Gerechtshof Amsterdam, 21-06-2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:1828, 21/00370
Gerechtshof Amsterdam, 21-06-2022, ECLI:NL:GHAMS:2022:1828, 21/00370
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Amsterdam
- Datum uitspraak
- 21 juni 2022
- Datum publicatie
- 27 juli 2022
- ECLI
- ECLI:NL:GHAMS:2022:1828
- Formele relaties
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2023:679
- Zaaknummer
- 21/00370
Inhoudsindicatie
Naheffingsaanslag OVB. Art. 2 (2) Wet BRV. Het Hof oordeelt dat gelet op het uit de koopovereenkomst voortvloeiende samenstel van rechten en verplichtingen, zoals vastgelegd in de overdrachtsakte, belanghebbende daarmee een belang bij de onroerende zaken heeft verworven dat ten minste enig risico op waardeverandering vertegenwoordigt in de zin van artikel 2, tweede lid, Wet BRV.
Uitspraak
kenmerk 21/00370
21 juni 2022
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] , gevestigd te [Z] , belanghebbende,
gemachtigde: mr. J. Verbaan ( Deloitte Belastingadviseurs B.V. te Amsterdam )
tegen de uitspraak van 20 april 2021 in de zaak met kenmerk HAA 20/1687 van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de rechtbank) in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst, de inspecteur.
1 Ontstaan en loop van het geding
De inspecteur heeft met dagtekening 1 oktober 2019 aan belanghebbende een naheffingsaanslag overdrachtsbelasting opgelegd ten bedrage van € 518.798. Daarnaast heeft de inspecteur bij beschikking van 1 oktober 2019 een bedrag van € 14.526 aan belastingrente in rekening gebracht.
Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak op bezwaar van 25 december 2019 het bezwaar ongegrond verklaard en de naheffingsaanslag en rentebeschikking gehandhaafd. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld.
De rechtbank heeft bij haar uitspraak van 20 april 2021 het beroep ongegrond verklaard.
Het tegen de uitspraak van de rechtbank door belanghebbende ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 27 mei 2021. De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
Bij brief van 9 augustus 2021 heeft belanghebbende een conclusie van repliek ingediend. De inspecteur heeft hierop gereageerd met een conclusie van dupliek.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 maart 2022. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2 Feiten
De rechtbank heeft in haar uitspraak de navolgende feiten vastgesteld:
“Feiten
1. Belanghebbende] is opgericht bij notariële akte van 20 december 2018 door [A] (hierna: [A] ). Volgens de oprichtingsakte heeft [belanghebbende] als doel het voor rekening van derden administreren en beheren van vermogen, aandelen, registergoederen en/of effecten, alsmede het fungeren als beheerder en/of bewaarder van de bezittingen van het fonds voor gemene rekening, genaamd Fonds Voor Gemene Rekening [X] (hierna: het Fonds). Vanaf de oprichting is [A] de enige bestuurder van [belanghebbende].
2. Het Fonds is eveneens bij notariële akte van 20 december 2018 opgericht door [A] . Volgens de oprichtingsakte heeft het Fonds als doel het verkrijgen van voordeel voor de participanten door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden en wordt het gevormd door een vermogen (het fondsvermogen), dat wordt bijeengebracht door betaling van gelden ter verkrijging van participaties. Het fondsvermogen wordt sinds de oprichting beheerd door [belanghebbende] en [belanghebbende] fungeert ook als bewaarder van de beleggingen van het fondsvermogen. Het totaal aantal uit te geven participaties van het Fonds is vastgesteld op 100.000 en iedere participatie heeft een nominale waarde van € 0,01. Sinds de oprichting worden 99.999 participaties gehouden door [A] en één door [B] (hierna: [B] ).
