Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 24-11-2015, ECLI:NL:GHARL:2015:8874, 13/01160
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 24-11-2015, ECLI:NL:GHARL:2015:8874, 13/01160
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 24 november 2015
- Datum publicatie
- 4 december 2015
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2015:8874
- Formele relaties
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2016:2605, (Gedeeltelijke) vernietiging met verwijzen
- Zaaknummer
- 13/01160
Inhoudsindicatie
Loonheffing. Slowaakse arbeidskrachten. Privaatrechtelijke dienstbetrekking? Fictieve dienstbetrekking? Persoonlijk verrichten van arbeid.
Uitspraak
Afdeling belastingrecht
Locatie Arnhem
nummer 13/01160
uitspraakdatum: 24 november 2015
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almelo (hierna: de Inspecteur)
en het incidentele hoger beroep van
[X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 31 oktober 2013, nummer AWB 12/6098, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de naheffingsaanslag) opgelegd van € 638.401. Daarnaast is bij beschikking een bedrag van € 127.653 aan heffingsrente in rekening gebracht en is bij beschikking een vergrijpboete van € 319.200 opgelegd.
Op het bezwaarschrift van belanghebbende heeft de Inspecteur bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 24 oktober 2012 de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank) heeft bij uitspraak van 31 oktober 2013 het beroep inzake de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking ongegrond verklaard, het beroep inzake de boetebeschikking gegrond verklaard, de op de boetebeschikking betrekking hebbende uitspraak op bezwaar vernietigd en de boetebeschikking vernietigd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend en daarbij incidenteel hoger beroep ingesteld. Daartoe door het Hof in de gelegenheid gesteld heeft de Inspecteur het incidentele hoger beroep beantwoord. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, waarop de Inspecteur bij conclusie van dupliek heeft gereageerd.
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 februari 2015 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] als de bestuurder van belanghebbende en [B] , ter bijstand vergezeld van mr. [C] , mr. [D] en mr. [E] , alsmede drs. [F] , mr. [G] , [H] en [I] namens de Inspecteur.
Partijen hebben pleitnota’s overgelegd.
Het Hof heeft het onderzoek ter zitting op de voet van artikel 8:64, lid 1, van de Algemene wet bestuursrecht geschorst teneinde [J] te horen. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat op 30 maart 2015 naar partijen is verzonden.
Het Hof heeft het onderzoek ter zitting hervat op 2 juli 2015. Daarbij zijn verschenen en gehoord [A] als de bestuurder van belanghebbende, [B] en [J] , ter bijstand vergezeld van mr. [C] , mr. [D] en mr. [E] , alsmede drs. [F] , mr. [G] en [H] namens de Inspecteur.
De Inspecteur heeft een pleitnota overgelegd.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 De vaststaande feiten
Belanghebbende is [in] 1993 opgericht. [K] BV is bestuurder van belanghebbende. [L] BV is middellijk bestuurder van belanghebbende. [M] is enig bestuurder van [L] BV. Belanghebbende is één van de vennootschappen van het [N] -concern. De activiteiten van het [N] -concern bestaan uit het buigen en vlechten van ijzer en de verwerking daarvan in bouwwerken in Nederland.
De activiteiten van belanghebbende bestaan volgens het uittreksel van de Kamer van Koophandel uit handel in en verwerken van wapeningsstaal en andere aanverwante staalproducten, het aannemen van projecten alsmede het inlenen dan wel doorlenen van personeel.
[O] (hierna: [O] ) – destijds werkzaam voor het [N] -concern – is in contact gekomen met mevrouw [J] (hierna: [J] ). [J] had in Slowakije een adviesbureau en heeft later op diens verzoek [O] geadviseerd over het inzetten van Slowaakse arbeidskrachten die volgens [J] overeenkomstig Slowaaks recht als zelfstandigen kunnen worden gekwalificeerd (hierna: de Slowaken) op Nederlandse projecten van het [N] -concern. Het advies zag met name op de vraag of de Slowaken in Nederland konden gaan werken. De werkzaamheden van de Slowaken bestonden uit het verrichten van las- en betonvlechtwerken.
[J] heeft op 3 september 2003 de aandelen in een lege besloten vennootschap gekocht, waarna de naam van deze vennootschap is gewijzigd in [P] BV en [J] tot bestuurder is benoemd. In 2006 heeft [J] 50% van de aandelen in [P] BV overgedragen aan [L] BV. De overige 50% van de aandelen heeft [J] overgedragen aan haar personal holding, [Q] BV.
