Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-12-2014, ECLI:NL:GHARL:2014:9822, 13/00739
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 16-12-2014, ECLI:NL:GHARL:2014:9822, 13/00739
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 16 december 2014
- Datum publicatie
- 19 december 2014
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2014:9822
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBNNE:2013:3323, Bekrachtiging/bevestiging
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2016:38, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
- Zaaknummer
- 13/00739
Inhoudsindicatie
In hoger beroep is primair in geschil of voor werknemers die in 2010 en 2011 de zogeheten deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” hebben gevolgd de afdrachtvermindering onderwijs mag worden toegepast. Subsidiair is in geschil of in alle gevallen aan de voorwaarden voor de toepassing van afdrachtvermindering is voldaan. Indien deze vragen bevestigend worden beantwoord, is voorts in geschil of in maart 2011 eveneens nog de afdrachtvermindering onderwijs voor alle deelnemers kan worden toegepast, nu in die maand vóór het moment van inhouding van de loonheffing de desbetreffende examens zijn afgelegd.
Uitspraak
Sector belastingrecht
Locatie Leeuwarden
Nummer: 13/00739
uitspraakdatum: 16 december 2014
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] B.V. gevestigd te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank) van 4 juni 2013, nummer AWB LEE 12/2175, in het geding tussen belanghebbende en
de inspecteur van de Belastingdienst/kantoor Arnhem (hierna: de Inspecteur).
1 Ontstaan en loop van het geding
De Inspecteur heeft aan belanghebbende een naheffingsaanslag in de loonbelasting/premie volksverzekeringen (LB/PVV) opgelegd voor het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 maart 2011 ten bedrage van € 177.031. Aan heffingsrente is daarbij een bedrag berekend van € 4.442.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de naheffingsaanslag en de beschikking gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 4 juni 2013 ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend en partijen hebben vervolgens conclusies van re- en dupliek ingediend.
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 april 2014 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. [A] en mr. [B], bijgestaan door mr. [C] en mr. [D]. Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord mr. [E] en mr. [F], (beiden werkzaam bij de Belastingdienst) en [G] en [H] (beiden namens het Ministerie van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, hierna: het Ministerie van OCW).
Ter zitting hebben partijen een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht. Het onderzoek ter zitting is geschorst.
Partijen hebben op verzoek van het Hof nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting is hervat op 5 november 2014 te Leeuwarden. Daarbij zijn verschenen en gehoord namens belanghebbende mr. [C] en de gemachtigden mr. [A] en mr. [B], bijgestaan door mr. [I]. Namens de Inspecteur zijn verschenen en gehoord mr. [E] en [J].
Ter zitting heeft de Inspecteur een pleitnota overgelegd en voorgedragen. Het Hof heeft het onderzoek gesloten.
2 De vaststaande feiten
De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens het handelsregister van de Kamer van Koophandel uit het vervaardigen van en handel in gietverpakkingen op basis van papierpulp, alsmede handel in aanverwante verpakkingsartikelen en tevens de vervaardiging van overige papier- en kartonwaren. Belanghebbende maakt onderdeel uit van een Fins concern van consumenten- en speciale verpakkingen, waarvan de tophoudster een aan de Finse effectenbeurs genoteerde vennootschap is.
Blijkens een tot de stukken van het geding behorende op 29 oktober 2009 getekende overeenkomst tussen belanghebbende en het [K] college te [L] (hierna: [K]) heeft [K] een maatwerkopleidingstraject verzorgd voor 120 werknemers van belanghebbende. In de betreffende overeenkomst is onder het kopje “Plan van Aanpak” vermeld:
"Inschrijven bij een onderwijsinstelling
Alle deelnemers worden ingeschreven als Basisoperator bij onderwijsinstelling [M], onderdeel van [K]. Sluiten de deelnemers dit traject met een voldoende af, dan ontvangen zij het deelcertificaat 110: het praktijkdeel van de opleiding Basisoperator. Dit is een voorwaarde om een beroep te kunnen doen op de Wet Vermindering Loonafdracht (WVA)".