3. [A] was eigenaar van diverse registergoederen. Bij notariële akte van 31 december 2018 (hierna: de akte) heeft [A] de economische eigendom van een aantal registergoederen (onroerende zaken dan wel rechten waaraan deze zijn onderworpen, hierna ook: de onroerende zaken) voor een bedrag van € 9.905.000 verkocht en geleverd aan [belanghebbende] ten behoeve van het vermogen van het Fonds. De akte bepaalt onder meer:
“KOOP
[A] (hierna te noemen: verkoper) heeft op heden verkocht aan [belanghebbende] ten behoeve van het vermogen van het [Fonds] (hierna te noemen: koper), die op heden heeft gekocht:
De economische eigendom van de hierna omschreven registergoederen, voor de prijs van in totaal (…) (€ 9.905.000,00).
Partijen wensen bij deze akte de koop schriftelijk vast te leggen en de daaruit voortvloeiende levering in economische zin bij deze dadelijk, onder de hierna genoemde ontbindende voorwaarde, te bewerkstelligen.
KOOPBEPALINGEN
Voormelde koop is en overdracht in economische zin is, behoudens de hierna in artikel omschreven ontbindende voorwaarde, onvoorwaardelijk en aangegaan onder de volgende bepalingen:
(…)
Artikel 2: Kosten en belastingen
(…)
2. De in deze akte geconstateerde levering van de economische eigendom van registergoederen ten behoeve van [het Fonds] is niet belast met overdrachtsbelasting aangezien de verkoper zowel juridisch en economisch in gerechtigd is en blijft tot het verkochte doordat de verkoper gerechtigd is tot alle participaties (minus één) in [het Fonds].
(…)
Artikel 6: Rechten en verplichtingen van partijen vóór de overdracht
Het verkochte is vanaf het tijdstip van het verlijden van deze akte voor risico van de koper. Het verkochte wordt door het enkel verlijden van deze akte in economisch opzicht overgedragen aan de koper.
(…)
Koper vrijwaart de verkoper voor alle aanspraken, welke jegens de verkoper als eigenaar uit welken hoofde ook kunnen worden uitgeoefend terzake van handelingen, welke na heden door koper worden verricht, of feiten welke na heden plaatsvinden.
(…)
Artikel 12: Ontbindende voorwaarde
(…)
2. Onderhavige overdracht is blijkens artikel 2 lid 2 niet belast met overdrachtsbelasting. Indien blijkt dat onderhavige overdracht wel is belast met overdrachtsbelasting heeft de verkoper het recht om de levering te ontbinden met inachtneming van het volgende.”
4. Ter zake van de hiervoor opgenomen economische eigendomsoverdracht heeft [de inspecteur] aan [belanghebbende] de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
5. In het besluit van de Staatssecretaris van 15 oktober 2015, nr. BLKB 2015/794M (hierna: het Besluit) is de volgende goedkeuring opgenomen:
“9. Economische eigendom. Aan- en verkoop door rechtsvorm zonder rechtspersoonlijkheid
Bij (buitenlandse) rechtsvormen zonder rechtspersoonlijkheid kan de situatie zich voordoen dat een beheerder/bewaarder geheel of ten dele voor rekening van de vennoten/deelnemers onroerende zaken verkrijgt of overdraagt. Te denken valt aan beleggingsfondsen (zoals bijvoorbeeld een commanditaire vennootschap, fonds voor gemene rekening of een Duits Sondervermögen), met een (wettelijk verplichte) scheiding van juridische en economische eigendom van activa. Maar ook bijvoorbeeld aan een personenvennootschap waarin een onderneming wordt gedreven waarbij de beherend vennoot (geheel of gedeeltelijk) de eigendom van onroerende zaken verkrijgt voor rekening van de personenvennootschap. Vanuit de praktijk bestaat onduidelijkheid over de heffing van de overdrachtsbelasting bij de verkrijging en vervreemding van onroerende zaken door deze rechtsvormen.