De werkzaamheden van [P] BV voor de Slowaken bestonden in het onderhavige tijdvak (2005) uit het regelen van huisvesting en transport, het inschrijven bij een gemeente, het leggen van contacten om werk te regelen (bemiddeling), het kopen van gereedschap, het opmaken van facturen aan en mandagenregisters voor belanghebbende, het beheer van een Nederlandse bankrekening en tolkwerkzaamheden. Sommige Slowaken hebben voor eigen huisvesting gezorgd. [P] BV had in het onderhavige tijdvak (2005) nog drie deelnemingen doch deze behoorden in feite tot het [N] -concern.
Belanghebbende heeft met ieder van de Slowaken een overeenkomst van onderaanneming (hierna: de overeenkomst) gesloten, waarvan de inhoud, voor zover van belang, als volgt luidt:
“De werkzaamheden van onderaannemer omvatten:
Het aanbrengen van wapeningsstaal ten behoeve van bouwwerken en alle bijkomende werkzaamheden zoals:
- het stellen van door aannemer geleverde betonblokjes
- het lossen van de aangevoerde wapening, eventueel met behulp van een kraan of zelflosser
- het transport op de bouwplaats, indien kraan aanwezig
Werkzaamheden dienen te worden uitgevoerd in overeenstemming met onze verplichtingen die voortvloeien uit het bestek. (…).
De hoofdaannemer verbindt zich om aan de onderaannemer voor het aan deze hierbij opgedragen werk te betalen een bedrag van:
€ (…) per ton (…).
Facturen zullen door onderaannemer in 2-voud worden ingediend, vergezeld van een door de uitvoerder/voorman van het betrokken werk getekende bon.
Betalingen zullen geschieden in gedeelten, afhankelijk van de voortgang van de werkzaamheden, na oplevering van uw werkzaamheden, en nadat de mandagenregisters door onderaannemer zijn overhandigd aan en goedgekeurd door de hoofdaannemer. (…).
De werkzaamheden zullen door u worden verricht al dan niet samen met andere betonijzervlechters. (…).
De onderaannemer verplicht zich jegens ons:
- geen werkzaamheden ten behoeve van vlecht- en laswerk in onze opdracht op bouwprojecten aan derden in onderaanneming uit te geven, anders dan na onze uitdrukkelijke schriftelijke toestemming; (…).
Bij de factuur dient te zijn gevoegd:
-een mandagenregister op weekbasis, waarop ingevuld:
• naam, adres, woonplaats van de onderaannemer;
• projectnummer en korte projectomschrijving;
• sofi-nummers van de bij de werkzaamheden betrokken werknemers;
• naam en voorletters van de betrokken werknemers;
• het aantal per dag ingevulde uren dat elke werknemer heeft gewerkt op het project;
• een paraaf accoord van de betrokken uitvoerder/voorman;
• een handtekening van de onderaannemer;
• datum en nummer van de factuur waarop het mandagenregister betrekking heeft.”
Belanghebbende heeft op haar beurt het vlechtwerk, inclusief het aanleveren van het wapeningsstaal, aangenomen van een aannemer (hierna: de hoofdaannemer). Het werk is aangenomen tegen een vaste prijs per kilo die is gebaseerd op een opgave door de hoofdaannemer van de benodigde hoeveelheid wapeningsstaal en de diameters van dit staal. De opdrachtgever van de hoofdaannemer heeft een hoofdconstructeur (hierna: de hoofdconstructeur) die de constructietekeningen aanlevert, op basis waarvan belanghebbende de wapeningstekeningen heeft gemaakt.
Op het bouwproject (hierna: het project) is namens de hoofdaannemer een hoofduitvoerder (hierna: de hoofduitvoerder) aanwezig. Belanghebbende heeft de wapeningstekeningen, aan de hand waarvan zal worden gewerkt, naar de hoofduitvoerder gestuurd. Op het project kunnen naast Slowaken ook Nederlandse-zzp-ers of werknemers van het [N] -concern werken. De werkplanner van belanghebbende ( [R] ; hierna: [R] ) heeft dit ingepland.
In een ‘bezoekverslag opdrachtgever’ van 15 juli 2011 van [H] (hierna: [H] ) betreffende belanghebbende (vertegenwoordigd door [R] ) als opdrachtgever en de buitenlandse opdrachtnemer [T] is, voor zover van belang, opgemerkt:
“3.3 (…). Door opdrachtgever is de heer [U] ingehuurd die een eigen uitzendbureau heeft. (…).
