Gerechtshof Amsterdam, 28-09-2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:4036, 16/00462

Belanghebbende heeft in hoger beroep het standpunt ingenomen dat de rechtbank ten onrechte de huurkosten Zuid-Afrika niet heeft aangemerkt als voor aftrek in aanmerking komende extra vervoerskosten. Om verschillende redenen was het noodzakelijk om in plaats van een personenauto een bus(je) te huren, namelijk om genoeg ruimte te hebben voor de reisbagage, de rolstoel en de rollator, maar ook om voldoende ruimte te hebben voor de verzorging van haar prothesebeen gedurende de lange ritten. Deze huurkosten dienen dan ook als ‘overige vervoerskosten’ volledig te worden gerekend tot de in het onderhavige jaar op belanghebbende drukkende reiskosten en zij zijn aftrekbaar voor zover zij de kosten van de maatman overtreffen. Bovendien is het de inspecteur hoe dan ook niet toegestaan om zich in hoger beroep op dit punt voor het eerst op interne compensatie te beroepen, zo stelt belanghebbende.

Volgens belanghebbende heeft de rechtbank ten onrechte geen oordeel gegeven over haar grief dat de inspecteur bij het bepalen van de vervoerskosten van de ‘maatman’ op drie onderdelen is uitgegaan van onjuiste uitgangspunten. In de eerste plaats is de inspecteur volgens belanghebbende ten onrechte uitgegaan van de kosten van een auto uit hetzelfde prijssegment (een middenklasse-auto) als de auto van belanghebbende. Belanghebbende stelt dat het bij personen met een (ernstige) handicap relatief vaak voorkomt dat zij vanwege aanpassingen aan en/of voorzieningen in de auto, bijvoorbeeld bredere portieren, een lage laadvloer en/of voorzieningen in de auto aangewezen zijn op een grotere en duurdere auto dan voor personen met dezelfde financiële en maatschappelijke positie gebruikelijk is. Omdat het alleszins plausibel is dat de keuze voor een autoklasse samenhangt met de hoogte van het besteedbaar inkomen, had de inspecteur aan de hand van representatieve gegevens moeten vaststellen welke auto(prijs)klasse bij welk type besteedbaar inkomen gebruikelijk is. Bij de toepassing van de voor het onderhavige jaar op zich aanvaardbare gegevens van de door de inspecteur gebruikte ANWB/Nibud tabel uit 2012 wordt bij de in aanmerking te nemen gemiddelde autokosten van de maatman een onderscheid gemaakt tussen de volgende autoklassen: ‘miniklasse’, ‘kleine middenklasse’ en ‘middenklasse’. Aan de hand van een door haar overgelegde CBS-tabel inzake het jaar 2000, waarvan de gegevens door belanghebbende zijn geïndexeerd naar het jaar 2012, heeft belanghebbende beargumenteerd dat voor een gezin van twee personen met een besteedbaar huishoudinkomen tussen € 28.400 en € 42.500 (zoals bij haar het geval is) een kleine middenklasse-auto gebruikelijk is. De door haar gemaakte werkelijke vervoerskosten moeten daarom worden vergeleken met het tabelbedrag van een maatman met een kleine middenklasse-auto, zo stelt belanghebbende. Volgens belanghebbende is het de inspecteur niet toegestaan in hoger beroep het standpunt in te nemen dat de keuze van belanghebbende om een middenklasse-auto (de [auto]) aan te kopen in plaats van een kleine middenklasse-auto, is ingegeven door persoonlijke voorkeur.

