Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 28-05-2013, CA2657, 12-00555

Uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X, wonende te Z (hierna: belanghebbende),

tegen de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 9 augustus 2012, nummer AWB 12/1536, in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst te P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding

1.1. Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 27.773. Daarbij is een bedrag van € 1.794 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Aan belanghebbende is over het jaar 2005 een navorderingsaanslag Premie Ziekenfondswet (hierna: Zfw) opgelegd naar een premie-inkomen van € 21.050. Daarbij is een bedrag van € 349 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.4. Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen. De rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) heeft de beroepen bij uitspraak van 9 augustus 2012 ongegrond verklaard.

1.6. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.7. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 25 april 2013 te Arnhem. Belanghebbende is daar vertegenwoordigd door zijn gemachtigde. Namens de Inspecteur zijn verschenen A, B en C.

1.8. Partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. De inhoud van deze pleitnota’s is in deze uitspraak ingelast.

1.9. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende en haar neef D dreef in 2005 een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma onder de naam ‘E V.O.F.’ (hierna: de vof). In deze vof werd een horecaonderneming geëxploiteerd.

2.2. Op 12 mei 2009 is bij de vof aangekondigd dat er een boekenonderzoek zou plaatsvinden naar de aanvaardbaarheid van onder meer de aangiften IB/PVV van de vennoten over de jaren 2005, 2006 en 2007. Dit onderzoek is gestart op 29 juni 2009 en afgerond op 30 november 2010. In het hiervan opgemaakte rapport is onder meer het volgende vermeld:

“2.3 Administratie

2.3.1 Administratieplicht (artikel 52 Algemene wet inzake rijksbelastingen)

(…)

4 Winstberekening

4.1 Bedrijfsopbrengsten

4.1.1 Beoordeling kassa

In de onderneming van belastingplichtige staat een kasregister, merk Sharp, model XE-A212. Door belastingplichtige wordt dagelijks een Z-afslag gemaakt vanuit het kasregister. Deze Z-afslag wordt als basis gebruikt voor de omzetverantwoording. De Z-afslag is een verdichte weergave van de aangeslagen bedragen. Het betreft een electronische kassa. Van elke aanslag worden detailgegevens op het kasregister opgeslagen. Deze detailgegevens zijn onderdeel van de administratie en dienen dientengevolge digitaal 7 jaar bewaard te blijven. Het bewaren van kassarapporten is in deze niet voldoende. Deze zijn niet binnen redelijke termijn te controleren. Betreffende de controleperiode zijn geen kassagegevens bewaard gebleven. Tijdens de controle is een rapport met de nog in de kassa aanwezige gegevens geprint. Deze gaf slechts de gegevens van de laatste weken weer.

Door belastingplichtige is aangegeven dat hij niet op de hoogte was van de werking en instellingen van het kasregister. De instellingen welke standaard vanaf de fabriek door de leverancier zijn ingebracht zijn gewijzigd. Deze zijn, met behulp van de handleiding van het kasregister, zeer eenvoudig aan te passen. De detailgegevens zijn niet meer raadpleegbaar, een nadere controle hierop is ook niet meer uit te voeren.

Voor wat betreft de transactiegegevens vanuit het kasregister is niet voldaan aan de administratie- en bewaarplicht.

4.1.1.1 Beoordeling kas 2005

In het jaar 2005 is de kas niet juist bijgehouden. Gedurende het jaar zijn maar op 42 data 58 bedragen in het kasboek geboekt. De omschrijving van elke boeking geeft aan Cjp-boeking. In het kasboek zijn 1.701 boekingen aangetroffen. Dit impliceert dat vanuit het kasboek de boekingen verdicht in het grootboek worden weergegeven. (…) Door het boeken op slechts enkele data en het verdichten van diverse grootboekrekeningen zijn rechtstreekse aansluitingen lastig te maken. (…) Voor wat betreft de wijze van boeken en verdichten wordt voor het jaar 2005 niet aan de administratieplicht voldaan.

