Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 04-06-2013, CA3149, 11/00701 t/m 11/00706 en 13/00269

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

X te Z (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank te Arnhem van 11 oktober 2011, nummers AWB 08/245, 08/246, 08/247, 08/2481 (voor zover betrekking hebbend op de hierna te noemen navorderingsaanslagen over de jaren 2002 en 2004), 10/2257 en 10/2258

in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding, voor zover in hoger beroep nog van belang

1.1 Aan belanghebbende zijn navorderingsaanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd over de jaren 2000 (H07), 2001 (H17), 2002 (H27 en H28) en 2004 (H47).

1.2 Aan belanghebbende zijn voorts aanslagen in de IB/PVV opgelegd voor de jaren 2003 (H36, gedagtekend 11 augustus 2006 en eveneens H36, gedagtekend 1 december 2006), 2004 (H46), 2005 (H56) en 2006 (H66).

1.3 Bij het opleggen van alle genoemde belastingaanslagen heeft de Inspecteur bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.4 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de navorderingsaanslagen over 2000 en 2001 en de aanslag voor 2003, en de daarmee verband houdende beschikkingen heffingsrente, bij in één geschrift vervatte uitspraken verminderd.

1.5 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de overige genoemde belastingaanslagen en beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

1.6 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 11 oktober 2011 - voor zover hier van belang - het beroep dat betrekking heeft op het jaar 2005 ongegrond verklaard, de beroepen voor het overige gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur in zoverre vernietigd, de navorderingsaanslagen over de jaren 2002 (H28) en 2004 (H47) en de daarmee verband houdende beschikkingen heffingsrente vernietigd, de overige aanslagen en navorderingsaanslagen alsmede de daarmee verband houdende beschikkingen heffingsrente verminderd (waarbij de Rechtbank de aanslag voor 2003 met dagtekening 1 december 2006 heeft aangemerkt als een navorderingsaanslag) en beslissingen gegeven over de proceskosten en het betaalde griffierecht.

1.7 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.8 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.9 Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 augustus 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 februari 2013 te Arnhem waarbij dezelfde personen zijn verschenen. Tijdens het tweede onderzoek ter zitting is, op verzoek van belanghebbende, A, wonende te Q als getuige gehoord.

1.10 De mondelinge behandeling van de zaken van X te Z, Y BV te R en X Beheer BV te Z, bij het Hof bekend onder de nummers 11/00701 tot en met 11/00714, zijn gelijktijdig ter zitting behandeld. Nadien is door het Hof aan de procedure met betrekking tot de aanslag IB/PVV voor 2004 het nummer 13/00269 en aan de procedures met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV over 1998 en 1999 het nummer 13/00374 toegekend. Hetgeen ter zitting is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband anders blijkt. Van het verhandelde op de beide zittingen is een proces-verbaal opgemaakt. De twee processen-verbaal zijn aan deze uitspraak gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 Belanghebbende houdt alle (certificaten van) aandelen in X Beheer BV (hierna: Beheer) die de moedermaatschappij is van meer dochter- en kleindochtervennootschappen waaronder een tussenhoudstermaatschappij Y BV (hierna: Y) en de, op 11 februari 2000 nieuw opgerichte werkmaatschappij S BV (hierna: S). Y en S vormden vanaf 11 februari 2000 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Met Beheer en enige andere vennootschappen vormen zij, met ingang van 13 februari 2003, een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Beheer als belastingplichtige moedermaatschappij.

2.2 Op 26 januari 2005 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld, waarvan de bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 30 januari 2008. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:

(…)

5.1 Inkomen uit aanmerkelijk belang

Voor de jaren 2005 en 2006 bedragen de geconstateerde uitdelingen van winst respectievelijk € 122.526 en € 48.828. Ten aanzien van deze jaren zullen wij (nadere) voorlopige aanslagen opleggen.”