Het op grond van de ANWB/Nibud tabel berekende bedrag van € 5.879 aan autokosten voor een kleine middenklasse-auto dient volgens belanghebbende te worden gecorrigeerd met het aantal zakelijk gereden kilometers, inclusief woon-werkkilometers (door belanghebbende berekend op 4.380 kilometer) dat in dit bedrag is begrepen. Uit de volgens vaste jurisprudentie voorgeschreven vergelijkingsmaatstaf vloeit namelijk voort dat bij het bepalen van de maatmankosten ook rekening wordt gehouden met de maatschappelijke positie van de belastingplichtige. Daarom moet haar maatschappelijke positie als niet-werkende in aanmerking worden genomen en dienen de door haar gemaakte autokosten uitsluitend te worden vergeleken met de kosten van de door de maatman gereden privékilometers; uit door haar overgelegde CBS-gegevens (maatwerktabellen) blijkt volgens belanghebbende overigens dat niet-werkenden veel minder privékilometers rijden dan werkenden. Ten onrechte heeft de rechtbank dit argument in onderdeel 16 van haar uitspraak verworpen. Vanwege het algemene belang om de belastingplichtigen te voorzien van de juiste gegevens voor het vaststellen van extra vervoerskosten, verzoekt belanghebbende het Hof de inspecteur op te dragen om door het CBS verdere verfijnde maatwerktabellen te laten opstellen, waarin ook een onderscheid wordt gemaakt tussen werkenden en niet-werkenden.

Voorts verschilt de wijze waarop de afschrijvingskosten van de [auto] worden berekend (degressieve afschrijving) ten onrechte van de wijze waarop in de voor de maatman gehanteerde ANWB/Nibud-tabel rekening wordt gehouden met afschrijvingskosten. Bij de totstandkoming van die tabelcijfers wordt de afschrijving over vier of vijf jaar gemiddeld, hetgeen volgens belanghebbende neerkomt op lineaire afschrijving. Ook deze ongelijkheid, die doorgaans sterk in het nadeel uitvalt van de belanghebbenden, dient te worden gecorrigeerd. De rechtbank heeft hierover ten onrechte geen oordeel gegeven, zo stelt belanghebbende.

Naar het Hof begrijpt, berekent belanghebbende uiteindelijk de maatmankosten voor het onderhavige jaar op ten hoogste € 5.186. Daaraan ligt de volgende specificatie ten grondslag:

De inspecteur heeft deze standpunten van belanghebbende betwist. In hoger beroep heeft hij uiteindelijk het standpunt ingenomen dat de huurkosten Zuid-Afrika niet volledig buiten aanmerking moeten worden gelaten (zoals hij in eerste aanleg – subsidiair – had betoogd), maar voor het gedeelte ervan dat het gevolg is van belanghebbendes persoonlijke voorkeur. Volgens de inspecteur bedraagt dit bovenmatige deel van de huurkosten € 998.

Voorts heeft de inspecteur gesteld dat alleen voor aftrek in aanmerking komen de vervoerskosten die in rechtstreeks verband staan met ziekte of invaliditeit. De inspecteur betwist niet dat belanghebbende vanwege haar invaliditeit vaker gebruik moet maken van de auto. Hij betwist echter wél dat bij het bepalen van de omvang van de meerkosten vergeleken moet worden met een ander type auto dan de [auto]. Nog daargelaten of belanghebbende met de door haar overgelegde statistische gegevens aannemelijk heeft gemaakt dat een tweepersoonshuishouden met een besteedbaar inkomen als dat van belanghebbende en haar echtgenoot “gemiddeld” een kleine middenklasse-auto kopen, met een dergelijk statistisch gemiddelde maakt belanghebbende volgens de inspecteur niet aannemelijk dat zij door de in verband met haar invaliditeit aan de auto te stellen eisen een duurdere auto heeft moeten kopen dan zij anders zou hebben gedaan. Ook bepaalde kleine middenklasse-auto’s beschikken volgens de inspecteur over de voor belanghebbende noodzakelijke eigenschappen (automatische versnellingsbak, voldoende ruime instap en voldoende laadruimte voor een rolstoel). Volgens de inspecteur berust de keuze voor de [auto] daarom op persoonlijke voorkeur van belanghebbende en dient de in de jurisprudentie voorgeschreven vergelijkingsmaatstaf te worden toegepast op een maatman met een auto in dezelfde prijsklasse als de auto van belanghebbende.

