Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 29-01-2013, BZ0976, 12-00019

Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 20 december 2011, nummer AWB 11/1945,

in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur).

1. Ontstaan en loop van het geding

1.2 Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de aanslag, en – naar het Hof begrijpt – de verliesbeschikking en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 20 december 2011 ongegrond verklaard.

1.4 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.

1.5 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.6 Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 7 juni 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en diens gemachtigde alsmede de Inspecteur. Partijen hebben daarbij een pleitnota overgelegd.

1.7 Van het verhandelde ter zitting van 7 juni 2012 is een proces-verbaal opgemaakt dat in afschrift op 14 juni 2012 door de griffier aan partijen is toegezonden.

1.8 Het Hof heeft het onderzoek ter zitting geschorst, en partijen in de gelegenheid gesteld schriftelijk te reageren op hetgeen ter zitting aan de orde is gesteld. Belanghebbende heeft bij brief van 5 juli 2012 zijn standpunten nader toegelicht en de Inspecteur bij brief van 2 augustus 2012. Kopieën van de beide brieven zijn door de griffier aan de wederpartij gezonden.

1.9 Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 oktober 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord belanghebbende en diens gemachtigde alsmede de Inspecteur.

1.10 De gemachtigde van belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan het Hof en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van partijen wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen.

1.11 De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.

1.12 Van het verhandelde ter zitting van 4 oktober 2012 is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende is enig aandeelhouder van X Beheer B.V., welke vennootschap van 4 mei 1998 tot en met 21 april 2009 enig aandeelhouder was van A B.V. (hierna: de vennootschap).

2.2 Bij notariële akte van 10 april 2002 heeft belanghebbende een recht van hypotheek verstrekt aan B Bank (hierna: B) op zijn toenmalige woning aan de a-straat 1 te Q (hierna: de woning) voor een hoofdsom van € 950.000 ter zekerheid van een in 2002 aan de vennootschap verstrekt rekening-courantkrediet. Belanghebbende wordt in de betreffende akte aangeduid als “onderzetter’’. De akte vermeldt, voor zover hier van belang, het volgende:

2.3 Bij notariële akte van 23 juli 2007 heeft belanghebbende ter zake van een aan de vennootschap verstrekt rekening-courantkrediet aan B een tweede recht van hypotheek verstrekt voor een hoofdsom van maximaal € 320.000. In deze akte zijn met in de akte van 10 april 2002 onder 2.2 vermeld, vergelijkbare bepalingen opgenomen.

2.4 De vennootschap is op 18 april 2007 failliet verklaard, waarna op 21 april 2009 het faillissement is opgeheven wegens gebrek aan baten.

2.5 Bij brief van 11 oktober 2007 heeft B aan belanghebbende het volgende geschreven:

“(…) Als gevolg van het claimen van de garanties en het doorlopen van de rekening is inmiddels het saldo op de rekening courant toegenomen tot € 1.240.414,28 inclusief € 168.994 aan nog lopende garanties.

2.6 Bij brief van 2 januari 2008 schreef B aan belanghebbende:

“(…) In het gesprek van 19 december jl. heeft u ons geïnformeerd over de status van de projectontwikkeling op de locatie a-straat 1 te Q.

2.7 Op 26 maart 2008 heeft belanghebbende de woning verkocht voor een koopsom van € 3.000.000. Uit de verkoopopbrengst van de woning heeft belanghebbende ten behoeve van de vennootschap € 1.313.962,10 voldaan aan B.

2.8 Belanghebbende heeft voor 2007 aangifte IB/PVV gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van negatief € 1.270.270 (verlies). Daarbij heeft belanghebbende zijn uit de onder 2.7 vermelde betaling aan de B voortvloeiende vordering op de vennootschap van € 1.313.963 (hierna: de vordering) afgewaardeerd tot nihil, en voor dat bedrag een voorziening gevormd. Het verlies is in aanmerking genomen als resultaat uit overige werkzaamheden.

2.9 De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2007 de aangifte gecorrigeerd met het bedrag van de voorziening, derhalve met € 1.313.963.

2.10 In de bezwaarfase was tussen partijen in geschil (1) de omvang van het verlies en (2) het jaar waarin het verlies mag worden genomen, namelijk 2007 of 2008. Ten aanzien van het eerste geschilpunt hebben partijen op 6 april 2011 een vaststellingsovereenkomst gesloten, inhoudende dat het – als resultaat uit overige werkzaamheden aan te merken –verlies op de vordering wordt vastgesteld op € 950.000. Over het jaar waarin het verlies mag worden genomen hebben partijen geen overeenstemming kunnen bereiken.