Verkrijging van de onroerende zaak
Bij de verkrijging van de juridische eigendom van een onroerende zaak door een beherend vennoot of beheerder/bewaarder verkrijgen de vennoten/deelnemers in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang daarmee een (onverdeeld) aandeel in de economische eigendom van dezelfde onroerende zaak. De wijze waarop deze splitsing tot stand komt, leidt in de praktijk tot vragen bij wie en op welke wijze overdrachtsbelasting geheven moet worden. In beginsel zijn hierbij de wettelijke of contractuele verhoudingen leidend. Als op grond van de wettelijke of contractuele verhoudingen de beherend vennoot of beheerder/bewaarder voor rekening van de vennoten/deelnemers de juridische eigendom van de onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen verkrijgt, acht ik heffing bij zowel de verkrijger van de juridische eigendom als bij de verkrijger(s) van de economische eigendom niet gewenst. Daarom keur ik het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur onder voorwaarden goed dat de heffing van overdrachtsbelasting achterwege blijft over de verkrijging van de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de WBR van een onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen die is verkregen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging door een ander van de juridische eigendom van dezelfde onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen.
Voorwaarden
Voor deze goedkeuring gelden de volgende vier voorwaarden:
- De beherend vennoot of beheerder/bewaarder van een (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of (buitenlands) fonds voor gemene rekening verkrijgt de juridische eigendom van de onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen.
- De vennoten in die (buitenlandse) personenvennootschap zonder rechtspersoonlijkheid of deelnemers in dat (buitenlandse) fonds voor gemene rekening verkrijgen de economische eigendom van de onroerende zaak of van rechten waaraan deze is onderworpen in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de verkrijging van de juridische eigendom door de beherend vennoot of beheerder/bewaarder.
- De verkrijging van de juridische eigendom en de verkrijging van de economische eigendom vinden gelijktijdig dan wel op dezelfde dag plaats overeenkomstig de wettelijke of contractuele verplichtingen tussen de beherend vennoot of beheerder/bewaarder en de vennoten/deelnemers.
- De beherend vennoot of beheerder/bewaarder heeft over de verkrijging van de juridische eigendom overdrachtsbelasting voldaan over de maatstaf van heffing als bedoeld in artikel 9 tot en met 13 van de WBR, zonder rekening te houden met de verkrijging van de economische eigendom door de vennoten/deelnemers die in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de juridische eigendomsverkrijging plaatsheeft.
Toelichting
De verkrijging van de juridische eigendom van de onroerende zaak moet dus effectief aan de heffing van overdrachtsbelasting onderworpen zijn. Dat betekent dat voor de verkrijging geen vrijstelling van toepassing mag zijn. Ook mag de juridische eigenaar geen beroep doen op de toepassing van artikel 13 van de WBR als gevolg van de economische verkrijging door de vennoten/deelnemers die in onmiddellijke en rechtstreekse samenhang met de juridische eigendomsverkrijging plaatsheeft. Ten slotte moet de verschuldigde overdrachtsbelasting door de verkrijger van de juridische eigendom daadwerkelijk zijn betaald. Door de goedkeuring wordt alleen geheven bij de juridische eigenaar zodat de (vele) individuele verkrijgers van de economische eigendom geen overdrachtsbelasting op aangifte hoeven te voldoen. De goedkeuring geldt voor elke individuele verkrijger van de economische eigendom.” ”
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden, zal ook het Hof daarvan uitgaan. Het Hof voegt daar nog de volgende feiten aan toe.
Met het verlijden van de door de rechtbank onder 1 vermelde oprichtingsakte van belanghebbende zijn tevens de statuten van belanghebbende vastgesteld. In deze statuten is onder meer het volgende opgenomen:
“DOEL
Artikel 2:
[Belanghebbende] heeft ten doel het voor rekening van derden administreren en beheren van vermogen, aandelen, registergoederen en/of effecten, alsmede het fungeren als beheerder en/of bewaarder van de bezittingen van [het Fonds]. Ter bereiking van dit doel is [belanghebbende] bevoegd:
-
vermogensrechten, aandelen, registergoederen en/of effecten voor rekening van derden in eigendom te verkrijgen, te vervreemden dan wel zekerheids- of genotsrechten daarop te verlenen;
-
alle aan die goederen verbonden rechten (…) uit te oefenen,
-
alle andere handelingen te verrichten, die ter bereiking van het doel noodzakelijk of nuttig mochten zijn (…).