2.3 Het rapport van het boekenonderzoek waarnaar in het hiervoor geciteerde rapport wordt verwezen, is het boekenonderzoek dat op 26 januari 2005 bij Beheer, Y en S is ingesteld. De bevindingen daarvan zijn neergelegd in een rapport van 30 januari 2008, waarin onder meer het volgende is vermeld:

“6 Verlies en Winst

6.1 [S]

6.1.1 Algemeen

Uit onderzoek is gebleken dat in de administratie van [S] op grote schaal inkopen en kosten zijn verwerkt van goederen die niet in de onderneming zijn gebruikt, maar een privé-bestemming hebben gekregen, met name voor [belanghebbende]. (…)

6.2 Inkoopkosten

6.2.1 Inkopen papier niet EU/E

6.2.3 Inkoop papier G/H

De crediteur HH zoals opgenomen in het crediteurenoverzicht is ons niet bekend. Wij kennen wel een crediteur H. Dit bedrijf kennen wij omdat in de jaren 2000, 2001 en 2002 bij dit bedrijf door [S] in totaal 5 Landrovers zijn aangekocht. De Landrovers zijn niet in het bedrijf in gebruik genomen (dus niet geactiveerd als bedrijfsmiddel), maar zijn ter beschikking gesteld aan [belanghebbende] (…) en aan andere personen. De aanschaf van de auto’s werd geboekt als “inkoop papier CFB gekleurd”. Van het totaal bedrag dat op de factuur stond vermeld werd 19/119 deel als betaalde BTW geboekt. (…)

Correctiejournaalpost:

2.4 Op 13 januari 2009 heeft over de jaren 2005 en 2006 een boekenonderzoek plaatsgevonden bij Beheer. In het hiervan met dagtekening 16 juni 2009 opgemaakte rapport is onder meer het volgende vermeld:

“(…)

4.3. E

Verklaring [belanghebbende]

[Belanghebbende] heeft naar aanleiding van bovenstaande bevindingen het hiernavolgende verklaard. Volgens [belanghebbende] is het allemaal begonnen in de loop van de jaren negentig toen hij op bezoek was bij leverancier E in Zwitserland. E is een dochteronderneming van een Frans conglomeraat. Enerzijds was het bezoek er op gericht om het bedrijf te verkennen en anderzijds om papier in te kopen. De heren [A], commercieel directeur en J, algemeen directeur, waren de gesprekspartners. Volgens [belanghebbende] is van hen ook het initiatief uitgegaan om papier te leveren aan de BV en de betaling niet via de reguliere weg te laten verlopen. E leverde papier aan de BV via de reguliere weg; er werd op bestelling geleverd, de BV ontving een factuur uit Zwitserland en de BV betaalde op de bankrekening van E in Zwitserland. Daarnaast werd er papier (104 Vellum laser 70) geleverd door E en werd er door E geen factuur verstrekt maar werd deze door [belanghebbende] zelf gemaakt. De bedragen voor dergelijke leveranties werden betaald op de bankrekening van de KreisSparkasse in F. Vervolgens haalde [belanghebbende] het geld een aantal dagen later contant van deze rekening, deponeerde het in een envelop en verstuurde het geld naar het privé-adres van één van de bovenstaande heren [A] of J. Beiden waren woonachtig in Zwitserland. (…)

Standpunt fiscus

Algemeen

Gedurende ons onderzoek hebben wij [belanghebbende] de vraag voorgelegd om ons controletools aan te reiken waarmee zijn verklaringen gestaafd zouden kunnen worden. Immers, vanwege het ontbreken van een efficiënt werkende administratieve organisatie c.q. interne beheersing van de processen binnen de onderneming is het niet mogelijk vast te stellen of het papier dat op grond van de door hem valselijk opgemaakte facturen zou zijn geleverd daadwerkelijk aan de BV is geleverd. Ook is niet vast te stellen, door het ontbreken van voormelde AO/IB, of het bewuste papier in het productieproces is opgegaan. Indien en voor zover er aan de BV al het 140 Vellum laser 70 zou zijn geleverd is het de vraag in welke hoeveelheden en of deze overeenkomen met de hoeveelheden zoals vermeld op de facturen. Vervolgens is het dan nog de vraag of dit het papier is dat van E Zwitserland afkomstig is. [Belanghebbende] heeft gedurende het onderzoek slechts verwezen naar de afgelegde verklaringen van de werknemers van de BV en ons geen nadere onderbouwing van de vermeende leveranties kunnen geven. (…)

Invoer van buiten EU

Wij hebben nader onderzoek gedaan naar diverse (reguliere) leveranties van E over de gecontroleerde periode. Wij hebben hierbij vast kunnen stellen dat bij nagenoeg elke inkoopfactuur bescheiden aanwezig zijn van de bestelling, de transporteur en evt. vrachtdocumenten. Van de leveranties van het 104 Vellum laser 70 hebben wij echter dergelijke bescheiden niet aangetroffen. (…)

Conclusie

(…)

De bedragen die in 2005 en 2006 zijn overgeboekt naar de Duitse bankrekening worden door ons aangemerkt als uitdeling van winst aan [belanghebbende].