2.11 De Inspecteur heeft het bezwaar van belanghebbende tegen de hem opgelegde aanslag IB/PVV 2007 en – naar het Hof begrijpt – tegen de vaststelling verliesbeschikking, en de beschikking heffingsrente afgewezen.

2.12 De Rechtbank heeft het door belanghebbende tegen de uitspraken van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond verklaard.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil of belanghebbende ter zake van de vordering op de vennootschap, reeds in 2007 ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden een passiefpost (voorziening) mag vormen ter grootte van € 950.000. Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend, de Inspecteur ontkennend.

3.2 Belanghebbende stelt dat in de onderhavige situatie sprake is van een regresvordering uit hoofde van een overeenkomst uit borgtocht, en dat ter zake van deze vordering ultimo 2007 een voorziening kan worden gevormd tot het met de Inspecteur afgestemde bedrag van € 950.000. Echter ook indien de schuldvordering van belanghebbende op de vennootschap niet kan worden geduid als een regresvordering uit hoofde van een overeenkomst uit borgtocht is belanghebbende van mening dat in het jaar 2007 de voorziening kan worden gevormd.

3.3 De Inspecteur stelt dat de vordering van belanghebbende niet kan worden aangemerkt als een uit een overeenkomst van borgtocht voortvloeiende regresvordering noch van een regresvordering uit hoofde van een door belanghebbende als hoofdelijk (mede-)schuldenaar aan B voldane schuld. Belanghebbendes beroep op de jurisprudentie van de Hoge Raad inzake borgstellingen mist daarom toepassing. Eerst in 2008 is sprake van een situatie van ter beschikkingstelling, aldus de Inspecteur. Een voorziening ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden in 2007 is daarom niet aan de orde. Subsidiair stelt de Inspecteur dat geen voorziening kan worden gevormd omdat niet aan alle voorwaarden van het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998, nr. 33417, LJN AA2555, BNB 1989/409 (bakstenen) is voldaan. Met name – zo stelt de Inspecteur – is niet voldaan aan de “matching-voorwaarde”.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, tot vaststelling van een aanslag naar nihil en tot vaststelling van een verlies over het jaar 2007 van € 906.307.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

Aard van de overeenkomst

4.1 Belanghebbende heeft – als derde – tot meerdere zekerheid voor de betaling van de schuld van de vennootschap aan B een tweetal rechten van hypotheek gevestigd op een hem toebehorend onroerend goed. Uit de onder 2.2 en 2.3 opgenomen bepalingen van de betreffende notariële akten leidt het Hof af dat in deze situatie sprake is van een zogenoemde “derdenhypotheek” als bedoeld in artikel 3:231, lid 1, BW. In een zodanig geval kan de schuldeiser dit goed uitwinnen tot verhaal van hetgeen hij van zijn schuldenaar te vorderen heeft. Daarmee is echter de zekerheidsverschaffer – belanghebbende – niet hoofdelijk (mede) schuldenaar geworden als bedoeld in artikel 6:6 BW. Belanghebbende kan immers op grond van de betreffende akten niet worden verplicht tot nakoming van de op de vennootschap rustende verbintenis jegens B. Wel kan belanghebbende worden verplicht om de executie van de verbonden onroerende zaak te dulden. Voorts kan belanghebbende in deze situatie – anders dan hij stelt – niet worden aangemerkt als borg als bedoeld in artikel 7:850 BW, nu uit de bepalingen van de betreffende akten niet volgt dat belanghebbende zich jegens de B heeft verbonden de schuld van de vennootschap te voldoen. Van een regresvordering van belanghebbende op de vennootschap uit hoofde van borgstelling is naar het oordeel van het Hof, zoals de Inspecteur terecht stelt, derhalve geen sprake.

4.2 Belanghebbende heeft echter nog gesteld dat partijen (belanghebbende, de vennootschap en B) wel hebben beoogd een borgstellingsovereenkomst te sluiten. Daarnaast stelt belanghebbende dat de Inspecteur bij hem het in rechte te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat de in de notariële akten, bedoeld in 2.2 en 2.3, vermelde overeenkomsten ook door hem als borgstellings-overeenkomsten zouden worden aangemerkt. De vordering van belanghebbende op de vennootschap dient dan op die gronden als regresvordering uit hoofde van borgstelling te worden aangemerkt.

