Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 04-06-2013, CA3151, 11/00711 t/m 11/00714

Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer

op het hoger beroep van

Y BV te R (hierna: belanghebbende)

tegen de uitspraak van de rechtbank te Arnhem van 11 oktober 2011, nummers AWB , 08/3837, 08/3843, 08/3844 en 08/3845

in het geding tussen belanghebbende en

de inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur)

1. Ontstaan en loop van het geding, voor zover in hoger beroep nog van belang

1.1 Aan belanghebbende is een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd over 2000 (V07).

1.2 Aan belanghebbende zijn voorts aanslagen in de Vpb opgelegd voor de jaren 2001 (V16), 2002 (V26) en 2003 (V36). Voor het jaar 2001 is tevens een verlies bij beschikking vastgesteld.

1.3 Bij het opleggen van de belastingaanslagen 2000, 2002 en 2003 heeft de Inspecteur bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.

1.4 Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de belastingaanslagen, de verliesbeschikking en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.

1.5 Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank te Arnhem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 11 oktober 2011 - voor zover hier van belang - de beroepen die betrekking hebben op 2000 en 2001 ongegrond verklaard, de beroepen voor 2002 en 2003 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur in zoverre vernietigd, de aanslagen voor de jaren 2002 en 2003 en de daarmee verband houdende beschikkingen heffingsrente verminderd en beslissingen gegeven over de proceskosten en het betaalde griffierecht.

1.6 Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank, voor zover betrekking hebbend op de jaren 2000 tot en met 2003, hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.7 Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, de van de Rechtbank ontvangen dossiers die op deze zaken betrekking hebben alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.

1.8 Het eerste onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 augustus 2012 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, alsmede de Inspecteur. Het tweede onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 26 februari 2013 te Arnhem waarbij dezelfde personen zijn verschenen. Tijdens het tweede onderzoek ter zitting is, op verzoek van belanghebbende, A, wonende te Q als getuige gehoord.

1.9 De mondelinge behandeling van de zaken van X te Z, Y BV (belanghebbende) en X Beheer BV te Z, bij het Hof bekend onder de nummers 11/00701 tot en met 11/00714, zijn gelijktijdig ter zitting behandeld. Nadien is door het Hof aan de procedure met betrekking tot de aanslag IB/PVV voor 2004 het nummer 13/00269 en aan de procedures met betrekking tot de navorderingsaanslagen IB/PVV over 1998 en 1999 het nummer 13/00374 toegekend. Hetgeen ter zitting is opgemerkt wordt geacht op alle zaken betrekking te hebben tenzij uit het zinsverband anders blijkt. Van het verhandelde op de beide zittingen is een proces-verbaal opgemaakt. De twee processen-verbaal zijn aan deze uitspraak gehecht.

2. De vaststaande feiten

2.1 X houdt alle (certificaten van) aandelen in X Beheer BV (hierna: Beheer) die de moedermaatschappij is van meer dochter- en kleindochtervennootschappen waaronder belanghebbende en de, op 11 februari 2000 nieuw opgerichte werkmaatschappij S BV (hierna: S). Belanghebbende en S vormden vanaf 11 februari 2000 een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Met Beheer en enige andere vennootschappen vormen zij, met ingang van 13 februari 2003, een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met Beheer als belastingplichtige moedermaatschappij.

2.2 Op 26 januari 2005 heeft de Inspecteur bij belanghebbende, Beheer en S een boekenonderzoek ingesteld, waarvan de bevindingen zijn neergelegd in een rapport van 30 januari 2008. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:

6.1 [S]

6.1.1 Algemeen

Uit onderzoek is gebleken dat in de administratie van [S] op grote schaal inkopen en kosten zijn verwerkt van goederen die niet in de onderneming zijn gebruikt, maar een privé-bestemming hebben gekregen, met name voor [X]. (…)

6.2 Inkoopkosten

6.2.1 Inkopen papier niet EU/E

(…)

Correctiejournaalpost:

(…)

[Splitsing jaar 2003: € 42.047 ten laste van [belanghebbende] en € 158.118 ten laste van [Beheer]].