Correctie 2005, uitdeling van winst € 122.784.

Correctie 2006, uitdeling van winst € 49.259.

(…)’

2.5 De op 26 januari 2005 aangevangen boekenonderzoeken hebben geleid tot een strafrechtelijk onderzoek dat is aangevangen op 13 juli 2006 en afgesloten op 4 juli 2007. Tijdens de behandeling van de strafzaak door de rechtbank te Almelo heeft de rechter-commissaris A als getuige in de strafzaak van eiser verhoord. A heeft over de leveringen van papier door E onder meer het volgende verklaard:

‘ (…) Op de vraag wat voor soorten papier E [belanghebbende] leverde antwoord ik: [belanghebbende] gebruikte hoofdzakelijk 2 soorten papier. Die soorten heetten Vellum en Vellum Laser. (…) Op de vraag of ik mij kan herinneren of er voor de levering van Vellum Laser etiketten is afgesproken dat daarvoor apart zou worden betaald antwoord ik: ja. Er zijn regelingen getroffen. Die bestonden uit de normale leveringen die [belanghebbende] altijd kreeg. Vanuit onze optiek leverden wij [belanghebbende] bijbanen. (…) [Belanghebbende] heeft mij destijds gevraagd of wij geen materiaal hadden dat hij voor een soortgelijke prijs kon krijgen maar dat voor ons “niets waard” is. Wij zijn [belanghebbende] aldus bijbanen gaan leveren, naast de reguliere leveringen. (…) Daarvan hebben wij flinke hoeveelheden aan [belanghebbende] geleverd (…). Die materialen zijn door [belanghebbende] contant betaald. (…) Verder is er niets mis met het produkt. Het is hetzelfde produkt.’

2.6 Ook K is door de rechter-commissaris verhoord. K heeft onder meer het volgende verklaard:

“Mijn functie bij [S] is drukker. Voorheen was ik daar productieleider. Ik ben productieleider geweest van 1987 af tot 2005 of 2006. Als productieleider zorgde ik ervoor dat alles gestroomlijnd door de drukkerij ging. Ja, ik deed ook de bestellingen van etiketten en papier. Ik hoor de advocaat het type etiket noemen: Type 104 Vellum laser 70. Deze etiketten werden vaak geleverd, ja. Het ging steeds om vrij grote hoeveelheden, zo van 10 tot 20 pallets per lading. Dit kwam eens in de 2 maanden sowieso wel voor, zo’n levering. Ik bestelde die etiketten altijd. [Belanghebbende] deed dit niet. Behalve dan als ik met vakantie was. (…)”

2.7 Belanghebbende heeft tijdens de zitting van de rechtbank te Almelo over E het volgende erkend:

“(…) Alle facturen in het dossier ten name van [S], op briefpapier als dat van E, met als betalingsconditie “op rekeningnummer 00000”, zijn door hem zelf in R vervaardigd: de facturen zijn dus niet afkomstig van E uit Zwitserland. Er heeft – anders dan vermeld staat op de facturen – over de in rekening gebrachte leveringen geen telefonisch contact plaatsgevonden met de heer K. Al deze facturen werden door [S] betaald door overmaking van het verschuldigde bedrag op de door verdachte privé in F geopende bankrekening met nummer 00000. Verdachte zelf nam de gelden van die rekening op.”

2.8 De rechtbank te Almelo heeft belanghebbende veroordeeld tot een gevangenisstraf van 15 maanden, waarvan 3 maanden voorwaardelijk, en een geldboete van € 100.000 voor - kort gezegd - het (mede) plegen van valsheid in geschrifte, meermalen gepleegd, onder meer bestaande uit het valselijk opmaken van facturen van E in de periode 7 januari 2000 tot en met 29 december 2004 en het opzettelijk onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte voor hem, Beheer en Y voor de jaren 2000 tot en met 2004. Tegen dit vonnis is hoger beroep aangetekend.

2.9 In een brief van 13 juli 2005, met als onderwerp [Y] van C namens B accountants en adviseurs aan de Belastingdienst, is het volgende vermeld:

2.10 In een brief van 13 december 2005 van de Belastingdienst aan C, met als onderwerp ‘Niet beroepen op verjaringstermijnen’ is - onder meer - het volgende vermeld:

Naam Fi-nummer middel Jaar

Hierbij verklaart ondergetekende in te stemmen met het opleggen van aanslagen buiten de wettelijke termijnen. Voorts zal hij zich niet beroepen op de termijnoverschrijdingen.

