Gerechtshof Amsterdam, 13-03-2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:783, 17/00091 en 17/00092
Gerechtshof Amsterdam, 13-03-2018, ECLI:NL:GHAMS:2018:783, 17/00091 en 17/00092
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 13 maart 2018
- Datum publicatie
- 18 april 2018
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2018:783
- Zaaknummer
- 17/00091 en 17/00092
Inhoudsindicatie
Omzetbelasting; verwijzing na arrest Hoge Raad; kan belanghebbende worden aangemerkt als afnemer van prestaties van dienstverleners?; heeft belanghebbende recht op aftrek van de voorbelasting?; geen sprake van misbruik van recht
Uitspraak
kenmerken 17/00091 en 17/00092
13 maart 2018
uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep – na verwijzing door de Hoge Raad der Nederlanden – van
[X] te [Z] , belanghebbende,gemachtigde: T.G. Visser RB (DRV Accountants & Adviseurs te Rotterdam)
tegen de uitspraak van 13 juni 2012 in de zaken met kenmerken AWB 11/6452 en AWB 11/6453 van de rechtbank Den Haag (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 29 oktober 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 112.420. Bij beschikking is een boete van € 4.537 opgelegd. Bij beschikking is voorts € 4.923 aan heffingsrente in rekening gebracht.
De inspecteur heeft met dagtekening 29 oktober 2008 aan belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 maart 2008 een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van € 12.967.
De inspecteur heeft bij uitspraken op bezwaar van 1 juli 2011 de naheffingsaanslagen en de in rekening gebrachte heffingsrente gehandhaafd. De boetebeschikking is vernietigd.
Tegen de uitspraken op bezwaar van de inspecteur heeft belanghebbende beroep bij de rechtbank ingesteld.
De rechtbank heeft bij uitspraak van 13 juni 2012 (AWB 11/6452 en 11/6453; ECLI:NL:RBSGR:2012:13743) als volgt beslist:
“De rechtbank:
- vernietigt de uitspraken op bezwaar, behoudens de beslissing inzake de boete;
- vermindert de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 tot op € 1057 en vernietigt de naheffingsaanslag over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008;
- draagt verweerder [Hof: de inspecteur] op het betaalde griffierecht van in totaal € 604 aan eiseres [Hof: belanghebbende] te vergoeden;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 874 te betalen aan eiseres.”
Tegen de uitspraak van de rechtbank heeft de inspecteur hoger beroep ingesteld.
Het gerechtshof Den Haag heeft bij uitspraak van 18 oktober 2013 (12/00591 en 12/00592; ECLI:NL:GHDHA:2013:5372) de uitspraak van de rechtbank vernietigd en de uitspraken van de inspecteur bevestigd.
De Hoge Raad der Nederlanden (hierna: de Hoge Raad) heeft bij arrest van 1 mei 2015, nr. 13/06113, ECLI:NL:HR:2015:1173, BNB 2015/143 (hierna: het verwijzingsarrest) als volgt beslist:
“De Hoge Raad:
- verklaart het beroep in cassatie gegrond;
- vernietigt de uitspraak van het Hof;
- verwijst het geding naar het Gerechtshof Amsterdam ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest;
- gelast dat de Staatssecretaris van Financiën aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de behandeling van het beroep in cassatie betaalde griffierecht ten bedrage van € 478, en
- veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 2940 voor beroepsmatig verleende rechtsbijstand.”
Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld hebben partijen hun zienswijze gegeven op het verwijzingsarrest, de inspecteur bij brief van 15 maart 2017 en belanghebbende bij brief van 25 juli 2017.
De inspecteur heeft op 30 januari 2018 een nader stuk ingediend bij het Hof. Een afschrift van het nader stuk is verzonden aan belanghebbende.
