Gerechtshof Amsterdam, 29-04-2021, ECLI:NL:GHAMS:2021:1371, 20/00186

Als op de zaak betrekking hebbend stuk heeft de inspecteur bij zijn verweerschrift bij de rechtbank de eerste ambtsedige verklaring van [naam 3] overgelegd (zie onder 2.3). In deze verklaring zijn twee delen onleesbaar gemaakt onder verwijzing naar artikel 8:29 van de Awb. Uit de context volgt duidelijk dat het om geldbedragen gaat. Het eerste bedrag betreft een ondergrens die de inspecteur heeft gehanteerd voor het ‘uitwerpen’ van aangiften ingediend door adviseurs voor wie in de systemen van de Belastingdienst een signalering is ingebracht. Het tweede bedrag betreft een ondergrens die is gehanteerd bij het versturen van verzoeken om informatie aan klanten van het kantoor van belanghebbendes gemachtigde op 14 maart 2017.

Ter zitting is verduidelijkt dat de inspecteur heeft willen verzoeken om kennisneming uitsluitend door het Hof van de onleesbaar gemaakte delen op de grond dat de bedoelde delen controle-strategische informatie bevatten. Belanghebbende heeft met deze beperkte kennisneming ingestemd, waarna de inspecteur het stuk in ongeschoonde vorm in een gesloten enveloppe aan het Hof heeft overhandigd.

Het directe belang van de onleesbaar gemaakte delen voor de beslissing in de hoofdzaak is dat deze delen, althans het eerste deel, inzicht verschaft in de wijze waarop de inspecteur de aangifte IB/PVV van belanghebbende voor het jaar 2014 heeft geselecteerd voor nader onderzoek. Het Hof is evenwel met de inspecteur van oordeel dat de onleesbaar gemaakte delen van controle-strategisch belang zijn en dat dit belang zwaarder weegt dan het belang van belanghebbende bij kennisneming van het ongeschoonde stuk. Door het inzicht die de onleesbare delen kunnen verschaffen in de wijze waarop de inspecteur aangiften selecteert voor nader onderzoek, bestaat immers een risico dat kwaadwillende indieners van aangiften daarop gaan anticiperen. Gelet op de in 5.2 genoemde instemming van belanghebbende, heeft het Hof, na tot dit oordeel te zijn gekomen, van het ongeschoonde stuk kennisgenomen. Het Hof heeft geconstateerd dat het door belanghebbende in aftrek gebrachte bedrag aan specifieke zorgkosten beneden de eerste in r.o. 5.1. bedoelde ondergrens ligt.

De inspecteur heeft ter zitting bij het Hof verder verzocht de door belanghebbende op 31 maart 2021 ingediende nadere stukken tardief te verklaren, omdat hij pas kort voor de zitting daarvan een afschrift heeft ontvangen en door de omvang slechts globaal ervan heeft kunnen kennisnemen. Dit verzoek heeft het Hof afgewezen. De nadere stukken zijn meer dan tien dagen voor de zitting ingediend (artikel 8:58 van de Awb in verbinding met artikel 8:108 van die wet). De inspecteur heeft na de afwijzing van zijn verzoek verklaard geen aanhouding van de zaak te wensen.

Vooropgesteld moet worden dat de inspecteur in beginsel over een nieuw feit dient te beschikken als hij een eerder vastgesteld bedrag van de op enig tijdstip niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek wenst te herzien (artikel 6.2a, vierde lid, Wet IB 2001). Een feit dat de inspecteur als gevolg van een ambtelijk verzuim niet bekend is, is niet een nieuw feit en kan daarom geen grond opleveren voor de bedoelde herziening.

Bij de beoordeling of een ambtelijk verzuim is begaan, heeft te gelden dat de inspecteur in beginsel op de juistheid van de aangifte mag vertrouwen. Nader onderzoek is pas geboden als de inspecteur, na met normale zorgvuldigheid kennis te hebben genomen van de aangifte, in redelijkheid moet twijfelen aan de juistheid van een daarin opgenomen gegeven. Hierbij dient mede te worden gelet op de overige in aanmerking komende omstandigheden van het geval. Als de niet-onwaarschijnlijke mogelijkheid bestaat dat de in de aangifte opgenomen gegevens juist zijn, is geen sprake van twijfel die tot nader onderzoek aanleiding had moeten geven (vergelijk onder meer Hoge Raad 11 september 2020, ECLI:NL:HR:2020:1411, rechtsoverweging 3.2). Er moeten zich, met andere woorden, omstandigheden voordoen waaraan “een zo sterk vermoeden voor de onjuistheid van de aangifte [valt] te ontlenen, dat het nalaten van een onderzoek op dit punt [de inspecteur] als een ambtelijk verzuim kan worden aangerekend” (vergelijk Hoge Raad 5 november 1986, ECLI:NL:HR:1986:AW7841, rechtsoverweging 4.2).