Voor akkoord:

Naam: (…)’

Deze brief is vervolgens op 14 december 2005 door C ondertekend.

2.11 Ter zitting van het Hof op 26 februari 2013 heeft A - onder meer - het volgende - zakelijk weergegeven - verklaard:

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In hoger beroep is tussen partijen nog slechts in geschil:

3.2 Belanghebbende stelt, naar het Hof begrijpt, dat de navorderingsaanslagen over de jaren 2000 en 2001, en de aanslag voor 2003 te laat zijn opgelegd. Hij stelt dat hij zich, in afwijking van de in 2.10 geciteerde akkoordverklaring, kan beroepen op het overschrijden van de aanslagtermijn omdat de Inspecteur zich niet aan de daarvoor geldende voorwaarde heeft gehouden door reeds op 1 december 2006 een navorderingsaanslag over 2000 op te leggen en niet de resultaten van het boekenonderzoek af te wachten. Daarmee vervalt die overeenkomst en heeft hij met betrekking tot alle daarin genoemde jaren de vrijheid standpunten in te nemen die hij wenselijk acht. Met betrekking tot de in de eerste volzin genoemde belastingaanslagen stelt hij zich voorts op het standpunt dat de Inspecteur door het rauwelijks opleggen daarvan in strijd heeft gehandeld met het verdedigingsbeginsel waarvoor hij verwijst naar het arrest van het HvJ EG van 18 december 2008, nr. C-349/07 (Sopropé). Tot slot stelt belanghebbende dat de Inspecteur ten onrechte alle op de Duitse bankrekeningen gestorte gelden als uitdeling heeft aangemerkt. Ook als de belastingaanslagen zijn gehandhaafd met de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast moet de Inspecteur daarbij de redelijkheid in acht nemen. Omdat aannemelijk is dat hij een gedeelte van de onttrokken gelden heeft aangewend voor de contante betaling van daadwerkelijk geleverde goederen, handelt de Inspecteur in strijd met de redelijkheid door met die contante betalingen geen rekening te houden bij het vaststellen van de belastingaanslagen.

3.3 De Inspecteur stelt dat hij, door de gewijzigde omstandigheden die bleken bij het (strafrechtelijk) onderzoek, niet kan worden gehouden aan het gestelde in de brief van 13 december 2005 en dat hij, op grond van invorderingsbelangen, een navorderingsaanslag over 2000 mocht opleggen. Niettemin is belanghebbende naar zijn mening wél gehouden aan de inhoud van die voor akkoord getekende brief en kan hij zich niet op het verstrijken van de navorderingstermijn voor het jaar 2000 beroepen. De overige aanslagen en navorderingsaanslagen zijn naar zijn mening opgelegd met inachtneming van de wettelijke termijnen, dan wel kan belanghebbende zich, op grond van zijn instemming daarmee, niet op het vestrijken daarvan beroepen.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal van de zittingen.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de onderhavige jaren en de uitspraken van de Inspecteur en, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging dan wel vermindering van de in geschil zijnde belastingaanslagen.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover deze betrekking heeft op de onderhavige jaren.

4. Beoordeling van het geschil

de tijdigheid van de opgelegde belastingaanslagen

4.1 Naar het oordeel van het Hof kan hetgeen is neergelegd in de brief van 13 december 2005 worden aangemerkt als een overeenkomst tussen belanghebbende en de Inspecteur waarbij beide partijen toezeggingen hebben gedaan omtrent hun toekomstige gedrag in die zin dat zij iets zullen nalaten. Belanghebbende heeft gesteld, en het Hof acht aannemelijk, dat ook hij daarvan een voordeel verwachtte en dat hij, daarmee rekening houdend, het nadeel van het prijsgeven van een beroep op het verstrijken van de aanslagtermijnen op de koop toe heeft genomen. Artikel 6:248 BW en de daarop gebaseerde zogenoemde Haviltexnorm brengen met zich dat zij zich aan de gemaakte afspraken houden en dat nakoming van de gemaakte afspraken kan worden gevorderd.