Hof: belanghebbende] bepaald waar, wanneer en wat de werknemers van opdrachtnemer moeten doen. Uiteindelijk bepaald de uitvoerder van de hoofdaannemer hoe de werkzaamheden verder worden ingericht. Het is ook afhankelijk van het tijdspad.
De uitvoerder van de hoofdaannemer controleert de voortgang en kwaliteit van het werk omdat hij dagelijks aanwezig is. Verder loopt er namens [Hof: belanghebbende] ook dagelijks een aanspreekpunt ( [U] ingehuurd en [V] ) op de bouw. Indien er problemen zijn kunnen deze aan hem worden voorgelegd.”
[W] heeft schriftelijk verklaard:
“Ik werk al 8 jaar als zzp-ijzervlechter. (…). Het ijzer wordt aangebracht conform de meegeleverde tekening. Het vlechtwerk wordt beoordeeld door de hoofduitvoerder van de aannemer. Ook wordt het gecontroleerd door een opzichter van of de gemeente of de opdrachtgever.”
[Y] vlechtwerken heeft schriftelijk verklaard:
“ik werk als zzp ijzervlechter sinds 2004. Ik werk voor [M] en andere buigcentrales. Op de buigstaat staat genummerd welk ijzer wordt geleverd. Deze nummers komen terug op de tekening. Op deze manier kan ik zien waar het ijzer moet worden gevlochten. Bij aanvang van onze werkzaamheden moeten wij ons meestal melden bij de uitvoerder van de hoofdaannemer. Deze is elke dag aanwezig en houdt iedereen in de gaten. Met [M] heb ik verder weinig contact. Af en toe komt een uitvoerder langs of alles loopt.”
[AA] heeft schriftelijk verklaard:
“In het jaar 2004 ben ik begonnen als zzp-ijzervlechter in Nederland Ik weet waar het ijzer moet komen door de nummers op de tekening. (…). Veiligheid wordt dagelijks gecontroleerd door de uitvoerder van de hoofdaannemer. Hij controleert ook wie er op de bouw zijn, en of alles loopt.”
[BB] heeft schriftelijk verklaard:
“Bij aanvang van het werk krijgen we een tekening en werkinstructies daarbij is er dagelijks toezicht van de hoofduitvoerder en hoofdaannemer en [M] komt incidenteel langs + werken we in groepsverband en bij aanvang van het werk krijgen we een stortdatum van de hoofdaannemer de uitvoerder van de hoofdaannemer controleert of de wapening goed is aangebracht”
Het resultaat van de werkzaamheden wordt beoordeeld door de hoofduitvoerder van de hoofdaannemer tezamen met de constructeur en de vergunningverlener.
De Slowaken factureren aan belanghebbende op basis van de door de hoofdaannemer goedgekeurde buigstaten en uitvoerdersbonnen. Belanghebbende heeft de gefactureerde bedragen overgemaakt op de Nederlandse bankrekening (zie 2.5).
De Inspecteur heeft bij belanghebbende een onderzoek ingesteld naar de door de Slowaken verrichte werkzaamheden in de periode 1 mei 2004 tot en met 31 december 2006. Van dit onderzoek is op 31 oktober 2011 een rapport opgemaakt dat is opgesteld door [H] . In het rapport is onder meer het volgende vermeld:
“4 Werk derden
In (…) 2005 (…) is voor een bedrag van (…) € 589.475 (…) sprake van gebruikmaking van diensten van derden. Uit de ter beschikking staande gegevens is gebleken dat de inkoop van deze werkzaamheden volledig betrekking heeft op bedragen die zijn gefactureerd door personen die door de belastingplichtige worden aangeduid als “Slowaakse zelfstandigen”.
5 Loon
(…)
Standpunt Belastingdienst: de Slowaken waren voor de werkzaamheden waarvoor zij facturen aan inhoudingsplichtige hebben gezonden in dienstbetrekking bij de inhoudingsplichtige. Zij hebben arbeid verricht, daarvoor een beloning ontvangen en zij waren niet aan te merken als zelfstandigen. Over het verrichten van werkzaamheden en het daarvoor ontvangen van een beloning bestaat geen verschil van mening. Er is wel verschil van mening over de gezagsverhouding.
