid voor de heer [F]. Dit bestond enerzijds uit controle van de vervangende investering voor [I bv] en anderzijds uit de gegoedheid van de koper van de aandelen.”
Ter zitting van de rechtbank van 30 augustus 2011 is blijkens het proces-verbaal van die zitting namens belanghebbende onder meer het volgende verklaard:
“[F] verklaart:Mijn gemachtigde kwam met een kandidaat om de BV over te nemen. Ik heb nog gevraagd of het niet handiger was om toch een ander onroerend goed in te brengen en de BV te houden, maar de aktes lagen toen al klaar. Ik wist niet eens dat het om een hotel ging. De koper wilde dat graag hebben (…).(…)De gemachtigde van eiseres verklaart:
Wij zijn niet naar het hotel geweest. Er lag wel een taxatierapport. Bij deze huurstroom ging het om een zakelijke prijs. Er hebben niet echt onderhandelingen plaatsgevonden.”
In een brief van [L], voorzitter van de Raad van Commissarissen van belanghebbende, aan gemachtigde van 26 april 2012 is onder meer het volgende vermeld:
“Naar aanleiding van het hoger beroep inzake [I bv] bevestigen wij u hierbij dat wij, de toenmalige Raad van Commissarissen en ikzelf in het bijzonder als voorzitter, de directie meerdere malen hebben verzocht, vervangende investeringen te zoeken, om ervoor te zorgen dat vóór het einde van 2004, die investeringen ten laste zouden komen van de herinvesteringsreserve. De kwestie [I bv] had onze speciale aandacht omdat één van de aanwendingsmogelijkheden van de directie het project [project 3] betrof, waarbij een deel van dit project in eigen beleggingsportefeuille zou worden gehouden. Statutair is daarvoor toestemming nodig van de RvC.Daarnaast is de herinvesteringstreserve diverse malen terloops ter sprake gekomen. De directie heeft hieromtrent telkens aangegeven op zoek te zijn naar vervangingsmogelijkheden. Een vrijval van de herinvesteringsreserve vonden wij geen acceptabel vooruitzicht (…).”
Ter zitting van het Hof is namens belanghebbende het volgende verklaard:
“De Gemachtigde (…)In maart 2004 heeft de heer [K] van [G bv] contact met [B] gezocht. Of hij in dienst was van [G bv] weet ik niet. Ik weet wel dat hij optrad namens [G bv] Hij vroeg mij of wij nog hir-bv’s hadden in ons klantenpakket omdat [G bv] geïnteresseerd was om deze te kopen. De reden dat hij deze wilde kopen was om de hir te kunnen benutten.
(…) Ik weet niet of de heer [H] 100% eigenaar was van [G bv]
Ik durf niet te zeggen naar welk tijdstip de overdrachtsbalans is opgesteld. Het moet zijn van voor de overdracht van het onroerend goed, omdat het onroerend goed niet op de balans staat. U vraagt mij waarom het onroerend goed niet op de overdrachtsbalans staat. Dit was de balans zoals die werd aangeboden. De balans is voor overdracht van het onroerend goed van het hotel, opgesteld. Het is meer een balans voor de koper om te laten zien wat in de bv zou zitten. Daarop stond de hir en de daarmee samenhangende belastingverplichting.
[G bv] was degene die de notaris heeft aangestuurd. Op een gegeven moment zijn mij concept-aktes gestuurd met de vraag of wij het eens waren met die concepten. De hele gang van zaken heeft plaatsgevonden binnen een tijdsbestek van veertien dagen. Er zijn geen zekerheden gesteld omdat het belang bij de koper lag. [E bv] was de koper van de aandelen in belanghebbende. De aandelen van [E bv] werden gehouden door [J bv]
De aandelen in die vennootschap waren gecertificeerd en een deel van de certificaten van aandelen werden gehouden door de heer [H]. Wie het andere deel had, weet ik niet. Ik heb daar niet naar geïnformeerd.
De hele gang van zaken is gelopen zoals het de bedoeling was van de heer [K]. Het was ook een gewone vraag voor mij. Het patroon was mij bekend. Ik had een dergelijke transactie al eerder met de heer [K] gedaan. De transacties gaan niet altijd hetzelfde, maar ik wist wat de bedoeling was. Ik weet niet meer op welk moment hij gezegd heeft dat het om een hotel ging waarop de hir zou worden afgeboekt. Ik denk niet dat het in het eerste gesprek is geweest, maar in het tweede gesprek wellicht wel.(…)De heer [F](…)Ik wist amper dat het om een hotel ging. Mij maakte het niet veel uit. Ik had er weinig betrokkenheid bij. Ik beschouwde het als een fiscale kwestie waar ik weinig verstand van had en wat ik heb overgelaten aan mijn adviseur. [I bv] was een bv die was overgebleven. De bv had te maken met verwerving van een stuk grond waarop een project gerealiseerd zou gaan worden. Nadat het project was gerealiseerd, bleef de bv over.”
3 Geschil in hoger beroep
Na verwijzing door de Hoge Raad is in geschil of de herinvesteringsreserve in 2004 terecht aan de winst van belanghebbende is toegevoegd. Daarbij gaat het in het bijzonder om de volgende vragen:
(a) of is voldaan aan de beleggingstoets van artikel 15e, eerste lid, Wet Vpb 1969 (tekst 2004; hierna: de Wet), en (b) of het leerstuk van fraus legis meebrengt dat de gevormde herinvesteringsreserve aan de winst moet worden toegevoegd.
Indien het Hof tot het oordeel komt dat de herinvesteringsreserve aan de winst moet worden toegevoegd is in geschil of als gevolg daarvan een vordering van belanghebbende op [I bv] is ontstaan ten belope van de door haar verschuldigde vennootschapbelasting en of deze vordering in 2004 volledig ten laste van de winst kan worden afgewaardeerd.
In dit verband is tevens in geschil of, gelet op de fase van behandeling waarin de zaak na verwijzing verkeert, de onder 3.2.1 vermelde kwestie nog in geding mag worden gebracht.
Voorts is vanwege een overschrijding van de redelijke termijn van artikel 6 EVRM bij de behandeling van het bezwaar en het beroep de hoogte van de vergoeding van immateriële schade in geschil.