4.2 Het staat buiten kijf dat de Inspecteur zich ten dele niet aan de overeenkomst heeft gehouden door een navorderingsaanslag over 2000 op te leggen voordat alle gegevens uit het ingestelde boekenonderzoek bekend waren. De enkele door de Inspecteur aangevoerde omstandigheid dat dit geboden was uit invorderingsoverwegingen maakt dat in dit geval niet verschoonbaar. Belanghebbende heeft daartegenover, niet weersproken door de Inspecteur, gesteld dat er tal van andere mogelijkheden waren om belastingaanslagen op te leggen voor jaren waarover geen afspraken waren gemaakt. Het Hof acht zulks, gelet op de inhoud van de procesdossiers die thans voorliggen, ook aannemelijk.

4.3 Uit de aard van de handeling van de Inspecteur (hij heeft gehandeld waar nalaten geboden was terwijl het resultaat daarvan, de navorderingsaanslag, niet ongedaan kan worden gemaakt behoudens hier niet gebleken uitzonderingen) vloeit voort dat belanghebbende in dit geval geen nakoming van de overeenkomst door de Inspecteur meer kan vorderen. Naar het oordeel van het Hof kan belanghebbende dan, op dit onderdeel, evenmin aan de overeenkomst worden gehouden en staat het hem vrij zich te beroepen op het verstrijken van de aanslagtermijn. Anders dan belanghebbende verdedigt, vloeit uit het schenden door de Inspecteur van de overeenkomst op dit punt, niet voort dat de gehele overeenkomst, op al haar onderdelen, is komen te vervallen. Weliswaar gaat de overeenkomst over de aanslagregeling over meerdere jaren maar de afspraken zijn niet onlosmakelijk met elkaar verbonden. Voor de andere in de overeenkomst genoemde aanslagen en jaren geldt dat beide partijen in staat zijn gebleven hun toezeggingen na te komen. Een verdergaande ontbinding van de overeenkomst dan die welke voortvloeit uit het gedrag van de Inspecteur met betrekking tot het jaar 2000, is niet geboden.

4.4 Met betrekking tot het jaar 2000 is gesteld noch gebleken dat belanghebbende uitstel heeft genoten voor het indienen van de aangifte IB/PVV. De navorderingsaanslag (H07) die over dat jaar is opgelegd heeft als dagtekening 1 december 2006.

4.5 Op grond van artikel 16, derde lid, van de AWR vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. In afwijking daarvan vervalt, op grond van het vierde lid van genoemd artikel, die bevoegdheid door verloop van twaalf jaren indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.

4.6 Tussen partijen is niet in geschil dat de in 2.2 genoemde betalingen door S op valselijk door belanghebbende opgemaakte inkoopfacturen aangemerkt moeten worden als verkapte uitkeringen van dividend voor zover die betalingen aan belanghebbende ten goede zijn gekomen en vormen die uitkeringen in de genoemde jaren bestanddelen van het voorwerp van de inkomstenbelasting. Naar het oordeel van het Hof kwamen die dividenduitkeringen aan belanghebbende op, op het moment waarop zij werden bijgeschreven op de door belang-hebbende in Duitsland aangehouden bankrekeningen en hij aldus daarover in privé de beschikkingsmacht kreeg. Daarmee is naar het oordeel van het Hof voldaan aan de voorwaarde die is genoemd in artikel 16, vierde lid, van de AWR en vervalt de bevoegdheid van de Inspecteur tot navorderen - in beginsel - door verloop van twaalf jaren. Dat de - vermeende - inkoopkosten aan het licht kwamen tijdens een boekenonderzoek in Nederland doet daaraan niet af.

4.7 Uit de verklaring voor recht van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) van 11 juni 2009 (gevoegde zaken X en Passenheim-van Schoot), C 155/08 en C-157/08, LJN BI8987, dient te worden afgeleid dat de artikelen 49 en 56 van het EU-verdrag zich niet ertegen verzetten dat een lidstaat die niet beschikt over aanwijzingen van het bestaan van (spaar)tegoeden die worden aangehouden in een andere lidstaat, voor de belastingheffing over (inkomsten uit) dergelijke tegoeden een langere navorderingstermijn toepast dan de termijn die geldt voor de belastingheffing in verband met tegoeden in de eigen staat. Beschikken de belastingautoriteiten wel over die aanwijzingen, en wordt naar aanleiding daarvan een navorderingsaanslag opgelegd na het verstrijken van de termijn die zou gelden met betrekking tot tegoeden die worden aangehouden in de eigen staat, dan moet de daaruit voortvloeiende beperking van het vrije verkeer worden aanvaard indien de navorderingsaanslag wordt opgelegd met inachtneming van het tijdsverloop dat na het opkomen van de bedoelde aanwijzingen noodzakelijkerwijs is gemoeid met (i) het verkrijgen van de inlichtingen die nodig zijn voor het bepalen van de verschuldigde belasting, en tevens (ii) het met redelijke voortvarendheid voorbereiden en vaststellen van een aanslag aan de hand van de gegevens die de inspecteur ter beschikking staan.