Het doel van [belanghebbende] is niet gericht op het maken van eigen winst.”
In de door de rechtbank onder 2 vermelde oprichtingsakte van het Fonds zijn tevens de “Voorwaarden ven Beheer en Bewaring” ten aanzien van het Fonds (hierna ook: de participatievoorwaarden) vastgelegd. Daarin is onder andere het volgende bepaald:
“DOEL EN WERKWIJZE
Artikel 2:
1. [Het Fonds] heeft ten doel het verkrijgen van voordeel voor de participanten door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden en wordt gevormd door een vermogen (hierna aangeduid als het fondsvermogen), dat wordt bijeengebracht door betaling van gelden ter verkrijging van participaties.
(…)
3. Het fondsvermogen wordt beheerd door een rechtspersoon (in deze Voorwaarden ook aangeduid als: “Administratiekantoor”), die tevens fungeert als bewaarder van de beleggingen van het fondsvermogen, die hierna ook worden aangeduid als: “fondswaarden”. De in de vorige zin bedoelde functies van beheerder en bewaarder worden thans uitgeoefend door [belanghebbende].
(…)
BEHEER EN BEWARING
Artikel 11:
1. Het beheer over het fondsvermogen is opgedragen aan het Administratiekantoor. (…) Het Administratiekantoor is bevoegd om alle aan de fondswaarden verbonden rechten uit te oefenen.
(…)
BEWARING EN TENAAMSTELLING VAN DE FONDSWAARDEN
Artikel 16:
(…)
2. De aandelen en andere effecten alsmede registergoederen, schuldvorderingen en andere vorderingen op naam worden voor en namens het fonds ten name van het Administratiekantoor gesteld.”
In de door de rechtbank onder 3 vermelde ‘akte van verkoop en economische overdracht’ (hierna: de overdrachtsakte) is voorts onder meer het volgende opgenomen:
“Heden (…) is voor mij (…) verschenen mevrouw (…) te dezen handelende in haar hoedanigheid van schriftelijk gevolmachtigde van [A] (…) die bij het geven van de volmacht handelde:
a. voor zich in privé; en
b. in zijn hoedanigheid van zelfstandig bevoegd bestuurder van de (…) [X] (…) welke stichting te dezen wordt vertegenwoordigd in haar hoedanigheid van beheerder en bewaarder- en derhalve handelende ten behoeve van het vermogen van het besloten fonds voor gemene rekening [X]
(…)
Artikel 1: Betaling koopprijs
-
Van voormelde k[o]opprijs wordt een gedeelte ten bedrage van (…) € 3.697.170,00 (…) voldaan doordat de koper de hierna omschreven hypothecaire geldleningen bij deze overneemt van de verkoper. Partijen zijn ermee bekend dat deze schuldoverneming pas werking heeft tegenover genoemde hypothecaire financiers nadat deze toestemming als bedoeld in artikel 6:155 Burgerlijk Wetboek heeft verleend.
-
Met betrekking tot de verbintenis tot betaling van de restant koopprijs ad (…) € 6.207.830,00 (…) zijn de verkoper en de koper overeengekomen dat deze door afstand teniet gaat, onder de verplichting voor de koper aan de verkoper een bedrag gelijk aan deze restant koopprijs bij wijze van geldlening schuldig te erkennen.
(…)
Artikel 3: Aard van de leveringsverplichting
(…)
2. De eigendomsoverdracht van de verkochte registergoederen in juridische zin zal geschieden krachtens een afzonderlijke akte (…). De in de vorige zin bedoelde akte zal worden verleden binnen veertien dagen nadat de verkoper of de koper de wens daartoe uitspreekt.
(…)
Artikel 7: Beheers en beschikkingshandelingen
1. Het beheer over het verkochte berust vanaf heden uitsluitend bij de koper, zodat het verkoper vanaf heden verboden is enige beheershandeling te dier zake te verrichten.