Om redenen van proceseconomie zal het Hof dit geschilpunt niet behandelen maar eerst de overige geschilpunten behandelen.

Vordering van belanghebbende op de vennootschap

4.3 Naar aanleiding van de brieven van B van 11 oktober 2007 en 2 januari 2008 en de door belanghebbende in de hiervoor onder 2.2 en 2.3 vermelde akten aangegane verplichtingen, heeft belanghebbende op 26 maart 2008 de woning verkocht voor een koopsom van € 3.000.000. Uit de verkoopopbrengst van de woning heeft belanghebbende ten behoeve van de vennootschap € 1.313.962,10 voldaan aan B.

4.4 Artikel 6:150 BW – voor zover hier van belang – luidt:

4.5 Door de onder 4.3 bedoelde verkoop en betaling, gaat de vordering van de B op de vennootschap krachtens artikel 6:150, aanhef en onder b, BW voor het bedrag van die betaling, bij wijze van subrogatie over op belanghebbende. Aldus heeft belanghebbende na de betaling op 26 maart 2008 aan B, uit dien hoofde een schuldvordering op de vennootschap.

4.6 Blijkens artikel 3.92, lid 2, Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) wordt onder werkzaamheid in de zin van artikel 3.90 van deze wet mede verstaan het hebben van een schuldvordering op een vennootschap waarin een aanmerkelijk belang wordt gehouden. Tussen partijen is niet in geschil dat de onder 4.5 bedoelde – in het jaar 2008 opgekomen – vordering van belanghebbende op de vennootschap, tot een bedrag van € 950.000 als een zodanige schuldvordering dient te worden aangemerkt.

4.7 Met betrekking tot een regresvordering die uit hoofde van borgstelling werd verkregen oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 9 maart 2012, nr. 10/03641, LJN BR6345, BNB 2012/188:

“3.3.1 (..) Omdat de regresvordering rechtstreeks samenhangt met de verplichting een betaling te doen aan de crediteur van de hoofdschuldenaar, behoort ingevolge artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 deze verplichting tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Aangezien deze verplichting ontstaat door het aangaan van de borgstelling, behoort zij reeds vanaf dat moment tot het werkzaamheidsvermogen.”

4.8 Naar het oordeel van het Hof hangt de door belanghebbende op de voet van artikel 6:150 BW verkregen vordering op de vennootschap rechtstreeks samen met de in de notariële akten van 10 april 2002 en 23 juli 2007 door belanghebbende aan B verstrekte zekerheid en bevoegdheden. Daarbij is belanghebbende, kort gezegd, de verplichting aangegaan om toe te staan (te dulden) dat – ingeval de vennootschap niet aan haar verplichtingen jegens B zal voldoen – B zijn in privé toebehorend onroerend goed a-straat 1 te Q, in het openbaar zal (doen) verkopen, zulks ter gehele of gedeeltelijke delging van de schuld van de vennootschap aan B. Zoals uit het arrest BNB 2012/188 volgt behoort deze verplichting daarom ingevolge artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 tot het werkzaamheidsvermogen en wordt ook de afwikkeling van die verplichting beheerst door de bepalingen van de Wet IB 2001 met betrekking tot het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden. Nu de bedoelde verplichting van belanghebbende uiterlijk ontstaat bij het aangegaan van de genoemde notariële akten, behoort die verplichting in ieder geval reeds vanaf 2002 respectievelijk 2007 tot het werkzaamheidsvermogen van belanghebbende. Dat geen sprake is van een regresvordering uit hoofde van borgstelling maakt deze conclusies niet anders.

4.9 Dat de vordering van belanghebbende op de vennootschap uit hoofde van artikel 6:150 BW eerst in 2008 ontstaat, doet – anders dan de Inspecteur stelt – aan het voorgaande niet af (vgl. Hoge Raad 14 september 2012, nr. 11/02105, LJN BX7157, BNB 2013/12).

Voorziening

4.10 In het onder 4.7 vermelde arrest, oordeelde de Hoge Raad eveneens:

“(…) 3.3.2. Op het tijdstip waarop de aanmerkelijkbelanghouder, na door de crediteur te zijn aangesproken voor de voldoening van de vordering die deze op de vennootschap heeft, uit dien hoofde aan de crediteur een bedrag voldoet, onttrekt de aanmerkelijkbelanghouder dat bedrag aan zijn overige vermogen en verricht hij tot dat bedrag een storting in zijn werkzaamheidsvermogen. Het verschil tussen de betaling aan de crediteur en de waarde van de regresvordering ter zake komt ten laste van het resultaat van de werkzaamheid.