Belanghebbende heeft op 8 februari 2018 een pleitnota ingediend bij het Hof. Een afschrift van de pleitnota is verzonden aan de inspecteur.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 februari 2018. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Feiten
Uit het verwijzingsarrest volgt dat van de volgende feiten en omstandigheden kan worden uitgegaan:
“2.1.1. Belanghebbende exploiteert een apotheek en is ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet).
Vanaf 1 juni 2006 huurt belanghebbende in een pand 250m2 bedrijfsruimte, waarin zij haar praktijk uitoefent. In hetzelfde pand huren vijf huisartsen voor hun praktijkuitoefening in totaal 550m2 aan bedrijfsruimten. De verhuurder heeft de bedrijfsruimten als ‘casco’ aan de huurders ter beschikking gesteld. Vervolgens heeft belanghebbende de zes bedrijfsruimten doen afbouwen en inrichten voor de uitoefening van de apotheek en de huisartsenpraktijken. Belanghebbende heeft de kosten van vorenbedoelde afbouw en inrichting (hierna: de werkzaamheden) voor haar rekening genomen. De daarvoor in rekening gebrachte kosten bedroegen € 1.797.285, waaronder begrepen een bedrag van € 285.619 aan omzetbelasting.
Belanghebbende heeft de hiervoor in 2.1.1 vermelde omzetbelasting volledig in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat voor zover de werkzaamheden betrekking hebben op de huisartsenpraktijken belanghebbende geen recht op aftrek heeft. Op die grond heeft hij de onderhavige naheffingsaanslagen opgelegd.”
Met het oog op de beoordeling van het hoger beroep na verwijzing voegt het Hof hier nog de volgende feiten aan toe.
Tot de gedingstukken behoort een “concept voor bespreekdoeleinden” van een “Overeenkomst inzake samenwerking tussen vijf huisartsenpraktijken en [X] ”. Hierin is, voor zover hier van belang, vermeld:
In aanmerking nemende:
- dat er een [Centrum] zal worden opgericht inhoudende een samenwerking onder één dak ( [afkorting] ) tussen de 5 huisartsenpraktijken en [X] .
- dat de 5 huisartsenpraktijken gezamenlijk omstreeks 14.000 patiënten bedienen.
- dat er een huurovereenkomst met [A] zal worden aangegaan in verband met de vestiging van het [Centrum] aan de [B-weg] .
- dat de 5 huisartsenpraktijken en [X] elk hun gehele onderneming zullen verplaatsen naar het [Centrum] aan de [B-weg] .
Verklaren het volgende:
Artikel 1. Doel van de samenwerking.
De 5 huisartsenpraktijken en [X] zullen samenwerken onder de naam
[Centrum] op een gezamenlijke locatie gelegen aan de [B-weg] in het belang van een goede en geïntegreerde zorgverlening en ter verhoging van het serviceniveau.
De samenwerking zal een langdurige dienen te zijn en zal worden gekoppeld aan de huurtermijnen over één te komen met [A] .
Artikel 5. Patiënten.
De 5 huisartsenpraktijken bedienen gezamenlijk omstreeks 14.000 patiënten.
De 5 huisartsen zullen zich elk maximaal inspannen om hun patiënten van de diensten van [X] gebruik te laten maken en de recepten bij deze apotheek te bestellen.
Indien van de bovengenoemde 5 huisartsen er twee artsen uiteindelijk niet meedoen waardoor ook het aantal patiënten onder de 10.000 terecht komt zal de beoogde samenwerking komen te vervallen.
Tot de gedingstukken behoort een akte van “oprichting vereniging”. De oprichters zijn belanghebbende en de vijf huisartsen. Hierin is, voor zover hier van belang, vermeld:
NAAM EN ZETEL
Artikel 1.
1. De vereniging draagt de naam: Vereniging [Centrum] .
2. De vereniging heeft haar zetel te [Z] .
DOEL.
Artikel 2.