Voor het desbetreffende opleidingstraject zijn 67 werknemers van belanghebbende ingeschreven bij de onderwijsinstelling [M], onderdeel van de [K]. De inschrijving betrof de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator”. Een korte cursusbeschrijving ten behoeve van de deelnemers maakt deel uit van de stukken van het geding.
Tot de stukken van het geding behoren vier praktijkovereenkomsten [M] die, zo hebben partijen gezamenlijk ter zitting verklaard, representatief zijn voor de 67 praktijkovereenkomsten. Deze praktijkovereenkomsten bevatten onder meer de volgende gegevens:
-gegevens van de deelnemer: achternaam, voorletters, adres, postcode, woonplaats, geboorteplaats, geboortedatum,
-gegevens van de praktijkbiedende organisatie: belanghebbende,
-gegevens van de onderwijsinstelling: [M]
-gegevens van het [N]: naam ([N]) en contactpersoon,
-gegevens betreffende de opleiding: Basisoperator / DK110, Crebocode 10425, leerweg BBL, omvang BPV: 1 jaar, ingangsdatum BPV: 1-4-2010, einddatum BPV: 1-4-2011.
De praktijkovereenkomsten vermelden voorts:
“Bijzondere bepalingen
De praktijkovereenkomst maakt deel uit van een samenstel van regelingen en overeenkomsten die de opleiding van de deelnemer betreffen, te weten:
Onderwijsovereenkomst en onderwijs- en examenregeling van de opleiding
De deelnemer is ingeschreven bij de instelling op grond van een onderwijsovereenkomst
Onderricht in de praktijk maakt deel uit van de beroepsopleiding conform de Wet Educatie en Beroepsonderwijs
De praktijkbiedende organisatie zal de deelnemer in de gelegenheid stellen werkzaamheden en taken uit te voeren behorend bij het BPV-deel van de opleiding.”
De praktijkovereenkomsten zijn vervolgens ondertekend door de vier deelnemers:
- de deelnemer (geen datum vermeld),
- het leerbedrijf (16 augustus 2010),
- de onderwijsinstelling (13 juli 2010), en
- het kenniscentrum (13 juli 2010).
Voorts behoort tot de stukken een verklaring van [K] aan de gemachtigde van belanghebbende waarin, zover relevant, het volgende is vermeld:
“(…) Betreft: Verklaring bepalingen BPVO [M]
(…)
Naar aanleiding van onduidelijkheid over de geldende voorwaarden bij de BPV overeenkomsten (BPVO) van de deelnemers aan de opleidingstrajecten voor Basisoperator bij [X], in de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011, kan ik het volgende laten weten:
De deelnemers zijn per 1 januari 2010 ingeschreven voor de bovengenoemde CREBO-opleiding en bij iedere BPVO die onderwijsinstelling [M] uitgeeft of heeft uitgegeven, zijn de ‘Algemene bepalingen betreffende deze overeenkomst’ van toepassing. Zo ook bij de BPVO van bovengenoemd opleidingstraject.
Voor de volledigheid zijn de toen geldende bepalingen bij deze brief bijgevoegd.”
De hiervoor genoemde algemene bepalingen zijn eveneens bij de stukken van het geding gevoegd.
Voorts heeft belanghebbende een zogeheten praktijkwerkplan ingebracht, bestaande uit de werkplekanalyse of “praktijk toetslijst” van belanghebbende. Dit is het verantwoordingsdocument ten aanzien van de eisen die worden gesteld aan een basisoperator om het deelcertificaat DK 110 te verkrijgen.
[O], verbonden aan [K], heeft bij brief van 21 september 2011 aan belanghebbende als volgt verklaard:
“Met onze excuses, moeten wij u meedelen dat vanwege een administratieve fout onjuiste data in de praktijkovereenkomsten zijn opgenomen. De beroepspraktijkvorming heeft voor beide opleidingstrajecten plaatsgevonden gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011. Indien u van de belastingdienst alsnog praktijkovereenkomsten moet hebben voor de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011, zullen wij deze opmaken en aan u toezenden.