3.3.3. De overeenkomstige toepassing van artikel 3.25 Wet IB 2001 op grond van artikel 3.95 van die wet brengt mee dat bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid in een jaar voorafgaande aan de betaling uit hoofde van de borgtocht ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost kan worden gevormd indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 33417, LJN AA2555, BNB 1998/409). Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.1 is overwogen kan een dergelijke voorziening evenzeer betrekking hebben op een door de aanmerkelijkbelanghouder nog te verrichten betaling als in 3.3.2 bedoeld. (…)”

4.11 Tussen partijen is niet in geschil dat het verschil tussen de – als gevolg van de in 4.3 bedoelde betaling aan B – door belanghebbende in 2008 verrichte storting in zijn werkzaamheidsvermogen, en de waarde van de vordering die hij uit dien hoofde op de vennootschap heeft, € 950.000 bedraagt.

4.12 Zoals uit het aangehaalde arrest van de Hoge Raad volgt kan belanghebbende bij de bepaling van het resultaat uit de werkzaamheid in een jaar voorafgaande aan de betaling ter zake van een toekomstige uitgave een passiefpost vormen indien die uitgave haar oorsprong vindt in feiten of omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen (vgl. HR 26 augustus 1998, nr. 33417, LJN AA2555, BNB 1998/409).

4.13 Naar het oordeel van het Hof is in het jaar 2007 aan de voorwaarden voor de vorming van een voorziening op de werkzaamheidsbalans van belanghebbende voldaan. Immers, de door belanghebbende in 2008 gedane uitgave, de betaling aan B, vindt haar oorsprong in de verplichtingen opgenomen in de in 2002 en 2007 verleden notariële akten, waardoor de vennootschap van deze bank destijds financiële middelen verkreeg (kredietfaciliteit) die zij kennelijk ten behoeve van haar bedrijfsvoering in die jaren vanaf 2002 benodigde, en van welke faciliteit de vennootschap blijkens de brief van B van 11 oktober 2007 in die jaren, doch in ieder geval in 2007, ook feitelijk gebruik heeft gemaakt. Daarnaast blijkt uit het faillissement van de vennootschap per 18 april 2007 en de hiervoor vermelde brief van B dat de bedrijfsvoering van de vennootschap en haar financiële vooruitzichten reeds in 2007 zodanig waren, dat B zich in het jaar 2007 genoodzaakt zag de kredietfaciliteit aan de vennootschap op te zeggen en te beëindigen. Zoals uit de brief van B van 2 januari 2008 blijkt, was reeds ultimo 2007 duidelijk dat belanghebbende B vanuit privé-middelen zou dienen te voldoen, zodat reeds toen redelijkerwijs was te verwachten dat de betreffende uitgaven zich in 2008 voor belanghebbende zouden voordoen.

4.14 Gelet hierop, is het gelijk aan belanghebbende. De overige geschilpunten behoeven geen behandeling. Met inachtneming van hetgeen partijen zijn overeengekomen dient het bedrag van het verlies uit werk en woning van belanghebbende voor het jaar 2007 te worden vastgesteld op € 906.307 (= € 43.693 -/- € 950.000).

Heffingsrente

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond.

5. Kosten

De proceskosten van belanghebbende zijn te berekenen op € 874 (1 punt voor het indienen van een beroepschrift, en 1 punt voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting, factor 1, met een waarde per punt van € 437) voor de procedure bij de Rechtbank en op € 1.180 (1 punt voor het indienen van een hogerberoepschrift, en 1 punt voor het bijwonen van het onderzoek ter zitting, ½ punt voor het bijwonen van het nader onderzoek ter zitting, factor 1, met een waarde per punt van € 472) voor de procedure bij het Hof, in totaal derhalve € 2.054 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Niet gebleken is dat belanghebbende vóórdat de Inspecteur op zijn bezwaren heeft beslist, op de voet van artikel 7:15 Awb heeft verzocht om vergoeding van kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van de bezwaren heeft moeten maken.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. M.G.J.M. van Kempen, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. A.J. Kromhout, in tegenwoordigheid van mr. J.H. Riethorst als griffier.

De beslissing is op 29 januari 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(J.H. Riethorst) (M.G.J.M. van Kempen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.