4.8 De rechtvaardiging die het HvJ EU aanwezig heeft geacht voor de aan toepassing van artikel 16, vierde lid, van de AWR verbonden beperking van het vrije verkeer, is gelegen in het waarborgen van de doeltreffendheid van de fiscale controles en het bestrijden van belastingfraude. Die rechtvaardiging is er niet als ten aanzien van (inkomsten uit) buitenlandse tegoeden de navorderingstermijn die voor (inkomsten uit) binnenlandse tegoeden zou gelden verder wordt overschreden dan uit het in 4.7 bedoelde tijdsverloop voortvloeit (vergelijk Hoge Raad 26 februari 2010, nr. 43.050bis, LJN BJ9092, BNB 2010/199).

4.10 Uit de tekst van artikel 16, vierde lid, van de AWR blijkt dat de zogenoemde verlengde navorderingstermijn slechts geldt voor zover de inkomsten in het buitenland zijn opgekomen. Hieruit volgt dat het belastbare inkomen bij navordering ten hoogste had mogen zijn samengesteld uit het bij primitieve aanslagregeling vastgestelde belastbare inkomen, verhoogd met de uitdelingen van winst die voortvloeien uit de betalingen op de Duitse bankrekening in verband met de valselijk opgemaakte inkoopfacturen. In de slotsom hierna zal het Hof aangeven tot welk nader vast te stellen belastbaar inkomen dit leidt.

4.11 Met betrekking tot de overige belastingaanslagen IB/PVV die in hoger beroep nog in geding zijn, is niet gebleken dat zij buiten de aanslagtermijn zijn opgelegd.

het beroep op het zogenoemde Sopropé-arrest

4.12 Belanghebbende stelt dat de Inspecteur, door in december 2006 belastingaanslagen op te leggen zonder voorafgaand overleg of zonder voorafgaand een onderbouwing daarvan te geven, heeft gehandeld in strijd met het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging omdat het daardoor voor hem onmogelijk was voorafgaand aan het opleggen van die belastingaanslagen zijn standpunt daarover kenbaar te maken. Belanghebbende heeft zich niet uitgelaten over de gevolgen die aan een dergelijke schending zouden moeten worden verbonden.

4.13 Met betrekking tot de eerbiediging van de rechten van de verdediging heeft het HvJ EU in zijn arrest van18 december 2008, nr C-349/07 (Sopropé) - onder meer - overwogen:

“(…)

36 De eerbiediging van de rechten van de verdediging vormt een algemeen beginsel van gemeenschapsrecht dat van toepassing is wanneer de administratie voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen.

37 Dit beginsel vereist dat de adressaten van besluiten die hun belangen aanmerkelijk raken, in staat worden gesteld naar behoren hun standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de administratie haar besluit wil baseren. Zij dienen daartoe over een toereikende termijn te beschikken. (…)

38 Deze verplichting rust op de administratieve overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het gemeenschapsrecht vallen, ook al voorziet de toepasselijke communautaire wetgeving niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit. Wat de tenuitvoerlegging van dit beginsel en meer bepaald de termijnen voor de uitoefening van de rechten van de verdediging betreft, dient te worden gepreciseerd dat deze, wanneer zij – zoals in het hoofdgeding – niet door het gemeenschapsrecht zijn vastgesteld, door het nationale recht worden bepaald, met dien verstande dat zij even lang moeten zijn als die waarover particulieren of ondernemingen in vergelijkbare nationaalrechtelijke situaties beschikken en de uitoefening van de door het gemeenschapsrecht verleende rechten van de verdediging in de praktijk niet onmogelijk of uiterst moeilijk mogen maken.

(…)

45 Controleverrichtingen zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde zijn, vormen één geheel. Wanneer een inspectieprocedure verschillende maanden in beslag neemt, ter plaatse verificaties worden verricht, de betrokken onderneming wordt gehoord en haar verklaringen in het dossier worden opgenomen, is het vermoeden gewettigd dat deze onderneming de redenen kende waarom de inspectieprocedure was ingesteld, alsook de aard van de feiten die haar verweten werden.”