De inspecteur heeft in deze zaak onweersproken gesteld dat de aangifte van belanghebbende niet nader is onderzocht voorafgaand aan de vaststelling van het bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek. Inhoudelijk bezien (de aangegeven inkomsten en de opgevoerde aftrekposten) ziet het Hof in de aangifte ook geen aanleiding voor twijfel die tot nader onderzoek aanleiding had moeten geven. In het bijzonder is de opgevoerde aftrek voor specifieke zorgkosten niet opvallend hoog. De vraag is evenwel of de inspecteur door de vermelding van het beconnummer van (het kantoor van) belanghebbendes gemachtigde in de aangifte alsnog in redelijkheid had moeten twijfelen aan de juistheid van (met name) die aftrek. Dit vanwege het begin 2015 gestarte onderzoek naar de juistheid van onder meer de door (het kantoor van) de gemachtigde van belanghebbende ingediende aangiften, en het verdere verloop van het onderzoek naar (het kantoor van) de gemachtigde.

Het Hof heeft in diverse zaken reeds geoordeeld geen aanleiding te zien te twijfelen aan de beschrijving van het in 5.7 bedoelde onderzoek als opgenomen in de eerste ambtsedige verklaring van [naam 3] . Samengevat houdt die beschrijving het volgende in. Er is gestart met een kleinschalig onderzoek, waarbij 173 vragenbrieven zijn verstuurd op 30 juni 2015. Naar aanleiding van de resultaten van het kleinschalige onderzoek is het onderzoek uitgebreid, overigens zonder dat toen duidelijk was of die resultaten een representatief beeld gaven van het aangiftegedrag van het kantoor van de gemachtigde. In het kader van de uitbreiding van het onderzoek is begin 2016 een signalering in de systemen van de Belastingdienst ingebracht. Die gold voor alle vanaf dat moment door het kantoor van de gemachtigde digitaal ingediende aangiften met aftrekposten boven een bepaalde ondergrens. De uitkomsten van de onderzoeken waartoe deze signalering heeft geleid, hebben ten slotte aanleiding gegeven in maart 2017 een ‘centrale mailing’ te sturen naar klanten van het kantoor van de gemachtigde. Daarbij is een lagere ondergrens gebruikt dan in het kader van de eerdere signalering.

De tweede ambtsedige verklaring van [naam 3] , waarop belanghebbende zich in deze zaak heeft beroepen (zie onder 2.4), brengt het Hof niet tot een ander oordeel dan waartoe het eerder is gekomen. Hoewel de tweede verklaring op het eerste gezicht de indruk kan wekken dat de voor de signalering gehanteerde ondergrens in werkelijkheid niet vast was, hetgeen dan in tegenspraak zou zijn met de eerste ambtsedige verklaring, is bij nadere beschouwing van tegenstrijdigheid geen sprake. Uit het begin van de tweede verklaring valt op te maken dat zij is afgegeven ter beoordeling van de stelling van de (toenmalige) kantoorgenoot van de gemachtigde, dat vragenbrieven zijn gestuurd aan hun klanten zonder dat de hoogte van de opgevoerde aftrekposten daartoe aanleiding gaf. Uit de verklaring valt vervolgens op te maken dat het deels om ‘centrale mailingen’ gaat die niet enkel betrekking hadden op aangiften die door het kantoor van belanghebbendes gemachtigde zijn ingediend. En voorts dat bijvoorbeeld ‘contra-informatie’ bij de Belastingdienst over hypotheekrente of andere posten aanleiding kan hebben gegeven tot het versturen van een vragenbrief, waarbij dan mede kan zijn uitgevraagd over aftrekposten met een gering bedrag. Over ondergrenzen die zijn vastgesteld afhankelijk van de capaciteit bij de Belastingdienst is verklaard in relatie tot de eerste categorie (de ‘centrale mailingen’). Het Hof begrijpt de verklaring echter aldus, dat het hierbij gaat over vragenbrieven die ook zonder de signalering zouden zijn verstuurd.