De vereniging heeft ten doel het tot stand brengen van een samenwerking
tussen huisartsenpraktijk en een apotheek onder de naam [Centrum]
op een locatie gelegen aan de [B-weg] te [Z] in het
belang van een goede en geïntegreerde zorgverlening en ter verhoging van het
serviceniveau.
Tot de gedingstukken behoren kopieën van een aantal facturen (bijlage 13 t/m 15 bij het verweerschrift).
In de facturen (d.d. 23 januari 2007, 23 maart 2007, 30 september 2007, 11 juni 2007) opgenomen in bijlage 13 is onder meer vermeld:
“Verder in overleg en in opdracht van de huisartsen (…)’.
In de facturen opgenomen in bijlage 14 is onder meer vermeld:
(d.d. 1 mei 2007)
“Zijnde de (…) rekening voor de werkzaamheden, welke wij voor u gaan verrichten aan de nieuwbouw van de apotheek en artsencentrum aan de [B-weg] te [Z] ”;
(d.d. 1 april 2007)
“betreffende Het schilderen Nieuwbouw [M-Centrum] En [X] [B-weg] (…)”;
(d.d. 14 mei 2007)
“Voorschotnota voor nieuwbouw artsenpraktijk en apotheek”.
In de facturen opgenomen in bijlage 15 (d.d. 2 oktober 2007) is onder meer vermeld:
“E.e.a. overeenkomstig opdracht [Groep] (…)”.
3 Geding na cassatie
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest als volgt overwogen en beslist:
“2.2.1. Het Hof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden prestaties zijn die door de huisartsen zijn afgenomen. Daarbij heeft het Hof veronderstellenderwijs tot uitgangspunt genomen dat de diverse facturen aan belanghebbende zijn uitgereikt. Het Hof heeft voor zijn oordeel dat niet belanghebbende afnemer is van de werkzaamheden in aanmerking genomen dat belanghebbende de kosten van de werkzaamheden voor haar rekening heeft genomen, dat deze werkzaamheden in volstrekt overwegende mate het belang van de huisartsen dienen en dat kennelijk ook tussen de dienstverrichters en de huisartsen rechtsbetrekkingen hebben bestaan, al was het maar doordat de werkzaamheden ook in overleg met de huisartsen en conform hun wensen zijn uitgevoerd.
2.2.2. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat zo sprake zou zijn van jegens belanghebbende verrichte prestaties, de werkzaamheden voor de huisartsen voorzieningen tot stand hebben gebracht die naar hun aard hebben te gelden als relatiegeschenken of andere giften in de zin van artikel 1, lid 1, aanhef en letter b, en lid 2, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: het BUA).
2.3.1. Middel 1 richt zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de hiervoor in 2.2.1 weergegeven oordelen van het Hof.
2.3.2. Ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en letter a, van de Wet kan de ondernemer onder de in dat artikel vermelde voorwaarden in aftrek brengen de omzetbelasting die door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht. Een levering wordt aan de ondernemer verricht en een dienst wordt aan de ondernemer verleend, indien de ondernemer die de levering verricht dan wel de dienst verleent met de ondernemer een rechtsbetrekking is aangegaan ingevolge welke de levering wordt verricht of de dienst wordt verleend (vergelijk HR 2 december 2011, nr. 43813, ECLI:NL:HR:2011:BU6535, BNB 2012/55). Daaraan doet niet af dat een of meer anderen dan de ondernemer belang hebben of gebaat zijn bij de desbetreffende levering of dienst.