Volgens de inspecteur is belanghebbendes auto, de [auto] (met een kostprijs van € 40.000 en een cataloguswaarde van € 44.750) een zogenoemde middenklasse-auto in de zin van de door hem bij de berekening van de maatmankosten gebruikte tabel “ANWB2010/ Nibud 2012” (verweerschrift in hoger beroep, bijlage 2). Bij de berekening van de gemiddelde vaste en variabele autokosten van de maatman dient daarom te worden uitgegaan van de gemiddelde kosten van een middenklasse-auto. De rechtbank heeft de maatmankosten dan ook op een te laag bedrag berekend, door de tabel voor een kleine middenklasse-auto toe te passen (zie onderdeel 18 rechtbankuitspraak), zo stelt de inspecteur. De inspecteur verwijst voor wat betreft de onderbouwing van zijn standpunt dat de maatmankosten € 7.368 bedragen naar onder meer (zie verweerschrift in hoger beroep, bijlage 1) Tabel 5.2 (Gemiddeld aantal afgelegde kilometers per dag als autobestuurder naar huishoudsamenstelling, aantal auto’s in het huishouden en het huishoudinkomen, 2007, Huishoudens met 2 of meer rijbewijzen), welke tabel staat in een document getiteld “Maatwerktabellen afgelegde kilometers van huishoudens 2003 – 2007”, gedateerd december 2011. Uit die tabel blijkt dat een stel, zonder kinderen, met één auto en een inkomen van tussen de € 30.000 en € 40.000 per jaar (de maatman volgens de inspecteur) in 2007 38 kilometer per dag reed, derhalve 13.870 kilometer per jaar. De overige variabelen in de berekening heeft de inspecteur gebaseerd op “cijfers van ANWB2010/Nibud 2012”.

De aldus berekende maatmankosten dienen volgens de inspecteur niet te worden gecorrigeerd voor de daarin begrepen zakelijke kilometers; op dit punt heeft de inspecteur zich aangesloten bij het oordeel van de rechtbank (onderdeel 16 rechtbankuitspraak).

Van een te corrigeren ongelijkheid in de berekening van de afschrijvingskosten van de [auto] en de in de gemiddelde kosten van de maatman verwerkte afschrijvingskosten is volgens de inspecteur geen sprake.

De inspecteur berekent de maatmankosten op € 7.368, welke kosten hij als volgt specificeert:

Ingevolge artikel 6.17, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 2001, zijn uitgaven voor specifieke zorgkosten onder andere vervoerskosten die wegens ziekte en invaliditeit zijn gemaakt. De voor aftrek in aanmerking komende kosten dienen rechtstreeks door de ziekte opgeroepen te worden. Kosten die wel verband houden met ziekte of invaliditeit, maar niet in direct verband met de ziekte of invaliditeit staan, kunnen derhalve niet in aftrek worden gebracht. De hiervoor vermelde bepaling in artikel 6.17, eerste lid, Wet IB 2001 is ontleend aan artikel 46 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964). In de wetsgeschiedenis van de Wet IB 2001 (Belastingherziening 2001) is te kennen gegeven dat met de gewijzigde formulering geen inhoudelijke wijziging is beoogd. In de parlementaire geschiedenis van de Wet tegemoetkoming chronisch zieken en gehandicapten (Wet van 29 december 2008, Stb. 606) is eveneens aangegeven dat met het zelfstandig opnemen van de uitgaven voor vervoer wegens ziekte of invaliditeit in (thans) artikel 6.17, eerste lid, onderdeel b, geen inhoudelijke wijziging is beoogd (zie Kamerstukken II 2008/09, 31 706, nr. 3, blz. 47):

