Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 15-01-2013, BY9433, 12/00166, 12/00167 en 12/00168

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 1 maart 2012, nummers AWB 11/2197, AWB 11/2198 en AWB 11/2199, in het geding tussen de Inspecteur en

X te Z (hierna: belanghebbende).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1 Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 389.771, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.039.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.543. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag van € 27.538 in rekening gebracht.

1.2 Aan belanghebbende is tevens over het jaar 2006 een navorderingsaanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 342.845, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 457.036 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 56.473. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag van € 42.427 in rekening gebracht.

1.3 Voorts is aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 446.234, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 94.954. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag van € 29.621 in rekening gebracht.

1.4 Op de bezwaarschriften van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraken op bezwaar de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

1.5 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 maart 2012 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de in 1.1 tot en met 1.3 vermelde (navorderings)aanslagen en beschikkingen heffingsrente verminderd.

1.6 De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld door het indienen van een drietal hoger beroepschriften. Belanghebbende heeft verweerschriften ingediend.

1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaak betrekking hebben.

1.8 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 juni 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de Inspecteur alsmede belanghebbende en zijn echtgenote.

1.9 Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende was in het verleden in loondienst bij A BV. Hij vervulde als werknemer van A BV diverse interimfuncties. Rond 1998 heeft A BV belanghebbende gevraagd om een detacheringsbureau op te richten. Dit leidde tot de oprichting van B BV. Belanghebbende is bij de oprichting van B BV in 1998 tot statutair directeur van deze vennootschap benoemd. Tevens heeft hij toen 10% van de aandelen in B BV verkregen.

2.2 Tot 2002 is belanghebbende werknemer van A BV gebleven.

2.3 Belanghebbende en zijn echtgenote zijn ieder voor 50% aandeelhouder in C BV. Belanghebbende is van C BV algemeen directeur.

2.4 Op 1 januari 2002 hebben C BV en B BV een managementovereenkomst gesloten (hierna: de overeenkomst). Belanghebbende tekent daarbij voor beide vennootschappen als de algemeen directeur. Deze overeenkomst – waarin B BV wordt omschreven als de “Vennootschap” en C BV als de “Management Vennootschap” – luidt, voor zover van belang, als volgt:

(...)

2.6 Vanaf 1 januari 2006 hebben belanghebbende en/of C BV voor B BV geen werkzaamheden meer verricht.

2.9 De Inspecteur heeft onder andere bij belanghebbende en C BV een boekenonderzoek ingesteld. Dit heeft geleid tot het aanbrengen van correcties en tot het opleggen van onderwerpelijke (navorderings)aanslagen. Deze correcties betroffen onder meer het bij belanghebbende belasten als loon uit tegenwoordige arbeid (2005), dan wel als loon uit vroegere arbeid (2006, 2007) van een deel van de in 2.7 bedoelde managementvergoeding.

2.10 Tegen voormelde (navorderings)aanslagen heeft belanghebbende bezwaar aangetekend. Hij is onder meer van mening dat de in 2.9 vermelde correcties ten onrechte zijn aangebracht. De Inspecteur heeft de bezwaren afgewezen waarna belanghebbende tegen de uitspraken op bezwaar in beroep is gekomen bij de Rechtbank.

2.11 De Rechtbank heeft belanghebbendes grieven met betrekking tot de in 2.9 vermelde correcties gehonoreerd en geoordeeld dat de gecorrigeerde bedragen ten onrechte in de (navorderings)aanslagen zijn begrepen. In haar uitspraak, waarin zij ook over andere geschilpunten heeft geoordeeld, stelt de Rechtbank de volgende belastbare inkomens vast:

2.12 Tegen voormelde uitspraak van de Rechtbank richten zich de onderhavige hoger beroepen.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In geschil is of de door C BV van B BV ontvangen managementvergoedingen bij belanghebbende dienen te worden belast, voor zover deze meer bedragen dan de reeds in de aangiften aangegeven salarissen.

3.2 De Inspecteur is ten aanzien van het jaar 2005 primair van mening dat de overeenkomst aangemerkt moet worden als een overeenkomst tot het verrichten van arbeid tussen B BV en belanghebbende. Subsidiair en meer subsidiair is hij van mening dat op grond van het bepaalde in artikel 3.81 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB) in verbinding met artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) een groot deel van de managementvergoeding als gebruikelijk loon bij belanghebbende in aanmerking genomen dient te worden. In zowel zijn primaire als zijn (meer) subsidiaire standpunten berekent hij de maximale correctie, in afwijking van het in 2.9 vermelde, op het verschil tussen € 400.000 en € 147.744, zijnde € 252.256.

Met betrekking tot de jaren 2006 en 2007 is de Inspecteur primair en subsidiair – evenals ten aanzien van het jaar 2005 - van mening dat de overeenkomst aangemerkt moet worden als een overeenkomst tot het verrichten van arbeid tussen B BV en belanghebbende. Aangezien belanghebbende geen arbeid meer heeft verricht maar de managementvergoedingen in deze jaren wel ter compensatie van te derven loon zijn te beschouwen, zijn deze, aldus de Inspecteur, bij belanghebbende als loon uit vroegere arbeid te belasten.

