Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 28-01-2014, ECLI:NL:GHARL:2014:867, BK 12/00007
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 28-01-2014, ECLI:NL:GHARL:2014:867, BK 12/00007
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 28 januari 2014
- Datum publicatie
- 14 februari 2014
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2014:867
- Zaaknummer
- BK 12/00007
Inhoudsindicatie
Inkomstenbelasting. Exploitatie melkveehouderij. Overdracht melkquotum ? Belast?
Uitspraak
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 12/00007
uitspraakdatum: 28 januari 2014
Uitspraak van de tweede meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Noord, kantoor Leeuwarden (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Leeuwarden van 29 november 2011, nummer AWB 10/1792, in het geding tussen de Inspecteur en
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het jaar 2005 een aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 722.505 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.078. Aan heffingsrente is daarbij bij beschikking een bedrag berekend van € 26.337.
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 361.216 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.078.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
Tot de stukken van het geding behoort, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 juli 2013 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] namens de Inspecteur, bijgestaan door [B], alsmede belanghebbende ter bijstand vergezeld van zijn echtgenote [C] en [D] AA/FB als de gemachtigde van belanghebbende.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 De vaststaande feiten
Belanghebbende, geboren op 28 november 1959, is gehuwd met [C], geboren op 24 oktober 1962 (hierna: de echtgenote).
Belanghebbende en zijn echtgenote dreven tot medio 2005 in de vorm van een maatschap een onderneming waarin een melkveehouderij werd geëxploiteerd (hierna: de maatschap). Daarnaast had belanghebbende een persoonlijke onderneming met daarin 44.15.10 ha grond, een boerderij met overige bedrijfsgebouwen en 580.110 kg melkquotum. De bedrijfsmiddelen uit deze persoonlijke onderneming waren in gebruik en genot ingebracht in de maatschap. Op de balans van de maatschap stonden machines en werktuigen, vee, voorraden, lopende vorderingen en schulden. Daarnaast werd door de maatschap nog ongeveer 3.30.00 ha grond gepacht.
In 2005 heeft belanghebbende een deel van zijn persoonlijke onderneming verkocht aan derden. Dit deel bestond uit 4.82.80 ha grond en 230.110 kg melkquotum en een deel van het vee en van de machines en werktuigen van de maatschap.
Voorts heeft belanghebbende in 2005 een deel van de onderneming verkocht aan [E] (hierna: [E]). Blijkens een notariële akte van levering van 16 augustus 2005 bestond dit deel uit 39.32.30 ha grond, de boerderij met overige bedrijfsgebouwen en 150.000 kg melkquotum van de persoonlijke onderneming, en een deel van het vee en van de machines en werktuigen van de maatschap. De akte van levering vermeldt – voor zover hier van belang – onder meer:
“LEVERING.
Op grond van deze overeenkomst levert de verkoper aan de koper die bij deze aanvaardt,
-
DE BOERDERIJ MET BEDRIJFSGEBOUWEN, ondergrond, erf en bijgelegen grasland, staande en gelegen aan [a-straat] 38 te [M], kadastraal bekend gemeente [M], sectie L, nummers (…)
-
De op voormelde percelen grasland liggende referentiehoeveelheid melk van één eenhonderdvijftigduizend (150.000) kilogram met een vetgehalte van vier tweeëndertig/honderdste procent (4,32%);
(…)
KOOPOVEREENKOMST
Voor zover van toepassing blijft hetgeen overigens in de koopovereenkomst (…) is overeengekomen van kracht, waarbij met name verwezen wordt naar artikel 18 van de koopakte waarin het navolgende staat vermeld, woordelijk luidende:
Artikel 18 – Nader is overeengekomen
(…)
b. Dat koper en verkoper medewerking verlenen aan een nader op te richten melkmaatschap. Met als doel een gezamenlijke exploitatie van een nog nader te bepalen hoeveelheid melkquotum en de verkoop van deze hoeveelheid melkquotum tegen nog nader overeen te komen voorwaarden. (…)
(…)
NADERE OVEREENKOMST
Als aanvulling op voormelde koopovereenkomst, zijn partijen overeengekomen dat, mocht het oprichten van de melkmaatschap, waarvan in artikel 18 van voormelde koopovereenkomst melding wordt gemaakt, geen doorgang vinden, koper bij deze medewerking verleent om het melkquotum ter grootte van tweehonderdduizend kilogram (200.000 kg) waarmee tien hectare (10.00.00 ha) cultuurgrond is gemoeid, over te dragen aan een nader te bepalen derde(n).