4.1.1.2 Beoordeling kas 2006

4.1.1.3 Beoordeling kas 2007

Gezien het vorenstaande geeft de bijgehouden kasadministratie over 2007 geen getrouw beeld. Er is op dit punt niet voldaan aan de administratieplicht.

(…)

4.1.3 Vergelijking bruto winst met branchegegevens.

(…)

Uitgaande van de cijfers van het CBS en het bedrijfschap horeca is de gemiddelde vloeroppervlakte van een cafetaria 48 m2. Hoewel we het niet nagemeten hebben is door ons visueel geconstateerd dat het cafetaria van belastingplichtige een vloeroppervlakte heeft dat daar niet veel van afwijkt, daarnaast is er buiten nog een terras met tafels en stoeltjes.

(…) Ons inziens is er sprake van een cafetaria.

Uitgaande van de branchegegevens van een cafetaria zou de brutowinst over het totale assortiment tussen de 163% en 233% moeten uitkomen.

Door belastingplichtige is, middels zijn voormalige adviseur, aangegeven dat er sprake is van een snackbar en dat op basis van de branchegegevens voor een snackbar de brutowinst 166% bedraagt. Door de huidige adviseur is aangegeven dat er sprake is van een snackbar en dat de brutowinstpercentages inzake snackbars volgens de branchegegevens tussen de 150% en 178% zouden moeten liggen (60% - 64% als dit wordt berekend ten opzichte van de omzet).

Uitgaande van de cijfers uit de administratie van belastingplichtige bedraagt de aangegeven brutowinstmarge over de jaren 2005 tot en met 2007 respectievelijk 126,9%, 132,9% en 145,7%.

Gegevens administratie belastingplichtige

Deze behaalde brutowinst is zowel ten opzichte van de branchegegevens van een cafetaria als ten opzichte van de door belastingplichtige aangegeven branchegegevens van een snackbar veel te laag. Kijkend naar de behaalde brutowinst over de verschillende soorten omzet valt ook op dat dit niet juist bijgehouden kan zijn.

(…)

4.1.5 Goederenbeweging

Door ons is bij de leverancier een digitaal bestand van de geleverde producten opgehaald. Uitgaande van dit bestand, cijfers inzake hoeveelheden porties frites, ijs en milkshakes volgens G Horeca en de door belastingplichtige gehanteerde prijzen is voor een groot aantal producten een goederenbeweging gemaakt. Deze goederenbeweging is in december 2009 digitaal aan de huidige adviseur verstrekt. Deze had aangegeven de goederenbeweging te gaan beoordelen. Nadien heeft de adviseur tijdens diverse gesprekken aangegeven de goederenbeweging door te nemen. Tijdens de laatste bespreking, op 9 november 2010, bleek dat er door de adviseur nog niet naar was gekeken. Hij had alleen een berekening gemaakt inzake een omzetderving op foodbuckets, deze in mindering gebracht op de berekening inzake de behaalde brutowinst door belastingplichtige en dat vergeleken met de brutowinstcijfers welke voor een snackbar zouden gelden.

Na 9 november is de goederenbeweging nogmaals doorgenomen en ten opzichte van de digitaal verstrekte goederenbeweging op een paar punten aangepast. Zo is bij de verkoop van frites rekening gehouden met een verlies van 10% en bij de verkoop van schaafijs en softijs is rekening gehouden met een verlies van 20%. Verder zijn extreme BW% als gevolg van samengestelde producten buiten de goederenbeweging gehouden.

Onderstaand staat de uitwerking van de berekening van het brutowinstcijfer uitgaande van de goederenbeweging

Volgens de adviseur wordt dit brutowinstcijfer verstoord door de verkoop van foodbuckets tegen een veel te lage prijs. In een foodbucket DFM 130 gaan volgens hem 10 normale patatjes en 4 kroketten of frikadellen. De verkoopprijs van zo’n bucket bedraagt € 6.50. In een foodbucket DFM 85 gaan volgens hem 7 normale patatjes. De verkoopprijs van zo’n bucket met patat bedraagt € 4,25.