De voor de toepassing van artikel 46 Wet IB 1964 gewezen jurisprudentie is derhalve ook van belang voor de interpretatie van de huidige bepaling in de Wet IB 2001. Met betrekking tot de aftrekbaarheid van vervoerskosten als buitengewone last onder het regime van de Wet IB 1964 overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 11 juli 1982 (ECLI:NL:HR: 1982:LJN AW9099, BNB 1984/271) onder meer het volgende:

In onder meer zijn arresten van 15 december 1999, nr. 35.157, ECLI:NL:HR: 1999: AA3847, BNB 2000/61 en 21 november 2003, nr. 38.367, ECLI:NL:HR:2003:AN8679, BNB 2004/51, heeft de Hoge Raad het in r.o. 4.2 van het arrest BNB 1984/271 geformuleerde toetsingskader bevestigd. In het arrest BNB 2004/51 heeft de Hoge Raad de te verrichten toets als volgt geformuleerd:

Niet in geschil is dat de totale, op belanghebbende drukkende vervoerskosten in het onderhavige jaar € 14.761 hebben bedragen (waarvan € 14.298 aan autokosten). Evenmin is in geschil dat belanghebbende vanwege haar handicap hoofdzakelijk is aangewezen op vervoer per auto en om die reden vaker gebruik heeft moeten maken van de auto dan personen die niet ziek of invalide zijn, doch overigens, wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft in een gelijke positie verkeren als belanghebbende. Het onderhavige geschil is (afgezien van het onder 3.2.a vermelde geschilpunt inzake de huurkosten Zuid-Afrika) toegespitst op het antwoord op de vraag in hoeverre de totale autokosten van belanghebbende de autokosten van de maatman hebben overtroffen.

Met betrekking tot de vraag welke partij in dat verband de hoogte van de maatmankosten aannemelijk dient te maken, overweegt het Hof dat in eerste instantie op de belanghebbende - bij betwisting door de inspecteur - de last rust aannemelijk te maken in hoeverre de door hem gemaakte autokosten niet behoren tot het normale bestedingspatroon van de maatman. Indien een belastingplichtige bewijs heeft geleverd van de door hem gemaakte (op hem drukkende) totale autokosten en hij naar vermogen de hoogte van de maatmankosten heeft onderbouwd, kan een redelijke verdeling van de bewijslast meebrengen dat het vervolgens aan de inspecteur is om (statistische) gegevens aan te dragen op basis waarvan diens standpunt kan worden beoordeeld dat de maatmankosten hoger zijn dan belanghebbende verdedigt. Indien belanghebbende de aldus door de inspecteur overgelegde (statistische) gegevens betwist, dient aan de hand van de gebruikelijke regels van stelplicht en bewijslast (bewijslastverdeling naar redelijkheid) te worden beoordeeld welke partij de meest gerede partij is om nader bewijs bij te brengen.

In het onderhavige geval heeft belanghebbende de (uiteindelijk) door de inspecteur opgestelde berekening van de maatmankosten en de ter onderbouwing door deze overgelegde statistische gegevens op drie punten aangevochten. Wat betreft de onder 4.2.2 weergegeven argumentatie van belanghebbende is het Hof van oordeel dat belanghebbende door de verwijzing naar de door haar overgelegde (geïndexeerde) CBS-tabellen, en haar betoog dat personen met een handicap in het algemeen - vanwege hun handicap - zijn aangewezen op een duurdere auto, niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij vanwege haar invaliditeit een duurdere auto heeft moeten aanschaffen dan personen die die niet ziek of invalide zijn, doch overigens wat inkomen, vermogen en gezinsomstandigheden betreft, in een gelijke positie verkeren. De door belanghebbende genoemde tabellen geven immers hoogstens inzicht in de vraag welk bedrag tweepersoonshuishoudens met een besteedbaar inkomen als dat van belanghebbende en haar echtgenoot gemiddeld aan autokosten besteden. Ook indien ervan wordt uitgegaan dat dit gemiddelde overeenkomt met een ‘kleine middenklasse-auto’ in de zin van de door de inspecteur gehanteerde maatmantabellen, maakt belanghebbende met enkel dit statistische gemiddelde niet aannemelijk dat een belastingplichtige met een ziekte of handicap die een duurdere auto aanschaft dan deze ‘gemiddelde auto’, die aanschaf niet vanuit persoonlijke voorkeur doet, maar per definitie deze meerkosten maakt vanwege de ziekte of invaliditeit; daarvoor zijn deze gegevens te algemeen van aard. Reeds op deze gronden verwerpt het Hof het standpunt van belanghebbende dat de inspecteur gehouden is om de bestaande CBS-tabellen inzake het bestedingspatroon per inkomenscategorie verder te laten verfijnen.