4.14 Het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel kan niet als een absoluut recht worden aangemerkt. Het leent zich naar het oordeel van het Hof ook niet voor rechtstreekse toepassing. Het is niet in een verordening op grond van het VWEU vastgelegd, noch in een Richtlijn opgenomen die noopt tot implementatie in de Nederlandse wetgeving.

4.15 Artikel 4:8 van de Algemene wet bestuursrecht luidt:

Artikel 4:12 van de Algemene wet bestuursrecht luidt:

Artikel 7:2 van de Algemene wet bestuursrecht luidt:

Artikel 7:11 van de Algemene wet bestuursrecht luidt:

Artikel 25 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidt:

4.16 Naar het oordeel van het Hof moet het Nederlands stelsel van rechtsbescherming dat ligt besloten in de Awb en de AWR in zijn algemeenheid geacht worden te voldoen aan de eisen die het HvJ EU stelt aan het eerbiedigen van het verdedigingsbeginsel. Belanghebbende heeft immers de gelegenheid te worden gehoord alvorens hij zijn standpunt in rechte moet verdedigen. Dat belanghebbende, alvorens te worden gehoord, tijdig een bezwaarschrift zal moeten indienen doet daaraan niet af. Een bezwaartermijn van zes weken kan niet worden aangemerkt als een voorwaarde die het gebruik maken van de bevoegdheden of de toegang tot de rechter te zeer bemoeilijkt. Een algemene werking zoals belanghebbende verdedigt, kan het verdedigingsbeginsel niet worden toegedicht. Maar zelfs als belanghebbende zou moeten worden gevolgd in zijn algemene standpunt, kan in dit geval naar het oordeel van het Hof geen schending worden geconstateerd nu belanghebbende op de hoogte was van het fiscaalrechtelijk onderzoek en de overgang daarvan in een strafrechtelijk onderzoek, en moet belanghebbende, die bij uitstek kan beschikken over wetenschap omtrent alle van belang zijnde feiten en omstandigheden, weet hebben gehad van het waarom van het opleggen van de aanslagen (vgl. punt 45 van het arrest Sopropé).

de hoogte van de belastingaanslagen

4.17 Het is niet in geschil, zoals ook de Rechtbank heeft overwogen, dat belanghebbende valse facturen heeft opgemaakt en dat de betaling van die facturen geschiedde op een bankrekening van hemzelf in Duitsland. Belanghebbende aanvaardt dat, vanwege die onjuistheden in de administratie van S en mitsdien in de aangiften voor de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting over de desbetreffende jaren, de bewijslast op grond van artikel 27e van de AWR moet worden omgekeerd en verzwaard en aldus op hem is komen te rusten. Belanghebbende stelt echter dat bij het schatten van de omvang van de uitdeling ten onrechte geen rekening is gehouden met de contante betalingen aan A. Ook indien de bewijslast is omgekeerd, moet de Inspecteur de redelijkheid in acht nemen. Belanghebbende is van mening - naar het Hof begrijpt - dat uit de verklaringen van A aannemelijk wordt dat leveringen van bijbanen hebben plaatsgevonden die contant aan A zijn betaald. Belanghebbende stelt in zijn aanvullende brief aan het Hof van 2 oktober 2012 dat het, tot en met het jaar 2005, gemiddeld ging om € 80.000 per jaar die hij contant betaalde aan A voor geleverde bijbanen. Ter zitting heeft belanghebbende nader het standpunt ingenomen dat daarvan, gelet op de uitspraak van de Rechtbank met betrekking tot de verdeling van de uitdelingen over belanghebbende en zijn echtgenote, (voor de jaren 2001 tot en met 2004) € 40.000 bij hem in aanmerking moet worden genomen.

4.18 Uit de aard van de regel dat de Inspecteur, ook ingeval de bewijslast is omgekeerd, bij het vaststellen van de aanslag de redelijkheid in acht moet nemen, vloeit voort dat de beoordeling of daarvan sprake is geweest, moet plaatsvinden met toepassing van de normale regels omtrent de verdeling van de bewijslast. Gelet op de omstandigheden van dit geval, waarin belanghebbende valse facturen opmaakte die door S werden betaald op een bankrekening in Duitsland waarover belanghebbende vrijelijk kon beschikken, kan - in beginsel - niet worden geoordeeld dat de Inspecteur de redelijkheid niet in acht heeft genomen door die betalingen in volle omvang als uitdelingen van winst in aanmerking te nemen. Op belanghebbende rust dan de last het tegendeel aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende daarin echter, met de door A afgelegde verklaringen, niet geslaagd. Het Hof overweegt daartoe als volgt.