Als zekerheid verkrijgt verkoper van koper het gebruiksrecht van tien hectare (10.00.00 ha) cultuurgrond of zal er tussen verkoper en koper een éénmalige pachtovereenkomst afgesloten worden. Zodanig dat verkoper in staat blijft gemeld melkquotum over te kunnen dragen.”
De na de onder 2.3 en 2.4 bedoelde verkopen resterende bedrijfsmiddelen, onder andere bestaande uit vee en een aantal machines en werktuigen en 3.30.00 ha pachtgrond worden als persoonlijk ondernemingsvermogen van belanghebbende aangemerkt. Tevens rekent belanghebbende een melkquotum van 200.000 kg met een vetreferentie van 8.645 kg vet tot zijn persoonlijk ondernemingsvermogen.
Belanghebbende is per 17 augustus 2005, voor bepaalde duur – namelijk tot en met 31 december 2008 – een vennootschap onder firma aangegaan met [E] (hierna: de v.o.f.). De akte van vennootschap onder firma (hierna: de v.o.f.-akte) luidt, voor zover van belang, als volgt:
"VENNOOTSCHAP ONDER FIRMA
De ondergetekenden:
1. De heer [X], (…), hierna te noemen vennoot sub 1;
2. De heer [E], (…), hierna te noemen vennoot sub 2;
In aanmerking nemende:
- dat de vennoot sub 1 een melkveehouderijbedrijf exploiteert op de locatie [a-straat] 38;
- dat de vennoot sub 2 een melkveehouderij exploiteerde op de locatie [b-straat] 2 te [N], welke medio augustus werd verplaatst naar de locatie [a-straat] 38. Hiertoe heeft vennoot sub 2 de onroerende zaken op locatie [a-straat] 38 gekocht van vennoot sub 1;
- dat de vennoten uit efficiëntieoverwegingen de melkveehouderijen duurzaam in samenwerking en voor gezamenlijke rekening willen exploiteren op de locatie [a-straat] 38;
- dat de vennoot sub 1 overweegt op termijn zijn inbreng in de vennootschap over te dragen aan de vennoot sub 2;
- dat de vennoot sub 2 de onderneming wil overnemen en instemt met de verplichting tot overname van de door vennoot sub 1 ingebrachte bedrijfsmiddelen, indien deze verplichting niet eerder dan drie jaar na het ingaan van de vennootschap wordt opgelegd.
(…)
verklaren, dat zij mondeling met elkaar zijn aangegaan een vennootschap onder firma, teneinde vanaf 17 augustus 2005 voor gezamenlijke rekening de tot en met 16 augustus 2005 door de vennoot sub 1 en door de vennoot sub 2 alleen uitgeoefende landbouwbedrijven voort te zetten.
(…)
PLAATS VAN VESTIGING EN DOEL
Artikel 1
De vennootschap onder firma draagt de naam "Vof [F]" en is gevestigd aan de [a-straat] 38 te [M]. Het doel van de vennootschap is het samenbrengen van de voor de melkproductie noodzakelijke bedrijfsmiddelen teneinde in onderlinge samenwerking en voor gezamenlijke rekening een melkveehouderijbedrijf en alles wat daartoe behoort uit te oefenen, alles in de ruimste zin genomen.
AANVANG EN DUUR
Artikel 2
De vennootschap onder firma is aangegaan voor bepaalde tijd van drie jaar en vier maanden, met ingang van 17 augustus 2005 en mitsdien eindigend op 31 december 2008.
INBRENG
Artikel 3
(…)
2. Door vennoot sub 1 wordt ingebracht:
a. de eigendom van roerende goederen en vee, bij partijen zonder nadere omschrijving bekend.
b. het economisch eigendom van de heffingvrije hoeveelheid melk als bedoeld in de Regeling Superheffing 2004 (melkquotum) ter grootte van 200.000 kg, met een vetreferentie van 8.645 kilogrammen vet, tegen de waarde vermeld op de balans van de vennootschap per 31 december 2005. Onder deze ingebrachte productierechten wordt mede begrepen, krachtens EU-verordeningen ontvangen, danwel nog te ontvangen zuivel- en/of bedrijfstoeslagen. Teneinde het in de vorige volzin genoemde melkquotum op één locatie te kunnen produceren, is het melkquotum van vennoot sub 1 overgedragen aan de vennoot sub 2, middels de verkoop van 39.23 hectare landbouwgrond, aan de vennoot sub 2 onder voorbehoud van het economisch eigendom, zoals voornoemd.