Tegenover de gemotiveerde betwisting door de inspecteur, die heeft gesteld dat de aanschaf van de [auto] mede is ingegeven door persoonlijke voorkeur en dat de voor belanghebbende noodzakelijke voorzieningen ook beschikbaar zijn in een kleine middenklasse-auto, heeft belanghebbende ook met hetgeen zij voor het overige heeft aangevoerd, niet aannemelijk gemaakt dat bij het bepalen van de objectieve meerkosten die in rechtstreeks verband staan met haar invaliditeit moet worden uitgegaan van een maatman met een auto uit een andere prijscategorie dan de auto van belanghebbende. Aangezien de [auto] een middenklasse-auto is in de zin van de bij de berekening van de maatmankosten gehanteerde tabel, heeft de inspecteur zich terecht op het standpunt gesteld dat de rechtbank in onderdeel 18 van haar uitspraak ten onrechte is uitgegaan van de autokosten van een maatman met een kleine middenklasse-auto.

Het Hof verwerpt het standpunt van belanghebbende dat het de inspecteur niet is toegestaan in hoger beroep het standpunt in te nemen dat de maatmankosten moeten worden gesteld op de kosten van een middenklasse-auto. Het staat de inspecteur in beginsel vrij om zich in hoger beroep te verweren met alle gronden die hij dienstig acht. Dit is slechts anders voor zover het desbetreffende standpunt onderscheidenlijk verweer ondubbelzinnig zou zijn prijsgegeven, dan wel wordt aangevoerd onder zodanige omstandigheden, dat behandeling ervan zou leiden tot een inbreuk op een goede procesorde (zie HR 10 december 2010, ECLI:NL:HR:2010:BO6786, BNB 2011/72). Van een dergelijk prijsgeven of dergelijke omstandigheden is in het onderhavige geval geen sprake: de inspecteur heeft dit reeds in zijn verweerschrift in eerste aanleg ingenomen standpunt op geen enkel moment prijsgegeven en het is – anders dan belanghebbende (en aanvankelijk de inspecteur) lijkt te veronderstellen – derhalve niet vereist dat de inspecteur incidenteel hoger beroep instelt om dit standpunt (wederom) in hoger beroep te kunnen innemen.