Daarnaast heeft u aangegeven dat de inspecteur vragen heeft gesteld over de totale duur van het opleidingstraject voor Basisoperator. De inspecteur heeft terecht opgemerkt dat de gehele opleiding Basisoperator normaliter een jaar duurt. De termijn van 15 maanden voor een deelkwalificatie vindt hij derhalve erg lang. Wij merken hierbij op dat de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” over twee perioden van 6 maanden wordt gegeven. In eerste instantie is het traject bij [X] ook op een periode van 12 maanden gebaseerd. Echter, na twee maanden is geconstateerd dat het traject niet het binnen een jaar kon worden afgerond. Derhalve is in overleg het traject verruimt naar 15 maanden.”
Op 9 september 2011 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonheffingen over het jaar 2010. Naar aanleiding van gebleken omissies in dat jaar is de controle uitgebreid naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonheffingen over de jaren 2006 tot en met 2009. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 15 december 2011, dat tot de gedingstukken behoort. In dit rapport is het volgende vermeld:
“8.1 Afdrachtvermindering onderwijs
Algemeen
In de periode januari 2010 tot en met maart 2011 is er sprake geweest van een opleidingstraject voor 120 productiemedewerkers van [belanghebbende] genaamd “Effectief” in samenwerking met onderwijsinstelling [K]. [belanghebbende] claimt in het referentiejaar 2010 een afdrachtvermindering onderwijs van € 280.326 en in de periode januari tot en met maart 2011 € 69.504. Het betreft hoofdzakelijk een claim voor werknemers die volgens [belanghebbende] de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg volgen. De overige claims hebben betrekking op individuele reguliere opleidingen door enkele leerling-werknemers.
(…)
Deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator”
In dit verband zijn 67 deelnemers voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” ingeschreven bij onderwijsinstelling [M] onderdeel van [K]. De inschrijving blijkt uit [M]-overeenkomsten die in maart en april 2010 door de leerling-werknemers zijn ondertekend. De opleiding voor deelkwalificatie 110 is afgerond met een praktijktoets met theorievragen op 14 data tussen 28 februari en 30 maart 2011.
Werknemers die het opleidingstraject met goed gevolg afsluiten, ontvangen uitsluitend het deelcertificaat 110. Het betreft een examenonderdeel van de Assistentenopleiding Basisoperator met Crebonummer 10425. De volledige opleiding tot Basisoperator bestaat uit een viertal deelkwalificaties:
- -
-
Maatschappelijk Culturele Vorming I (DK 101)
- -
-
Basis Procestechniek/Onderhoud I (DK 107)
- -
-
Proces/Productietechniek I (DK 108) en
- -
-
Praktijk/Basisoperator (DK 110)
NB: een viertal werknemers heeft in de periode 2010 tot en met maart 2011 de volledige opleiding Basisoperator afgerond.
Diploma Basisveiligheid
(…)
Opleiding
Uit de presentielijsten blijkt dat de opleidingen feitelijk op 22 januari 2010 van start gingen. De eerste maanden bestonden uit het verzorgen van een vijftal algemene modules (kwaliteit, organisatie, communicatie, onderhoud en veiligheid). Deze modules zijn zowel gevolgd door werknemers die zijn ingeschreven voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” als door degenen die zijn ingeschreven voor de opleiding Basisveiligheid. Volgens de heer [P] maken deze modules onderdeel uit van de opleiding “Praktijk Basisoperator” . De [K] heeft desgevraagd verklaard dat deze modules tevens onderdeel vormen van de VVI-opleiding.
Daarnaast hebben de deelnemers gemiddeld 4 werkplekspecifieke modules gevolgd. Bij alle modules hoorden huiswerkopdrachten. De VVI-I groep moest daarnaast nog twee boeken lezen.
Een vijftal medewerkers heeft alleen de algemene modules gevolgd en is niet ingeschreven bij de [M]. Voor deze werknemers is dan ook geen afdrachtvermindering geclaimd.