Door ons zijn de inhoudsmaten van een foodbucket nagegaan bij de leverancier. De DFM 130 heeft een inhoudsmaat van 3 liter en de DFM 85 van 2 liter. Een plastic bakje A7 waar frites ingaan heeft een afmeting van 12,5 cm x 10,0 cm x 3,5 cm. Dit is een inhoud, zonder kop erop, van 437,5 cm^3 ofwel 0,43 liter. Hierbij is nog geen rekening gehouden met het deel voor de saus. Volgens de leverancier gaat er in zo’n bakje 250 gram afgebakken patat. Patat heeft een gemiddeld inbakverlies van 25% (bron G Horeca), dus aan ongebakken patat is dat 333,33 gram. Dit is omgerekend 3 patatjes uit een kilo. Een kilozak ongebakken patat is ongeveer 1,5 liter (zelf nagemeten). Gebakken zal dit ongeveer 1,3 liter zijn (geschat). In de foodbucket DFM 85 gaan theoretisch 4,7 normale patatjes en in DFM 130 gaan theoretisch 6,9 normale patatjes.

Op 16 november is ter controle een bezoek gebracht aan het cafetaria. X, één van de vennoten, verklaarde dat er in een foodbucket DFM 85 ongeveer 5 bakjes patat gaan en in een foodbucket DFM 130 ongeveer 7. Om dit aan te tonen heeft ze laten zien dat in een bakje patat 1 schep ging. In de foodbucket DFM 130 gingen 7 scheppen en in de DFM 85 gingen 5 scheppen. Ze verklaarde verder dat de kroketten of fricandellen in een afzonderlijke zak werden meegegeven.

De theoretische benadering en het daadwerkelijk volscheppen van de foodbuckets geven een ander beeld dan ons door de huidige adviseur, zowel mondeling als op papier, is voorgehouden. De omzetderving is een stuk lager.

Om een goede vergelijking vanuit de goederenbeweging naar de behaalde brutowinst en branchegegevens te maken moet echter wel met deze omzetderving rekening gehouden worden. Verder is in de brutowinst ook verkoop rookwaren verdisconteerd. De brutowinst op rookwaren ligt tussen de 8% en 10% van de inkoopwaarde. Dit heeft een negatieve invloed op de brutowinst.

Vanuit de goederenbeweging is een theoretische benadering gemaakt waarbij met het bovenstaande rekening is gehouden.

Uitgaande van de cijfers uit de administratie van belastingplichtige bedraagt de aangegeven brutowinst over de jaren 2005 tot en met 2007 respectievelijk 126,9%, 132,9% en 145,7% van de inkoopwaarde.

Het brutowinstpercentage vanuit de goederenbeweging is een stuk hoger dan volgens de administratie van belastingplichtige en jaarstukken behaalde percentages. Niet alle inkopen zijn meegenomen in de goederenbeweging. Onderstaand staat het bedrag aangegeven van de inkoop welke niet is meegenomen in de goederenbeweging en de omzet welke volgens de jaarstukken zou resteren na aftrek van de theoretische omzet volgens de goederenbeweging.

De inkopen van de disposals en verpakkingsmaterialen zijn uit bovenstaande bedragen geëlimineerd.

Het komt zeer onwaarschijnlijk voor dat met de inkopen welke niet zijn meegenomen in de theoretische benadering vanuit de goederenbeweging een zo lage omzet wordt behaald als hier boven is aangegeven.

(…)

4.1.7 Conclusie opbrengstverantwoording

Kijkend naar de voorstaande punten heeft belastingplichtige niet volledig voldaan aan de verplichtingen ingevolge artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. (…) Dit impliceert dat bij een eventuele procedure deze tekortkomingen omkering van de bewijslast tot gevolg heeft op grond van artikel 25 of 27 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Gezien het vorenstaande kan geen vertrouwen worden ontleend aan de omzetverantwoording. Deze zal dan ook theoretisch vastgesteld worden.