Het Hof heeft bij zijn oordeel dat niet belanghebbende maar de huisartsen de werkzaamheden hebben afgenomen waarde gehecht aan het grote belang dat de huisartsen hadden bij de werkzaamheden alsmede de omstandigheid dat de werkzaamheden ook in overleg met de huisartsen en conform hun wensen zijn uitgevoerd. Aangezien voor het antwoord op de vraag aan wie de desbetreffende diensten zijn verricht uitsluitend van belang is of de werkzaamheden zijn verricht ingevolge een rechtsbetrekking met de dienstverrichters, geeft dit oordeel, gelet op het hiervoor overwogene, blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor zover het Hof is uitgegaan van een juiste rechtsopvatting en zijn oordeel dat de huisartsen de afnemers van de werkzaamheden zijn erop heeft gegrond dat de huisartsen rechtsbetrekkingen met de dienstverrichters zijn aangegaan ingevolge welke de werkzaamheden zijn verricht, is zijn oordeel zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk. De omstandigheden dat nauw overleg met de huisartsen over de werkzaamheden heeft plaatsgevonden en dat de werkzaamheden overeenkomstig hun wensen zijn uitgevoerd, zijn daartoe onvoldoende. Middel 1 slaagt derhalve.
2.3.3. Middel 2 richt zich tegen het hiervoor in 2.2.2 weergegeven oordeel van het Hof en betoogt dat de werkzaamheden die in opdracht van belanghebbende zijn verricht niet als relatiegeschenk of anderszins als een gift aan de huisartsen zijn aan te merken. Het middel wijst erop dat belanghebbende de kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van de omzet van de door haar geëxploiteerde apotheek.
2.3.4. Op grond van artikel 16 van de Wet in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, van het BUA wordt de in artikel 15, lid 1, van de Wet bedoelde aftrek uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het geven van relatiegeschenken of het doen van andere giften aan degenen bij wie, indien aan hen ter zake daarvan omzetbelasting in rekening is of zou zijn gebracht, deze in het geheel niet of hoofdzakelijk niet voor aftrek in aanmerking komt of zou komen. Ingevolge artikel 1, lid 2, van het BUA wordt onder relatiegeschenken of andere giften verstaan alle prestaties welke de ondernemer in verband met zakelijke verhoudingen of uit vrijgevigheid ten behoeve van anderen verricht zonder vergoeding of tegen een vergoeding welke lager is dan de aanschaffings- of voortbrengingskosten dan wel, in geval van diensten, de kostprijs van die prestaties, de omzetbelasting niet daaronder begrepen.
’s Hofs uitspraak of de stukken van het geding bieden geen aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de drijfveer voor het door belanghebbende voor haar rekening nemen van de kosten van de werkzaamheden en het zonder vergoeding door de huisartsen laten gebruiken van de met de werkzaamheden tot stand gebrachte voorzieningen verband houdt met zakelijke verhoudingen tussen belanghebbende en de huisartsen. De stukken van het geding laten geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende deze kosten voor haar rekening heeft genomen ter bevordering van haar omzet en met het oog op de afname door derden (patiënten van de huisartsen) van haar producten. Dit leidt tot de conclusie dat geen sprake is van relatiegeschenken in de zin van artikel 1, lid 2, van het BUA. Gelet op dit oogmerk van belanghebbende is ook geen sprake van het doen van andere giften in de zin van artikel 1, lid 1, letter b, in samenhang gelezen met artikel 1, lid 2, van het BUA (vergelijk voor dit een en ander HR 12 december 2008, nr. 41732, ECLI:NL:HR:2008:AV1710, BNB 2009/44).
Veronderstellenderwijs ervan uitgaande dat de werkzaamheden aan belanghebbende ingevolge een rechtsbetrekking met haar zijn verricht en dat de werkzaamheden haar in rekening zijn gebracht op facturen die op de voorgeschreven wijze zijn opgemaakt, en in aanmerking nemende dat de werkzaamheden zijn verricht voor belaste handelingen van belanghebbende, volgt uit het voorgaande dat de aftrekbeperking van artikel 1, lid 1, letter b, van het BUA geen toepassing kan vinden. Derhalve slaagt ook middel 2.
2.3.5. Gelet op het hiervoor in 2.3.2 en 2.3.4 overwogene kan ’s Hofs uitspraak niet in stand blijven. Verwijzing moeten volgen.”