(…)
5. De inbreng van de roerende zaken geschiedt voor een bedrag gelijk aan de boekwaarde per gemelde datum van inbreng.
De vennoot sub 1 behoudt zich de stille reserves voor welke rusten op het melkquotum, waarvan door hem het economisch eigendom in de vennootschap is ingebracht. Het betreft de stille reserves die op het moment van de inbreng aanwezig zijn, danwel die ontstaan na afboeking daarvan van enig daartoe strekkende reserve uit het vermogen van de vennoot sub 1. Deze voorbehouden reserves bedragen zoveel als op enig moment de waarde van die bedrijfsmiddelen verschilt van de fiscale boekwaarde van die bedrijfsmiddelen op het moment van inbreng of na afboeking van een hiervoor bedoelde reserve. Aan deze akte is een overzicht gehecht waarin de samenstelling van de bij de aanvang van de vennootschap aanwezige stille reserves wordt aangegeven. Indien uit beslissingen van fiscale autoriteiten, danwel indien in overleg met deze fiscale autoriteiten blijkt dat akkoord gegaan moet worden met andere waarden dan in dit overzicht bedoeld, kunnen de vennoten voor de toepassing van dit artikel de andere waarden volgen.
(…)
VERBODEN HANDELINGEN
Artikel 5
1. Zonder overleg met de andere vennoten is het ieder van de vennoten verboden zijn aandeel of zijn rechten in de vennootschap of in de zaken van de vennootschap aan derden over te dragen of te verpanden of aan de vennootschap te onttrekken, zich als borg te verbinden en zich op enigerlei wijze voor anderen sterk te maken.
2. Geen van de vennoten mag buiten de vennootschap om zonder toestemming van zijn/haar medevennoten:
voor eigen rekening, voor rekening van anderen of voor gezamenlijke rekening met anderen een andere zaak drijven of doen drijven, daarbij rechtstreeks of zijdelings belang hebben of daarbij betrokken zijn, voorzover dat voor zijn medevennoten een onevenredig risico met zich meebrengt.
3. De vennoot die de bepalingen in dit artikel overtreedt, betaalt op eerste aanmaning van de andere vennoten voor elke overtreding een boete van € 100.000,--. De andere vennoten behouden het recht schadevergoeding en/of ontbinding van de vennootschap te eisen.
(…)
WINST EN VERLIES
Artikel 7
(…)
3. De volgens het vorige lid bepaalde winst wordt jaarlijks tussen de vennoten verdeeld op de volgende wijze:
(…)
d. een resterend positief saldo van de, met in achtneming van het vorenstaande bepaalde, winst wordt verdeeld in de verhouding 20 % voor vennoot sub 1 en 80 % voor de vennoot sub 2 (…)
OVERNAME
Artikel 11
Door het te kennen geven van het verlangen als in de vorige artikelen bedoeld, zal/zullen de vennoot/vennoten, die de zaken van de vennootschap wenst/wensen voort te zetten, het recht hebben te verlangen dat de zaken van de vennootschap aan hem/hen worden overgedragen (…) Dit overnamerecht geldt niet voor de productierechten welke in economisch eigendom zijn ingebracht in de vennootschap. (…).
OPTIERECHT
Artikel 14
Niet eerder dan na ommekomst van een periode van drie jaar na het aangaan van de vennootschap heeft de vennoot sub 1 het recht om bij schriftelijke mededeling aan de vennoot sub 2 het aanbod tot overname van zijn aandeel in het in genoemde vennootschap ingebrachte melkquotum te doen. Het bedoelde aanbod kan door de vennoot sub 2 niet worden afgewezen en wordt reeds nu voor alsdan geaccepteerd.