(…)

2.3 Op 13 januari 2009 heeft over de jaren 2005 en 2006 een boekenonderzoek plaatsgevonden bij Beheer. In het hiervan met dagtekening 16 juni 2009 opgemaakte rapport is onder meer het volgende vermeld:

Verklaring [X]

[X] heeft naar aanleiding van bovenstaande bevindingen het hiernavolgende verklaard. Volgens [X] is het allemaal begonnen in de loop van de jaren negentig toen hij op bezoek was bij leverancier E in Zwitserland. E is een dochteronderneming van een Frans conglomeraat. Enerzijds was het bezoek er op gericht om het bedrijf te verkennen en anderzijds om papier in te kopen. De heren [A], commercieel directeur en J, algemeen directeur, waren de gesprekspartners. Volgens [X] is van hen ook het initiatief uitgegaan om papier te leveren aan de BV en de betaling niet via de reguliere weg te laten verlopen. E leverde papier aan de BV via de reguliere weg; er werd op bestelling geleverd, de BV ontving een factuur uit Zwitserland en de BV betaalde op de bankrekening van E in Zwitserland. Daarnaast werd er papier (104 Vellum laser 70) geleverd door E en werd er door E geen factuur verstrekt maar werd deze door [X] zelf gemaakt. De bedragen voor dergelijke leveranties werden betaald op de bankrekening van de KreisSparkasse in F. Vervolgens haalde [X] het geld een aantal dagen later contant van deze rekening, deponeerde het in een envelop en verstuurde het geld naar het privé-adres van één van de bovenstaande heren [A] of J. Beiden waren woonachtig in Zwitserland. (…)

Standpunt fiscus

Algemeen

Gedurende ons onderzoek hebben wij [X] de vraag voorgelegd om ons controletools aan te reiken waarmee zijn verklaringen gestaafd zouden kunnen worden. Immers, vanwege het ontbreken van een efficiënt werkende administratieve organisatie c.q. interne beheersing van de processen binnen de onderneming is het niet mogelijk vast te stellen of het papier dat op grond van de door hem valselijk opgemaakte facturen zou zijn geleverd daadwerkelijk aan de BV is geleverd. Ook is niet vast te stellen, door het ontbreken van voormelde AO/IB, of het bewuste papier in het productieproces is opgegaan. Indien en voor zover er aan de BV al het 140 Vellum laser 70 zou zijn geleverd is het de vraag in welke hoeveelheden en of deze overeenkomen met de hoeveelheden zoals vermeld op de facturen. Vervolgens is het dan nog de vraag of dit het papier is dat van E Zwitserland afkomstig is. [X] heeft gedurende het onderzoek slechts verwezen naar de afgelegde verklaringen van de werknemers van de BV en ons geen nadere onderbouwing van de vermeende leveranties kunnen geven. (…)

Invoer van buiten EU

Wij hebben nader onderzoek gedaan naar diverse (reguliere) leveranties van E over de gecontroleerde periode. Wij hebben hierbij vast kunnen stellen dat bij nagenoeg elke inkoopfactuur bescheiden aanwezig zijn van de bestelling, de transporteur en evt. vrachtdocumenten. Van de leveranties van het 104 Vellum laser 70 hebben wij echter dergelijke bescheiden niet aangetroffen. (…)

Conclusie

(…)

De bedragen die in 2005 en 2006 zijn overgeboekt naar de Duitse bankrekening worden door ons aangemerkt als uitdeling van winst aan [X].

Correctie 2005, uitdeling van winst € 122.784.

Correctie 2006, uitdeling van winst € 49.259.

Journaalposten correcties:

2.4 Het op 26 januari 2005 ingestelde boekenonderzoek heeft geleid tot een strafrechtelijk onderzoek dat is aangevangen op 13 juli 2006 en afgesloten op 4 juli 2007. Tijdens de behandeling van de strafzaak door de rechtbank te Almelo heeft de rechter-commissaris A als getuige in de strafzaak van eiser verhoord. A heeft over de leveringen van papier door E onder meer het volgende verklaard:

‘ (…) Op de vraag wat voor soorten papier E aan X leverde antwoord ik: X gebruikte hoofdzakelijk 2 soorten papier. Die soorten heetten Vellum en Vellum Laser. (…) Op de vraag of ik mij kan herinneren of er voor de levering van Vellum Laser etiketten is afgesproken dat daarvoor apart zou worden betaald antwoord ik: ja. Er zijn regelingen getroffen. Die bestonden uit de normale leveringen die X altijd kreeg. Vanuit onze optiek leverden wij X bijbanen. (…) X heeft mij destijds gevraagd of wij geen materiaal hadden dat hij voor een soortgelijke prijs kon krijgen maar dat voor ons “niets waard” is. Wij zijn X aldus bijbanen gaan leveren, naast de reguliere leveringen. (…) Daarvan hebben wij flinke hoeveelheden aan X geleverd (…). Die materialen zijn door X contant betaald. (…) Verder is er niets mis met het produkt. Het is hetzelfde produkt.’