2.3. Bij het vaststellen van de in geding zijnde navorderingsaanslagen is van deze winstcorrectie, overeenkomstig de tussen de vennoten overeengekomen winstverdeling, 50% aan belanghebbende toegedeeld. Behalve deze correctie van € 32.317 heeft de Inspecteur ook een bedrag van € 564 gecorrigeerd vanwege het eigen gebruik van goederen (maaltijden). Deze laatste correctie is niet in geschil.

2.4. In bezwaar heeft belanghebbende gesteld dat de theoretische omzetberekening onjuist is, nu er geen rekening is gehouden met de omzetderving door het gebruik van foodbuckets. Deze omzetderving zou in 2005 € 41.242 hebben bedragen, aldus belanghebbende. In de uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de door belanghebbende gestelde omzetderving verwerkt in het overzicht zoals dat in onderdeel 4.1.5 van het rapport (zie 2.2) is opgenomen. Dit heeft geleid tot het volgende in de uitspraak op bezwaar vermelde overzicht:

2.5. Volgens de Inspecteur valt uitgaande van deze cijfers op dat tegenover de “rest omzet” een hoger bedrag aan “niet meegenomen inkopen” staat. De conclusie uit het controlerapport dat de administratie geen volledig en juist beeld geeft van de behaalde omzetten, blijft dan ook hetzelfde, aldus de Inspecteur. Wel heeft de Inspecteur bij de uitspraak op bezwaar de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 verminderd met de startersaftrek van € 1.969 die ten onrechte was gecorrigeerd.

2.6. De Rechtbank heeft vooropgesteld dat vrijwel alle verkooptransacties per kas worden betaald en dat daarom de kasadministratie een belangrijk onderdeel vormt van de administratie. Vervolgens heeft de Rechtbank geoordeeld dat sprake is van een gebrekkige kasadministratie, dat de kassagegevens niet zijn bewaard en dat het brutowinstpercentage te laag is vergeleken met de branchegegevens. Dit brengt naar het oordeel van de Rechtbank mee dat de administratie- en bewaarplicht van artikel 52 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is geschonden, zodat er reden is voor toepassing van de bewijsregel van artikel 27e van de AWR (omkering en verzwaring van de bewijslast). Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende niet overtuigend de onjuistheid van de omzetcorrecties aangetoond en zijn de correcties niet willekeurig vastgesteld. De navorderingsaanslagen blijven derhalve in stand, aldus de Rechtbank.

3. Geschil, standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is of de Inspecteur over het jaar 2005 terecht en tot het juiste bedrag het belastbare inkomen uit werk en woning en het premie-inkomen heeft gecorrigeerd.

3.2. Belanghebbende betoogt dat het lage brutowinstpercentage wordt verklaard door de relatief lage verkoopprijzen en dienovereenkomstig lagere winstmarge die daarbij wordt gehanteerd, door de lagere winstmarge die wordt behaald bij de verkoop van frites in foodbuckets en door de hoge omzet van rookwaren waarop een lagere winstmarge wordt gerealiseerd. Nu er een verklaring is voor het lage brutowinstpercentage en bovendien de kassagegevens destijds op papier beschikbaar waren, is er volgens belanghebbende geen reden voor omkering en verzwaring van de bewijslast. Bovendien heeft de Inspecteur geen informatiebeschikking in de zin van artikel 52a van de AWR zodat volgens belanghebbende van omkering en verzwaring van de bewijslast ook om die reden geen sprake kan zijn.