Evenmin ontstaat bij het Hof twijfel over de verklaring over de gehanteerde ondergrens door het onder 2.5 bedoelde stuk dat belanghebbende heeft overgelegd. Belanghebbende wenst gelet op de in het stuk aangebrachte markeringen en hetgeen ter zitting hieromtrent is verklaard de aandacht van het Hof vooral te vestigen op de tweede alinea van onderdeel 1.2 daarvan. Daar staat inderdaad dat is besloten vanaf begin 2016 alle digitaal door het kantoor van de gemachtigde ingediende aangiften aan nader onderzoek te onderwerpen maar eveneens dat de algemene selectiecriteria van toepassing zijn. Uit de onderdelen 1.3, 2.1 en 2.2 maakt het Hof op dat de eerste volzin van de bedoelde alinea niet de conclusie rechtvaardigt dat geen ondergrens is gehanteerd, maar dat dit wel degelijk het geval is geweest. Een andere uitleg ligt ook bepaald niet voor de hand, nu als bijlage bij het betreffende stuk kennelijk de ambtsedige verklaringen van [naam 3] zijn gevoegd, waarin het juist gaat over het hanteren van een vaste ondergrens in het kader van de signalering.

De door belanghebbende in hoger beroep overgelegde voorbeelden van gevallen waarin de inspecteur vragenbrieven zou hebben verstuurd, terwijl in de aangifte lage bedragen aan persoonsgebonden aftrek zijn opgevoerd, werpen ook niet zonder meer een ander licht op de zaak. Zelfs als alle bedoelde gevallen inderdaad nader zijn onderzocht ondanks een laag bedrag aan persoonsgebonden aftrek in de aangifte – dit volgt niet steeds duidelijk uit de stukken –, dan biedt de tweede ambtsedige verklaring van [naam 3] daarvoor een plausibele verklaring (zie onder 5.9).

De ‘getrapte’ werkwijze van de inspecteur getuigt naar het oordeel van het Hof van zorgvuldig en voldoende voortvarend handelen. De inspecteur is met dit handelen niet in strijd gekomen met het verbod op willekeur. Hieraan doet niet af dat de inspecteur ten tijde van het aanvankelijke vaststellen van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek op 7 april 2016 in het algemeen wellicht niet gerust was op de juistheid van de aangiften ingediend door het kantoor van haar gemachtigde. Daarmee is immers nog niet gezegd dat toen op het niveau van elke afzonderlijke door dit kantoor ingediende aangifte, te dezen in het bijzonder die van belanghebbende, slechts een onwaarschijnlijke mogelijkheid bestond dat de aangifte (in dit geval de opgevoerde persoonsgebonden aftrek) juist was. Een dergelijke conclusie is acht het Hof ook niet gerechtvaardigd op basis van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting. De inspecteur was daarom destijds niet gehouden nader onderzoek te doen.

Uit het vorenstaande volgt dat de beroepsgrond faalt dat de inspecteur een ambtelijk verzuim heeft begaan en daarom niet over een nieuw feit beschikt dat in beginsel is benodigd om het eerder vastgestelde bedrag van de niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek te herzien. De juistheid van het herziene bedrag is verder niet in geschil.

Hoewel het in deze procedure niet direct gaat om de vaststelling van een aan een bestuursorgaan te betalen bedrag, is daarmee niet gegeven dat het geschil op een zeer gering financieel belang betrekking heeft. Het belang van de vaststelling van het bedrag van de op enig moment niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek is immers gelegen in de mogelijkheid dit bedrag in volgende jaren in aanmerking te kunnen nemen. Het financiële belang van die mogelijkheid is in dit geval niet zeer gering, gelet op het verschil van € 1.352 tussen het aanvankelijk vastgestelde bedrag en het herziene bedrag van niet in aanmerking genomen persoonsgebonden aftrek. De beroepsgrond in het incidenteel hoger beroep faalt daarom ook.

De slotsom is dat zowel het principaal als het incidenteel hoger beroep ongegrond is en dat de uitspraak van de rechtbank dient te worden bevestigd.