3.3 Belanghebbende is van mening dat de managementvergoedingen niet hem maar C BV aangaan en dat deze niet bij hem kunnen worden belast.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 De Inspecteur concludeert met betrekking tot het jaar 2005 tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, alsmede tot vermindering van de navorderingsaanslag tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 363.963, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 2.039.059 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.543. Het door hem geconcludeerde belastbare inkomen uit werk en woning is berekend door het door de Rechtbank berekende bedrag ter grootte van € 111.707 te verhogen met de in 3.2 vermelde looncorrectie van € 252.256. De beschikking heffingsrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd.

De Inspecteur concludeert met betrekking tot het jaar 2006 tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, alsmede tot vermindering van de navorderingsaanslag, tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 316.719, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 457.036 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 50.384. Het door hem geconcludeerde belastbare inkomen uit werk en woning is berekend door het door de Rechtbank berekende bedrag ter grootte van € 110.900 te verhogen met de in 2.9 vermelde looncorrectie van € 205.819. De beschikking heffingsrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd.

De Inspecteur concludeert met betrekking tot het jaar 2007 tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, alsmede tot vermindering van de aanslag, tot één berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 396.734, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 82.124. Het door hem geconcludeerde belastbare inkomen uit werk en woning is berekend door het door de Rechtbank berekende bedrag ter grootte van € 55.189 te verhogen met de in 2.9 vermelde looncorrectie van € 341.545. De beschikking heffingsrente dient dienovereenkomstig te worden verminderd

3.6 Belanghebbende concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

4.2 Op grond van artikel 3.81 van de Wet IB in verbinding met artikel 2, eerste lid van de Wet LB kunnen de als managementvergoedingen aan C BV betaalde bedragen slechts bij belanghebbende belast zijn indien belanghebbende als werknemer tot B BV in privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking staat en de managementvergoedingen, die voor de werkzaamheden van belanghebbende zijn betaald, ook op grond van het bepaalde in artikel 3.146 van de Wet IB door hem zijn genoten.

4.3 Aangezien B BV geen overheidsorgaan is kan de door de Inspecteur veronderstelde dienstbetrekking met B BV slechts een privaatrechtelijke zijn. Gelet op het bepaalde in artikel 7:610, eerste lid van het Burgerlijk Wetboek dient voor een privaatrechtelijke dienstbetrekking voldaan te zijn aan een drietal voorwaarden:

4.7 Vast staat dat artikel 2 van de overeenkomst bepaalt dat belanghebbende zich bij de uitoefening van zijn taken dient te richten naar de algemene richtlijnen van de raad van commissarissen en de algemene vergadering van aandeelhouders van B BV. Ook heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat hij uiteindelijk bij voornoemde organen van die vennootschap verantwoording diende af te leggen met als uiterste consequentie dat de overeenkomst zou kunnen worden opgezegd. Deze omstandigheden tezamen brengen het Hof tot het oordeel dat belanghebbende geconfronteerd kan worden met enige vorm van gezagsuitoefening zodat ook aan de derde voorwaarde voor het bestaan van een privaatrechtelijke dienstbetrekking is voldaan (vergelijk HR 8 december 1943, B. nr. 7745). Overigens vindt dit oordeel zijn bevestiging in artikel 1.5. a van het in 2.5 opgenomen structureringsconvenant, waarin is opgenomen dat belanghebbende zijn huidige managementvergoeding tot 1 januari 2011 krijgt doorbetaald. Dat in artikel 9 van de overeenkomst is vermeld dat partijen geen arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en B BV beogen tot stand te brengen, doet daar niet aan af.

4.8 Nu het Hof tot het oordeel is gekomen dat belanghebbende als werknemer van B BV (directie)werkzaamheden heeft verricht, is nog van belang of de voor die werkzaamheden betaalde managementvergoedingen ook door belanghebbende zijn genoten. Vast staat dat B BV, danwel A BV, deze vergoedingen heeft overgemaakt op de bankrekening van C BV, echter dit betrof – zoals blijkt uit voorgaande oordelen - in wezen een arbeidsvergoeding die belanghebbende aanging. Uit artikel 1.5 van het in 2.5 vermelde structureringsconvenant blijkt dat belanghebbende kon bepalen dat hij of een door hem aan te wijzen vennootschap zijn managementvergoeding doorbetaald zou krijgen. Deze beschikkingsmacht, die ook door belanghebbende ter zitting is erkend, maakt dat belanghebbende de managementvergoedingen ook in de zin van artikel 3.146 van de Wet IB heeft genoten. De Inspecteur heeft derhalve terecht gesteld dat de in 2005 door B BV uitbetaalde managementvergoedingen door belanghebbende zijn genoten. Aangezien de Inspecteur, zoals vermeld onder 3.2, bij de berekening van zijn correctie uitgegaan is van een lager bedrag dan de daadwerkelijk door C BV ontvangen bedragen, is de onderwerpelijke navorderingsaanslag niet tot een te hoog bedrag vastgesteld. Het Hof komt dan niet meer toe aan de (meer) subsidiaire standpunten van de Inspecteur. Het hoger beroep is derhalve in zoverre gegrond.

4.10 Ook voor deze managementvergoedingen geldt – op dezelfde gronden als zijn vermeld onder 4.8 – dat belanghebbende deze in fiscale zin heeft genoten.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Kosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten. Belanghebbende heeft aangegeven geen aanspraak op een proceskostenvergoeding te willen maken.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. A.J. Kromhout, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. P. L.M. van Gorkom, in tegenwoordigheid van drs. S. Darwinkel als griffier.

De beslissing is op 15 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(S. Darwinkel) (A.J. Kromhout)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 15 januari 2013

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.