Wat betreft de door belanghebbende voorgestane correctie (zie 4.2.3) op de door de inspecteur aangevoerde maatmankosten met een berekening van ‘zakelijke kilometers’ verenigt het Hof zich met het hierover door de rechtbank gegeven oordeel en het maakt de daarvoor door de rechtbank gebezigde gronden tot de zijne. Terecht heeft de rechtbank overwogen dat de berekening van de inspecteur van de kosten van de maatman (de berekening van de binnen het normale bestedingspatroon vallende autokosten) zo veel mogelijk is toegesneden op de groep personen die niet invalide zijn, maar overigens wat betreft inkomen, vermogenspositie en gezinsomstandigheden in een gelijke positie verkeren. In die vergelijkingsgroep zijn de kosten verwerkt van zowel personen die woon-werk kilometers maken als ook personen die geen woon-werk kilometers maken, alsmede personen die het woon-werkverkeer met het openbaar vervoer afleggen, dan wel niet werkzaam zijn. Op grond van het volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (zie 4.4.2 en 4.4.3) toe te passen vergelijkingscriterium – overigens wat betreft inkomen, vermogenspositie en gezinsomstandigheden in een gelijke positie verkeren – is het niet noodzakelijk een verdere verfijning aan te brengen in de vergelijkingsgroep door ook rekening te houden met verschillen in maatschappelijke positie, bijvoorbeeld de omstandigheid dat belanghebbende niet werkt. Ook is niet vereist dat - ingeval de belanghebbende niet-werkend is - uit de berekening van de maatmankosten de kosten van de zakelijke kilometers (inclusief de woon-werkverkeerkilometers) worden geëlimineerd. Het werken met statische gegevens om de kosten van de maatman te berekenen heeft overigens ook (het betreft immers het zo goed mogelijk benaderen van de gemiddelde autokosten van de maatman) vanuit oogpunt van doelmatigheid een grens wat betreft daarmee te realiseren nauwkeurigheid. Het Hof verwerpt reeds hierom het standpunt van belanghebbende dat de inspecteur gehouden is verder verfijnde maatwerktabellen te laten opstellen met daarin een onderscheid tussen werkenden en niet-werkenden.

Overigens is het Hof van oordeel dat belanghebbende met hetgeen zij heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat een niet-werkend stel (zonder kinderen, met één auto en een inkomen van tussen de € 30.000 en € 40.000 per jaar) zonder belanghebbendes handicap minder dan 38 kilometer per dag rijdt. In ieder geval volgt zulks niet uit de door belanghebbende overgelegde tabel; reeds omdat daarin geen onderscheid wordt gemaakt naar (gezins)inkomen en gezinssituatie. Belanghebbende heeft ook erkend dat voor de onderbouwing van haar standpunt aanvullende gegevens noodzakelijk zijn, maar heeft deze niet ingebracht. Ook om deze reden verwerpt het Hof het standpunt van belanghebbende dat aanleiding bestaat voor een correctie op het door de inspecteur voor de maatman in aanmerking genomen aantal kilometers.

Het Hof verwerpt eveneens het standpunt van belanghebbende dat aanleiding bestaat voor een correctie op de berekening van de maatmankosten omdat daarbij op een andere wijze rekening wordt gehouden met afschrijvingskosten dan in de berekening van de totale werkelijke autokosten van het onderhavige jaar. Belanghebbende heeft haar standpunt tegenover de betwisting door de inspecteur dat aanleiding bestaat voor een dergelijke correctie, niet cijfermatig onderbouwd. Het gegeven dat bij de berekening van de totale werkelijke autokosten (zie onderdeel 4 rechtbankuitspraak) is uitgegaan van een degressieve afschrijving ad € 5.720 (terwijl de totale constante kosten van de maatman door de inspecteur zijn berekend op € 5.020), biedt in elk geval geen aanknopingspunt voor het oordeel dat de inspecteur de maatmankosten op dit punt voor het onderhavige jaar te hoog heeft berekend.

Op grond van het onder 4.4.1 tot en met 4.4.12 overwogene is het Hof van oordeel dat geen aanleiding bestaat de in aanmerking te nemen maatmankosten op een lager bedrag te berekenen dan € 7.368 en dat de inspecteur zich daarom terecht op het standpunt heeft gesteld (zie 4.3.5) dat de aanslag eerder op een te laag dan een te hoog bedrag is vastgesteld, ook indien geen rekening wordt gehouden met de door de inspecteur voorgestane correctie op de huurkosten Zuid-Afrika. Het Hof komt daarom niet toe aan een beoordeling van het onder 3.2.a vermelde geschilpunt. Hetgeen belanghebbende voor het overige nog heeft aangevoerd, brengt het Hof niet tot een ander oordeel.