2.5 Ook K is door de rechter-commissaris verhoord. K heeft onder meer het volgende verklaard:

“Mijn functie bij [S] is drukker. Voorheen was ik daar productieleider. Ik ben productieleider geweest van 1987 af tot 2005 of 2006. Als productieleider zorgde ik ervoor dat alles gestroomlijnd door de drukkerij ging. Ja, ik deed ook de bestellingen van etiketten en papier. Ik hoor de advocaat het type etiket noemen: Type 104 Vellum laser 70. Deze etiketten werden vaak geleverd, ja. Het ging steeds om vrij grote hoeveelheden, zo van 10 tot 20 pallets per lading. Dit kwam eens in de 2 maanden sowieso wel voor, zo’n levering. Ik bestelde die etiketten altijd. X deed dit niet. Behalve dan als ik met vakantie was. (…)”

2.6 X heeft tijdens de zitting van de rechtbank te Almelo over E het volgende erkend:

“(…) Alle facturen in het dossier ten name van [S], op briefpapier als dat van E, met als betalingsconditie “op rekeningnummer 00000”, zijn door hem zelf in R vervaardigd: de facturen zijn dus niet afkomstig van E uit Zwitserland. Er heeft – anders dan vermeld staat op de facturen – over de in rekening gebrachte leveringen geen telefonisch contact plaatsgevonden met de heer K. Al deze facturen werden door [S] betaald door overmaking van het verschuldigde bedrag op de door verdachte privé in F geopende bankrekening met nummer 00000. Verdachte zelf nam de gelden van die rekening op.”

2.7 De rechtbank te Almelo heeft X veroordeeld tot een gevangenisstraf van 15 maanden, waarvan 3 maanden voorwaardelijk, en een geldboete van € 100.000 voor - kort gezegd - het (mede) plegen van valsheid in geschrifte, meermalen gepleegd, onder meer bestaande uit het valselijk opmaken van facturen van E in de periode 7 januari 2000 tot en met 29 december 2004 en het opzettelijk onvolledig doen van een bij de belastingwet voorziene aangifte voor hem, Beheer en belanghebbende voor de jaren 2000 tot en met 2004. Tegen dit vonnis is hoger beroep aangetekend.

2.8 In een brief van 13 juli 2005, met als onderwerp [Belanghebbende] van C namens B accountants en adviseurs aan de Belastingdienst, is het volgende vermeld:

2.9 In een brief van 13 december 2005 van de Belastingdienst aan C, met als onderwerp ‘Niet beroepen op verjaringstermijnen’ is - onder meer - het volgende vermeld:

Naam Fi-nummer middel Jaar

Hierbij verklaart ondergetekende in te stemmen met het opleggen van aanslagen buiten de wettelijke termijnen. Voorts zal hij zich niet beroepen op de termijnoverschrijdingen.

Voor akkoord:

Naam: (…)’

Deze brief is vervolgens op 14 december 2005 door C ondertekend.

2.10 Ter zitting van het Hof op 26 februari 2013 heeft A - onder meer - het volgende - zakelijk weergegeven - verklaard:

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1 In hoger beroep is tussen partijen nog slechts in geschil:

3.2 Belanghebbende stelt dat zij zich kan beroepen op het overschrijden van de aanslagtermijn omdat de Inspecteur zich niet aan de daarvoor geldende voorwaarde heeft gehouden door reeds op 1 december 2006 aan X een navorderingsaanslag over 2000 op te leggen en niet de resultaten van het boekenonderzoek af te wachten. Daarmee vervalt die overeenkomst en heeft zij met betrekking tot alle daarin genoemde jaren de vrijheid standpunten in te nemen die zij wenselijk acht. Zij stelt zich voorts op het standpunt dat de Inspecteur door het rauwelijks opleggen van belastingaanslagen in strijd heeft gehandeld met het verdedigingsbeginsel waarvoor zij verwijst naar het arrest van het HvJ EG van 18 december 2008, nr. C-349/07 (Sopropé). Tot slot stelt belanghebbende dat de Inspecteur ten onrechte alle op de Duitse bankrekeningen gestorte gelden als uitdeling heeft aangemerkt. Ook als de belastingaanslagen zijn gehandhaafd met de zogenoemde omkering en verzwaring van de bewijslast moet de Inspecteur daarbij de redelijkheid in acht nemen. Omdat aannemelijk is dat X een gedeelte van de onttrokken gelden heeft aangewend voor de contante betaling van daadwerkelijk geleverde goederen zijn haar inkoopkosten in zoverre ten onrechte gecorrigeerd en handelt de Inspecteur in strijd met de redelijkheid door met die contante betalingen geen rekening te houden bij het vaststellen van de belastingaanslagen.