(…)
Volgens de heer [P] is de opleidingsduur niet te vergelijken met de standaard [K] opleiding basisoperator omdat het in casu een maatwerk opleidingstraject betreft. Aangezien het een opleidingstraject voor alle productiemedewerkers betreft, was het volgens de heer [P] onvermijdelijk dat door niveauverschil het traject moest worden getemporiseerd.
Overeenkomsten
- [M]-overeenkomsten
Voor iedere werknemer is er een “[M]-overeenkomst” gesloten waarin is vermeld dat de ingangsdatum van de overeenkomst 1 januari 2010 is. Er wordt daarbij geen einddatum vermeld. Deze overeenkomsten zijn pas in maart of april 2010 door de deelnemers en in april of mei 2011 door de onderwijsinstelling ondertekend. Het kenniscentrum [N] heeft deze overeenkomsten niet mede-ondertekend.
- Praktijkovereenkomsten
Nadien zijn er in juli 2010 Praktijkovereenkomsten opgesteld. In deze overeenkomsten is onder meer opgenomen dat de ingangsdatum van de VVI-I opleiding 1 mei 2010 is en de einddatum 1 mei 2013. In de overeenkomsten voor de deelnemers die de opleiding “basisoperator” volgens, is steeds vermeld dat de ingangsdatum 1 april 2010 en de einddatum 1 april 2011 is.
Deze overeenkomsten zijn op 13 juli 2010 ondertekend door de onderwijsinstelling en het Kenniscentrum en op 16 augustus 2010 door het leerbedrijf. Ook de deelnemers hebben deze overeenkomst (datum niet bekend) mede-ondertekend.
Tijdens het onderzoek heeft [K] schriftelijk verklaard dat er als gevolg van een administratieve fout sprake is geweest van onjuiste data in de praktijkovereenkomsten en dat de beroepspraktijkvorming voor beide opleidingstrajecten heeft plaatsgevonden gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011.
Beoordeling afdrachtvermindering onderwijs
Berekening claim
A. Claim over de maand maart 2011
De inhoudingsplichtige dient per loontijdvak te bepalen of hij recht heeft op de afdrachtvermindering. Of afdrachtvermindering voor een werknemer mag worden toegepast, dient op het inhoudingsmoment te worden getoetst.
In de memorie van toelichting, Tweede kamer, 1995-1996, nr. 24 458, 3 wordt vermeld: de inkadering in de loonbelasting brengt tevens mee dat de criteria voor de toepassing van de verminderingen moeten worden beoordeeld op het tijdstip van inhouding van loonbelasting.
Als op dat moment niet (meer) aan de voorwaarden wordt voldaan, omdat bijvoorbeeld een opleiding is beëindigd, is afdrachtvermindering voor dat loontijdvak niet mogelijk. Nu de examens voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” voor meerdere werknemers voor het inhoudingsmoment in de maand maart 2011 plaatsvonden, kan voor de betreffende deelnemers geen claim meer worden gehonoreerd. Na het afnemen van het examen wordt namelijk feitelijk geen opleiding meer genoten.
Tijdens het onderzoek heeft de adviseur aangegeven van mening te zijn, dat slechts van belang is of een werknemer in het desbetreffende tijdvak op enig moment een kwalificerende opleiding volgt. Op grond van het besluit van de Staatssecretaris van 20 december 2000, nr. CPPP2000/2544 kan pas vanaf het moment na het behalen van het examen niet meer worden gesproken van het volgen van de opleiding. Volgens de adviseur moet dan ook worden nagegaan of de opleiding is gevolgd in de periode waarover afdrachtvermindering is geclaimd.
Teneinde nadere procedures te voorkomen is met [belanghebbende] overeengekomen dat in dit verband over de maand maart 2011 voor deze categorie werknemers een bedrag van € 5.500 ten onrechte aan afdrachtvermindering is geclaimd.