3.3. De Inspecteur stelt daartegenover dat de theoretische omzet is berekend aan de hand van de door belanghebbende gehanteerde prijslijsten, en dat daarbij tevens rekening is gehouden met de door belanghebbende gestelde omzetderving vanwege de foodbuckets en met het lage brutowinstpercentage van 8% voor rookwaren. De Inspecteur blijft bij zijn conclusie dat vanwege het lage brutowinstpercentage, de gebrekkige kasadministratie en de schending van de bewaarplicht, de bewijslast omgekeerd en verzwaard moet worden. Verder is volgens de Inspecteur een informatiebeschikking niet vereist nu het rechtsgevolg van de omkering en verzwaring van de bewijslast reeds was ingeroepen bij het opleggen van de navorderingsaanslagen in januari 2011, zodat hij niet op grond van het per 1 juli 2011 in werking getreden artikel 52a van de AWR een informatiebeschikking nodig heeft. Bovendien is volgens de Inspecteur de vereiste aangifte niet gedaan, zodat ook dit de omkering en verzwaring van de bewijslast oproept.

3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraken van de Rechtbank en de Inspecteur, en tot vernietiging van de navorderingsaanslagen.

3.5. Ter zitting heeft de Inspecteur erkend dat in de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 ten onrechte een correctie privégebruik auto van € 1.987 is verwerkt. Hij concludeert dan ook tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de Inspecteur in zoverre deze betrekking hebben op de navorderingsaanslag IB/PVV 2005, en tot vermindering van deze navorderingsaanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.817.

4. Beoordeling van het geschil

4.2. In de vof worden vrijwel alle betalingen per kas verricht. De kasadministratie vormt derhalve een essentieel onderdeel van belanghebbendes administratie. Belanghebbende heeft ter zitting aangegeven dat de kasadministratie gebrekkig is. Belanghebbende heeft weliswaar de Z-afslagen bewaard, maar beschikt niet meer over de detailgegevens per aanslag in de kassa, waardoor de resultaten uit de kasadministratie niet meer onderbouwd kunnen worden. Gelet op deze gebreken kan naar het oordeel van het Hof de kasadministratie niet dienen als grondslag voor de winstberekening. Gelet daarop, alsmede gelet op de in 4.1 genoemde branchegegevens van een cafetaria, heeft de Inspecteur terecht geen waarde gehecht aan het uit belanghebbendes administratie blijkende brutowinstpercentage van 126,9%.

4.3. De Inspecteur heeft aan de hand van de ingekochte goederen en de door belanghebbende in 2005 gehanteerde prijslijst een theoretische omzet berekend. Daarbij heeft de Inspecteur bovendien rekening gehouden met het door belanghebbende gestelde omzetverlies door de lagere marge op frites verkocht in foodbuckets en met het relatief lage winstpercentage op de rookwaren. Voorts heeft de Inspecteur bij deze berekening uit de inkopen de disposals en verpakkingsmaterialen geëlimineerd. Volgens deze theoretische omzetberekening bedraagt voor 2005 het brutowinstpercentage 180,4% (zie 2.4). Gelet op de branchegegevens – volgens welke het brutowinstpercentage van een cafetaria zich tussen de 163 en 233% zou moeten bevinden – is de Inspecteur voor de omzetcorrectie uiteindelijk uitgegaan van een brutowinstpercentage van 170%. Gelet op de wijze waarop de Inspecteur tot dit percentage is gekomen, acht het Hof de door de Inspecteur voorgestane omzetcorrectie van € 32.317 aannemelijk.

4.4. Nu de Inspecteur met toepassing van de normale bewijsregels de omzetcorrectie reeds aannemelijk heeft kunnen maken, kan in het midden blijven of er aanleiding zou bestaan voor omkering en verzwaring van de bewijslast met toepassing van het bepaalde in artikel 27e van de AWR.

4.5. Het gelijk is derhalve aan de Inspecteur. Gelet op het overwogene in onderdeel 3.5 van deze uitspraak dient de navorderingsaanslag IB/PVV 2005 evenwel te worden verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 23.817.

5. Proceskosten

6. Beslissing

De griffier, De voorzitter,

(C.E. te Brake) (A.J.H. van Suilen)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 29 mei 2013