Ter onderbouwing van mijn standpunt dat er sprake is van een dienstbetrekking/gezagsverhouding dienen de hierna opgenomen feiten en omstandigheden:
-De Slowaken verrichten dezelfde werkzaamheden als andere werknemers die wel bij inhoudingsplichtige op de loonlijst staan (veelal inwoners van Nederland);
- De werkzaamheden worden ook op dezelfde locaties verricht;
- De Slowaken verrichtten, voor zover wij hebben kunnen nagaan, nagenoeg uitsluitend werkzaamheden voor bedrijven die tot het [N] -concern behoren of voor bedrijven die zijn aan te merken als een dochteronderneming van [P] B.V.;
- De werkzaamheden worden uitsluitend verricht op basis van gewerkte uren of verwerkte hoeveelheden staal;
- De Slowaken leveren dus zelf geen materialen;
- Zij lopen dus zelf ook geen enkel risico voor verkeerde inschatting van de hoeveelheid te verwerken materialen of werk en de daarmee gemoeide uren;
- De benodigde grotere gereedschappen worden door de opdrachtgever (veelal één van de bedrijven die tot het [N] concern behoren) ter beschikking gesteld of door de hoofdaannemer van de bouw(kranen);
- De Slowaken hadden, buiten normaal handgereedschap, geen eigen gereedschap;
- De kleinere gereedschappen en de werkkleding werden aangeschaft via [P] B.V.
(…)
Gelet op het vorenstaande ben ik van mening dat de Slowaken volledig afhankelijk zijn van [P] BV of het [N] -concern. Vanwege deze afhankelijkheid is er op geen enkele wijze voor hen sprake van zelfstandig onderhandelen over prijs, over uit te voeren werkzaamheden en over eigen invulling van de werkzaamheden. Zij kunnen niet anders dan de opdrachten en aanwijzingen van [P] BV/het [N] -concern accepteren. Er is naar mijn mening wel degelijk sprake van uitgeoefend gezag.(…)
Vanwege het niet bewaren van (een kopie van) de opgemaakte mandagen staten ben ik van mening dat sprake is van het niet voldoen aan de bewaarplicht en dat dit omkering van de bewijslast tot gevolg heeft.
Correctie:
…
2005 uitbetaald loon € 589.475 verschuldigde loonheffing 108,3% € 638.401
(…).
8 Boete
Loonheffingen
(…). De vergrijpboete bedraagt 50%. (…).
De feiten en omstandigheden op grond waarvan ik deze vergrijpboete opleg zijn:
- [X] BV. heeft bewust gekozen voor tewerkstelling van buitenlandse arbeidskrachten die in principe zonder tewerkstellingsvergunning nog niet mochten werken in Nederland;
- de buitenlandse arbeidskrachten zijn de Nederlandse taal niet machtig en hebben geen invloed gehad op hun beloning: schijncontracten;
- de buitenlandse arbeidskrachten hadden niet zelf de beschikking over hun bankrekening;
- [X] BV heeft deze constructie bewust gekozen om de belastingheffing in Nederland te ontlopen;
- de buitenlandse arbeidskrachten gingen uit van de veronderstelling dat ze een dienstbetrekking hadden bij [X] BV (…)”
De Inspecteur heeft met dagtekening 24 december 2010 de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking opgelegd.
Bij uitspraken op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag, de heffingsrentebeschikking en de boetebeschikking gehandhaafd.
De Rechtbank heeft het beroep inzake de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking ongegrond verklaard en het beroep inzake de boetebeschikking gegrond verklaard en de boetebeschikking vernietigd.
3 Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking terecht heeft opgelegd. Meer in het bijzonder is tussen partijen in geschil of:
- sprake is van een dienstbetrekking;
- sprake is van een dienstbetrekking op grond van artikel 2, lid 5, van de Wet LB 1964;
- sprake is van een fictieve dienstbetrekking;
- een algemeen beginsel van behoorlijk bestuur is geschonden;
- de bewijslast dient te worden omgekeerd en verzwaard;
- de naheffingsaanslag te hoog is;
- de heffingsrente te hoog is.
Voorts is in geschil of de boetebeschikking terecht is opgelegd. Meer in het bijzonder is in geschil of sprake is van (voorwaardelijk) opzet dan wel grove schuld van belanghebbende.
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in de in 1.8 en 1.11 genoemde processen-verbaal.
Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking, vernietiging van de uitspraken op bezwaar inzake de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking en vernietiging van de naheffingsaanslag en de heffingsrentebeschikking.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank voor zover het betreft de boetebeschikking en ongegrondverklaring van het beroep van belanghebbende.