In geval van overname door vennoot sub 2 is de overnameprijs bepaald op € 45,10 per kg vet maal de bij aanvang ingebrachte 8.645 kilogram vet. In geval van overname door vennoot sub 2 wordt er, mits aan de voorwaarden kan worden voldaan, fiscaal geruisloos doorgeschoven ingevolge artikel 3.61 dan wel artikel 3.63 Wet op de inkomstenbelasting 2001 en wordt door vennoot sub 1 een korting vanwege belastinglatentie op de overnameprijs verstrekt aan de vennoot sub 2 van 34 %. Bij ontbinding van de vennootschap als gevolg van overlijden van vennoot sub 1 wordt het vorenbedoelde onherroepelijk aanbod geacht te zijn gedaan direct voorafgaand aan het tijdstip van overlijden. De betalingsverplichting van de vennoot sub 2 zal worden bepaald overeenkomstig artikel 16. Indien één van de partijen ten aanzien van het nakomen van de verplichtingen uit deze overeenkomst in gebreke blijft, dan is zij een vergoeding verschuldigd aan de wederpartij van € 100.000,--, onverminderd het recht van de wederpartij om eventuele meerschade te vorderen.
(…)
TERUGLEVERING PRODUCTIERECHTEN
Artikel 15.
1. Indien de vennootschap eindigt zonder voortzetting en er geen uitvoering is gegeven aan artikel 14, zijn vennoten of hun rechtverkrijgenden of rechtsvertegenwoordigers verplicht hun medewerking te verlenen aan alle handelingen, die nodig zijn om het in artikel 3, tweede lid, onderdeel b, bedoelde melkquotum (bij aanvang van de vennootschap groot 200.000 kg met een vetreferentie van 8.645 kg), welk toekomt aan vennoot sub 1, benevens eventuele rechten op zuiveltoeslagen die rechtstreeks voortvloeien uit de voorstellen voor Hervorming van het Gemeenschappelijk Landbouwbeleid en die rechtstreeks verband houden met voornoemd melkquotum, op naam van vennoot sub 1, dan wel een door hem of zijn rechtverkrijgenden aan te wijzen derde te registreren dan wel doen toekomen. Indien overdracht plaats heeft aan een derde komt de opbrengst van het melkquotum, onder aftrek van het aandeel in de stille reserve voor vennoot sub 1, toe aan de vennoten in de verhouding van de verdeling van de winst c.q. het verlies in het laatste boekjaar.
2. De vennoten verlenen over en weer bij deze onherroepelijke volmacht met macht van substitutie om voor en namens hem te compareren en te handelen, ten einde de in dit artikel bedoelde melkproductierechten over te doen gaan. Deze volmacht is ook van toepassing na het overlijden van volmachtgever(s) en na het intreden van faillissement, onder curatele stelling, aanvraag van surseance van betaling, aanvraag van wettelijke schuldsanering.
3. Indien één van de vennoten of hun rechtverkrijgenden of hun rechtsvertegenwoordigers weigerachtig de in dit artikel bedoelde medewerking te verlenen, verbeurt/verbeuren hij/zij een direct opeisbare boete van € 500 per dag dat één van de vennoten in gebreke blijft. Partijen zijn in gebreke een maand nadat zij bij aangetekend schrijven zijn uitgenodigd aan een in lid 1 t/m 3 bedoelde handeling mee te werken. Indien één van partijen in gebreke blijft ten aanzien van de teruglevering van bedoelde melkproductierechten is zij een vergoeding verschuldigd van € 100.000, onverminderd het recht om eventuele meerdere schade te vorderen. Indien partijen buiten hun invloedssfeer de productierechten niet terug kunnen leveren, zijn zij gehouden een bedrag ter waarde van de productierechten ten tijde van ontbinding van de vennootschap aan de andere vennoot te vergoeden.
4. Indien de vennoot sub 2 om redenen buiten haar invloedsfeer de productierechten niet terug kan leveren, geldt het bepaalde in lid 3 niet en is zij gehouden een bedrag ter grootte van de waarde van het melkquotum ten tijde van de ontbinding van de vennootschap te vergoeden aan vennoot sub 1.
(…)"
Bij het Centraal Orgaan Superheffing (hierna: COS) staat vanaf de datum oprichting van de v.o.f. het melkquotum van 200.000 kg met een vetreferentie van 8.645 kg vet, geregistreerd op naam van [E].
Belanghebbende heeft aangifte IB/PVV 2005 gedaan van een inkomen uit werk en woning na vermindering met persoonsgebonden aftrek van € 402.686 (€ 406.876 minus € 4.190). Het na verrekening van een bedrag aan verliezen van € 41.470 uit voorgaande jaren, aangegeven belastbare inkomen uit werk en woning bedraagt € 361.216.