3.3 De Inspecteur stelt dat hij, door de gewijzigde omstandigheden die bleken bij het (strafrechtelijk) onderzoek, niet kan worden gehouden aan het gestelde in de brief van 13 december 2005 en dat hij, op grond van invorderingsbelangen, een navorderingsaanslag over 2000 aan X mocht opleggen. Belanghebbende is naar zijn mening gehouden aan de inhoud van die voor akkoord getekende brief en zij kan zich niet op het verstrijken van de aanslagtermijnen beroepen.

3.4 Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de aan deze uitspraak gehechte processen-verbaal van de zittingen.

3.5 Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraken van de Inspecteur en, naar het Hof begrijpt, tot vernietiging dan wel vermindering van de in geschil zijnde belastingaanslagen.

3.6 De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank.

4. Beoordeling van het geschil

de tijdigheid van de opgelegde belastingaanslagen

4.1 Naar het oordeel van het Hof kan hetgeen is neergelegd in de brief van 13 december 2005 worden aangemerkt als een overeenkomst tussen belanghebbende en de Inspecteur waarbij beide partijen toezeggingen hebben gedaan omtrent hun toekomstige gedrag in die zin dat zij iets zullen nalaten. Belanghebbende heeft gesteld, en het Hof acht aannemelijk, dat ook zij daarvan een voordeel verwachtte en dat zij, daarmee rekening houdend, het nadeel van het prijsgeven van een beroep op het verstrijken van de aanslagtermijnen op de koop toe heeft genomen. Artikel 6:248 BW en de daarop gebaseerde zogenoemde Haviltexnorm brengen met zich dat zij zich aan de gemaakte afspraken houden en dat nakoming van de gemaakte afspraken kan worden gevorderd.

4.2 Het staat buiten kijf dat de Inspecteur zich ten dele niet aan de overeenkomst heeft gehouden door aan X een navorderingsaanslag over 2000 op te leggen voordat alle gegevens uit het ingestelde boekenonderzoek bekend waren. Anders dan belanghebbende verdedigt, vloeit uit het schenden door de Inspecteur van de overeenkomst op dit punt, niet voort dat de gehele overeenkomst, op al haar onderdelen, is komen te vervallen. Weliswaar gaat de overeenkomst over de aanslagregeling van meer belastingplichtigen en over meer jaren, maar de afspraken zijn niet onlosmakelijk met elkaar verbonden. Voor de andere in de overeenkomst genoemde aanslagen en jaren geldt dat beide partijen in staat zijn gebleven hun toezeggingen na te komen. Een verdergaande ontbinding van de overeenkomst dan voortvloeit uit het gedrag van de Inspecteur met betrekking tot de aan X over het jaar 2000 opgelegde navorderingsaanslag is niet geboden.

4.3 Met betrekking tot alle in geding zijnde belastingaanslagen staat aldus vast dat belanghebbende heeft verklaard dat zij zich in bezwaar en beroep niet erop zal beroepen dat deze buiten de aanslagtermijn zijn opgelegd. Andere feiten of omstandigheden op grond waarvan belanghebbende niet zou kunnen worden gehouden aan die toezegging zijn het Hof niet gebleken. Het onder a) genoemde geschilpunt moet worden beslecht in het voordeel van de Inspecteur

het beroep op het zogenoemde Sopropé-arrest

4.4 Voor zover moet worden aangenomen dat ook belanghebbende zich met betrekking tot de in het geding zijnde belastingaanslagen heeft beroepen op het arrest HvJ EU 18 december 2008, nr C-349/07 (Sopropé) is het Hof van oordeel dat dat niet kan slagen. Belanghebbende heeft immers op de inhoud van het door de Inspecteur toegezonden controlerapport kunnen reageren alvorens de onderhavige belastingaanslagen werden opgelegd.

de hoogte van de belastingaanslagen

4.5 Het is niet in geschil, zoals ook de Rechtbank heeft overwogen, dat S door X valselijk opgemaakte facturen in haar administratie heeft verwerkt. Belanghebbende aanvaardt dat, vanwege die onjuistheden in de administratie van S en mitsdien in de aangiften voor de vennootschapsbelasting over de desbetreffende jaren, de bewijslast op grond van artikel 27e van de AWR moet worden omgekeerd en verzwaard en aldus op haar is komen te rusten. Belanghebbende stelt echter dat bij het schatten van de omvang van de kostencorrectie en daaruit voortvloeiende uitdeling ten onrechte geen rekening is gehouden met de contante betalingen aan A. Ook indien de bewijslast is omgekeerd, moet de Inspecteur de redelijkheid in acht nemen. Belanghebbende is van mening - naar het Hof begrijpt - dat uit de verklaringen van A aannemelijk wordt dat leveringen van bijbanen hebben plaatsgevonden die contant aan A zijn betaald. Belanghebbende stelt in haar aanvullende brief aan het Hof van 2 oktober 2012 dat het, tot en met het jaar 2005, gemiddeld ging om € 80.000 per jaar die X contant betaalde aan A voor geleverde bijbanen.