(…)
Artikel 8: Aflevering
(…)
3. Indien en voorzover ten behoeve van de overgedragen registergoederen de verkoper een huur-/gebruiksovereenkomst is aangegaan worden bij deze alle rechten en verplichtingen uit hoofde van die huur-/gebruiksovereenkomsten overgedragen aan de koper (bij wijze van contractsoverneming), die verklaarde zelf te zullen zorgen voor de medewerking van de desbetreffende verhuurder/ingebruikgever.
(…)
Artikel 10: Onherroepelijk volmacht
De verkoper verleent bij deze aan koper onherroepelijke volmacht om voor en namens verkoper mee te werken aan de in artikel 3 lid 2 bedoelde eigendomsoverdracht en het verrichten van de in artikel 7 lid 3 bedoelde beschikkingshandelingen en voorts om terzake van het verkochte alle rechtshandelingen, zo in als buiten rechte, te verrichten welke de koper nodig of nuttig mocht oordelen, welke volmacht wordt verleend met het recht van substitutie en assumptie. Deze volmacht vormt een onverbrekelijk bestanddeel van de koop en strekt uitsluitend in het belang van koper.”
Tijdens de zitting in hoger beroep is namens belanghebbende – voor zover hier van belang – het volgende verklaard:
“De voorzitter vraagt mij waarom de transactie is vormgegeven zoals zij is vormgegeven. Ik antwoord dat de keuze voor de structuur met betrokkenheid van belanghebbende is ingegeven door overwegingen van estate planning. Via het bestuur van belanghebbende behield [A] zijn zeggenschap over het vermogen, terwijl tegelijkertijd participaties in het fonds kunnen worden overgedragen aan de dochter van [A] . Een zogenoemd familiefonds levert een besparing van erfbelasting op. Voorts was het de bedoeling dat de transactie vrij van overdrachtsbelasting zou plaatsvinden. Daarom hebben wij een ontbindende voorwaarde opgenomen in de akte van overdracht. (…)
De voorzitter merkt op dat niet in geschil is dat de economische eigendom in civielrechtelijke zin aan belanghebbende is overgedragen en vraagt mij naar mijn standpunt over de fiscaalrechtelijke gevolgen daarvan. In dit verband verwijst de voorzitter naar het arrest van de Hoge Raad van 13 september 2002 () over het begrip ‘economische eigendom’ in civielrechtelijke zin en citeert: “De inhoud van het uit de rechtspraktijk voortkomende begrip economische eigendom staat (…) niet vast, al zal in het algemeen ervan kunnen worden uitgegaan dat de rechtsverhouding tussen de eigenaar en de belanghebbende op grond waarvan de economische eigendom is overgedragen, meebrengt dat het belang van de zaak de belanghebbende (de economische eigenaar) volledig aangaat.” Ik antwoord daarop dat ik in normale situaties deze rechtsregel beaam. Echter: in deze situatie is het anders. Hier heeft belanghebbende gehandeld voor rekening en risico van een ander. Ik verwijs naar de considerans bij de akte waarin meermaals is vermeld dat belanghebbende in haar hoedanigheid van beheerder en bewaarder en derhalve ten behoeve van het vermogen van het fonds handelt. (…)
De voorzitter vraagt mij welke activa en passiva na de transactie op de balans van belanghebbende vermeld zijn. Ik antwoord dat er niets is vermeld op de balans van belanghebbende. Belanghebbende heeft geen eigen balans. De voorzitter vraagt mij waarop ik deze stelling baseer. Ik antwoord dat het vermogen in [het Fonds] zit.”
De in de overdrachtsakte vermelde registergoederen betreffen alle in Nederland gelegen onroerende zaken.
3 Geschil in hoger beroep
In geschil is of de naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Meer specifiek is in geschil of belanghebbende de economische eigendom in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: Wet BRV) heeft verkregen van de in de overdrachtsakte vermelde registergoederen (hierna: de onroerende zaken). Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, is in geschil of belanghebbende aan het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 16 oktober 2015, nr. BLKB 2015/794M (hierna: het Besluit) het in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen dat de verkrijging van de economische eigendom van de onroerende zaken bij haar niet tot heffing van overdrachtsbelasting leidt.