4.19 Belanghebbende heeft A ter zitting als getuige doen horen door zijn gemachtigde/advocaat De door A afgelegde verklaringen zijn echter niet eenduidig, mede door de spraakverwarring die is ontstaan doordat A aanvankelijk en ook nog tijdens het getuigenverhoor ter zitting van het Hof, van mening was dat de gestelde vragen betrekking hadden op (retour)leveringen van bijbanen door belanghebbende aan E en de contante betalingen daarvan, in plaats van de door belanghebbende gestelde omgekeerde situatie. Voorts heeft A verklaard dat ook van de door E geleverde bijbanen steeds facturen en vrachtpapieren door E zijn opgemaakt. Het valt niet uit te sluiten dat de verklaringen van A betrekking hebben op leveringen die wél op de juiste wijze in de administratie van S zijn verwerkt. Dat de verklaringen betrekking hebben op niet in de administratie verwerkte leveringen acht het Hof te minder aannemelijk nu K heeft verklaard dat, buiten de vakantieperioden, alle bestellingen via hem liepen. Vooral nu het gaat om bijbanen die afwijken van het gebruikelijke formaat van het door E geleverde papier en om gestelde grote hoeveelheden is niet aannemelijk dat K, die in de onderhavige jaren productieleider was, daarvan geen weet zou hebben gehad. Tot slot is niet aannemelijk geworden uit de verklaringen van A dat, en in hoeverre, zij betrekking hebben op leveringen aan S. A heeft verklaard dat de leveringen ook plaats vonden aan andere bedrijven van belanghebbende dan S.

4.20 Naar het oordeel van het Hof valt op grond van de verklaringen van A niet uit te sluiten dat bijbanen door E zijn geleverd die door belanghebbende contant zijn betaald. Belanghebbende maakt echter niet aannemelijk dat, en in welke omvang, die leveringen en betalingen verband hebben gehouden met de vals opgemaakte facturen die zijn verwerkt in de administratie van S en de betalingen daarvan op een bankrekening in Duitsland. Door bij het vaststellen van de onderhavige belastingaanslagen geen rekening te houden met eventuele contante betalingen heeft de Inspecteur de redelijkheid niet geschonden.

4.21 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep slechts gegrond voor zover het de hierna genoemde vermindering van het nader vastgestelde belastbare inkomen betreft.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep gegrond voor zover het betrekking heeft op 2000 (zie 4.10). Het oorspronkelijk voor dat jaar vastgestelde belastbare inkomen van € 95.095 moet worden verhoogd met € 192.281 (zie onderdeel 6.2.1 in het onder 2.2 geciteerde rapport). De overige bestanddelen die bij navordering in het belastbare inkomen zijn begrepen, zijn niet in het buitenland opgekomen. Het vastgestelde belastbare inkomen moet worden verminderd tot € 287.376. Voor het overige is het hoger beroep ongegrond.

5. Kosten

Voor het bepalen van de vergoeding van proceskosten moet het hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank worden aangemerkt als één beroep en derhalve als één zaak (zie Hoge Raad 13 juli 2012, nr. 11/01222, LJN BX0892). Op diezelfde grond behoort ook het incidentele hoger beroep dat de Inspecteur heeft ingesteld met betrekking tot de jaren 1998 en 1999 (zie de uitspraak van het Hof met het nummer 13/00374) tot dat ene beroep. Dat beroep en de hoger beroepen die zijn ingediend door Y en Beheer kunnen naar het oordeel van het Hof als samenhangende zaken worden aangemerkt. Aldus is sprake van drie samenhangende zaken. Het Hof berekent de proceskosten van belanghebbende in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht op (3,5 (beroepschrift, schriftelijke zienswijze na incidenteel hoger beroep, zitting en nadere zitting) ? € 472 ? 1, ofwel) € 1.652 aan kosten van door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand. Meer of andere voor vergoeding in aanmerking komende kosten zijn het Hof niet gebleken.

6. Beslissing

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 4 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.