Correctie 2011: minder afdrachtvermindering onderwijs: € 5.500
Toetsloon
(…)
Voorbehoud
Tijdens de eindbespreking op 6 december 2012 is besproken, dat de aanvaardbaarheid van de geclaimde afdrachtvermindering Onderwijs over de periode januari 2010 tot en met maart 2011 nog nader wordt onderzocht. Het betreft de claim inzake het opleidingstraject “Effectief”. De definitieve conclusies ten aanzien van deze claims zijn dan ook nog niet in deze rapportage opgenomen. De Belastingdienst behoudt zich dan ook expliciet het recht voor in dit verband nadere correcties en/of correctieverplichtingen op te leggen.
In geval van correctie zullen de bedragen zoals vermeld in de onderdelen 8.2.1. (€ 5.500) en 8.2.2. (€ 7.154) worden verdisconteerd.(…)”
Bij brief van 19 januari 2012 heeft de Inspecteur de conclusies uit het onder 2.8 genoemde controlerapport als volgt aan belanghebbende medegedeeld:
“Conclusie: er moet sprake zijn van het volgen van de beroepspraktijkvorming die onderdeel uitmaakt van de door onderwijs goedgekeurde bbl-opleiding. De afdrachtvermindering is niet bedoeld voor de situatie dat de werknemer alleen een onderdeel van een bbl-opleiding volgt.
Naheffingen
Op 16 december 2011 zijn wij overeengekomen dat in verband met de ten onrechte geclaimde bedragen geen correctieverplichtingen, maar naheffingen worden opgelegd. Bij de berekening van de omvang van de naheffingen gelden de volgende uitgangspunten:
- -
-
Uit uw brieven d.d. 23 december 2011 en 10 januari 2012 leidt ik af, dat er in de jaren 2010 (januari tot en met december) en 2011 (januari tot en met maart) bedragen van € 149.138 respectievelijk € 33.393 zijn geclaimd voor werknemers die het traject voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” hebben gevolgd. Het betreft een claim inzake 61 respectievelijk 53 medewerkers.
- -
-
Aan [belanghebbende] is reeds een correctie ad € 5.500 opgelegd in verband met het ten onrechte claimen van afdrachtvermindering over de maand maart 2011. Deze correctie is opgelegd omdat de examens voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” voor meerdere werknemers vóór het inhoudingsmoment in de maand maart 2011 plaatsvonden. In dit verband verwijs ik naar onderdeel 8.2.1. van het looncontrolerapport d.d. 15 december 2011.
In aanvulling op de correcties terzake de afdrachtvermindering onderwijs zoals toegelicht in (…) wordt daarom over de jaren 2010 en 2011 een bedrag van € 149.138 respectievelijk € 27.893 (€ 33.393 -/- € 5.500) nageheven.
Met dagtekening 1 februari 2012 heeft de Inspecteur de bestreden naheffingsaanslag loonheffingen vermeerderd met heffingsrente opgelegd.
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
In hoger beroep is primair in geschil of voor werknemers die in 2010 en 2011 de zogeheten deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” hebben gevolgd de afdrachtvermindering onderwijs mag worden toegepast. Subsidiair is in geschil of in alle gevallen aan de voorwaarden voor de toepassing van afdrachtvermindering is voldaan. Indien deze vragen bevestigend worden beantwoord, is voorts in geschil of in maart 2011 eveneens nog de afdrachtvermindering onderwijs voor alle deelnemers kan worden toegepast, nu in die maand vóór het moment van inhouding van de loonheffing de desbetreffende examens zijn afgelegd.
Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, en concludeert tot vernietiging van de naheffingsaanslag. Belanghebbende refereert zich betreffende de subsidiair door de Inspecteur aangevoerde stellingen aan de daarbij door de Inspecteur gemaakte behorende berekeningen.
De Inspecteur beantwoordt de onder 3.1 genoemde vragen ontkennend en concludeert tot bevestiging van de uitspraak van de Rechtbank. De Inspecteur heeft aan zijn subsidiaire stellingen eveneens cijfermatige conclusies verbonden.
Voor de motivering van de standpunten wordt verwezen naar de stukken van het geding en hetgeen partijen daaraan ter zitting hebben toegevoegd.