4.6 Uit de aard van de regel dat de Inspecteur, ook ingeval de bewijslast is omgekeerd, bij het vaststellen van de aanslag de redelijkheid in acht moet nemen, vloeit voort dat de beoordeling of daarvan sprake is geweest, moet plaatsvinden met toepassing van de normale regels omtrent de verdeling van de bewijslast. Gelet op de omstandigheden van dit geval, waarin X valse facturen opmaakte die door S werden betaald op een bankrekening in Duitsland waarover hij vrijelijk kon beschikken, kan - in beginsel - niet worden geoordeeld dat de Inspecteur de redelijkheid niet in acht heeft genomen door die betalingen in volle omvang op de inkoopkosten te corrigeren en als uitdelingen van winst in aanmerking te nemen. Op belanghebbende rust dan de last het tegendeel aannemelijk te maken. Naar het oordeel van het Hof is belanghebbende daarin echter, met de door A afgelegde verklaringen, niet geslaagd. Het Hof overweegt daartoe als volgt.

4.7 Belanghebbende heeft A ter zitting als getuige doen horen door haar gemachtigde/advocaat. De door A afgelegde verklaringen zijn echter niet eenduidig, mede door de spraakverwarring die is ontstaan doordat A aanvankelijk en ook nog tijdens het getuigenverhoor ter zitting van het Hof, van mening was dat de gestelde vragen betrekking hadden op (retour)leveringen van bijbanen door X aan E en de contante betalingen daarvan, in plaats van de door belanghebbende gestelde omgekeerde situatie. Voorts heeft A verklaard dat ook van de door E geleverde bijbanen steeds facturen en vrachtpapieren door E zijn opgemaakt. Het valt niet uit te sluiten dat de verklaringen van A betrekking hebben op leveringen die wél op de juiste wijze in de administratie van S zijn verwerkt. Dat de verklaringen betrekking hebben op niet in de administratie verwerkte leveringen acht het Hof te minder aannemelijk nu K heeft verklaard dat, buiten de vakantieperioden, alle bestellingen via hem liepen. Vooral nu het gaat om bijbanen die afwijken van het gebruikelijke formaat van het door E geleverde papier en om gestelde grote hoeveelheden is niet aannemelijk dat K, die in de onderhavige jaren productieleider was, daarvan geen weet zou hebben gehad. Tot slot is niet aannemelijk geworden uit de verklaringen van A dat, en in hoeverre, zij betrekking hebben op leveringen aan S. A heeft verklaard dat de leveringen ook plaats vonden aan andere bedrijven van X dan S.

4.8 Naar het oordeel van het Hof valt op grond van de verklaringen van A niet uit te sluiten dat bijbanen door E zijn geleverd die door X contant zijn betaald. Belanghebbende maakt echter niet aannemelijk dat, en in welke omvang, die leveringen en betalingen verband hebben gehouden met de vals opgemaakte facturen die zijn verwerkt in de administratie van S en de betalingen daarvan op een bankrekening in Duitsland. Door bij het vaststellen van de onderhavige belastingaanslagen geen rekening te houden met eventuele contante betalingen heeft de Inspecteur de redelijkheid niet geschonden. Ook wat het derde geschilpunt betreft is het gelijk aan zijn zijde.

4.9 Het hoger beroep wordt geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Belanghebbende heeft geen zelfstandige gronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente aangevoerd. Nu het Hof ook overigens niet is gebleken dat de bepalingen met betrekking tot de heffingsrente onjuist zijn toegepast, is het beroep ook in zoverre ongegrond.

slotsom

Op grond van het vorenstaande is het hoger beroep ongegrond.

5. Kosten

Voor het veroordelen van de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende bestaat geen aanleiding.

6. Beslissing

Het Gerechtshof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

Deze uitspraak is gedaan door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. J. van de Merwe en mr. R.A.V. Boxem, in tegenwoordigheid van mr. A. Vellema als griffier.

De beslissing is op 4 juni 2013 in het openbaar uitgesproken.

De griffier, De voorzitter,

(A. Vellema) (J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.