Met dagtekening 23 december 2008 heeft de Inspecteur de aanslag opgelegd. Hij heeft daarbij een correctie op het aangegeven inkomen uit werk en woning aangebracht wegens de overdracht van melkquotum in 2005, belast op basis van de contante waarde, ten bedrage van € 361.289. De Inspecteur heeft het inkomen uit werk en woning na persoonsgebonden aftrek vastgesteld op € 763.975 (€ 402.686 + € 361.289). Na verrekening van een bedrag aan verliezen van € 41.470 bedraagt het vastgestelde belastbare inkomen uit werk en woning € 722.505.
Belanghebbende heeft tegen de onder 2.9 bedoelde aanslag, bij brief van 31 januari 2009, bezwaar gemaakt.
Op 22 februari 2010 heeft er een hoorgesprek plaatsgevonden tussen belanghebbende en de Inspecteur. Van dit gesprek is een verslag opgemaakt, dat op 26 februari 2010 aan belanghebbende is verzonden. Bij brief van 15 april 2010 heeft belanghebbende daarop gereageerd.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 13 juli 2010 de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank.
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende bij uitspraak van 29 november 2011 gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 361.216 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 15.078, en de Inspecteur opgedragen de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig te verminderen.
Bij brief van 4 januari 2012 heeft de Inspecteur tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2005 terecht van de aangifte is afgeweken door een bedrag van € 361.289 als overdrachtswinst met betrekking tot het resterende gedeelte van het melkquotum groot 200.000 kg, en vetreferentie 8.645 kg, (hierna: het melkquotum) in de heffing te betrekken.
De Inspecteur beantwoordt de onder 3.1 vermelde vraag bevestigend. Hij stelt zich daarbij op het standpunt dat belanghebbende de v.o.f. met [E] enkel en alleen is aangegaan om fiscale redenen, te weten om ter zake van het melkquotum gebruik te kunnen maken van de regeling van artikel 3.63 Wet Inkomstenbelasting 2001. Feitelijk echter heeft belanghebbende – aldus de Inspecteur – in 2005, reeds vóór de inbreng in de v.o.f., zowel de juridische als de economische eigendom van het melkquotum verkocht en overgedragen aan [E]. Daarmee heeft belanghebbende zijn onderneming in dat jaar geheel gestaakt. De inbreng in de v.o.f. per 17 augustus 2005 is in zoverre als een schijnhandeling aan te merken. Daarnaast is de Inspecteur van mening dat voor de berekening van de contante waarde terecht is uitgegaan van een marktrente van 2,875% en van een looptijd van drie jaar.
Belanghebbende beantwoordt de onder 3.1 vermelde vraag ontkennend. Primair stelt belanghebbende dat hij in 2005, na gedeeltelijke staking van zijn onderneming, zijn onderneming op kleinere schaal heeft voortgezet. Daartoe heeft hij het resterende melkquotum ingebracht in de v.o.f., onder voorbehoud van de stille reserves. Er is geen sprake van economische en/of juridische eigendomsoverdracht van het melkquotum in 2005. Tussen belanghebbende en [E] bestond evenmin wilsovereenstemming omtrent de overdracht van het melkquotum in 2005. Subsidiair stelt belanghebbende dat als er wel sprake is van gehele staking van de onderneming in 2005, het melkquotum – nu het nog niet is verkocht – vooralsnog (verplicht) ondernemingsvermogen blijft. Meer subsidiair stelt belanghebbende dat, indien in 2005 wel een boekwinst op het melkquotum belast dient te worden, voor de berekening van de contante waarde van de koopsom dient te worden uitgegaan van een rekenrente van ten minste 10% en met een looptijd van ten minste zes jaar, en dat als basis voor deze berekening dient te worden uitgegaan van 66% van € 45,10 x 8.645 kg = € 257.327.
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.
De Inspecteur concludeert – naar het Hof begrijpt – tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak op bezwaar, en tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 718.645 (€ 722.505 -/- € 3.860, zijnde het aandeel van belanghebbende in de winst van de v.o.f. over 2005).
Belanghebbende concludeert primair en subsidiair tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank, en meer subsidiair – naar het Hof begrijpt – tot een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 502.610 (€ 361.216 + € 145.254 [de contante waarde van een bedrag van € 254.327, te ontvangen over zes jaren bij een rekenrente van 10%] -/- € 3.860).