Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 19-04-2016, ECLI:NL:GHARL:2016:3130, 11/00447 en 11/00448

Belastingplichtige heeft op de uitgaande facturen deels omzetbelasting berekend naar het lage tarief van 6% dat geldt voor het verrichten van schilder- en stucwerk aan panden ouder dan 15 jaar. Er is geen werken- of projectadministratie bijgehouden in welke vorm dan ook waaruit voldoende blijkt welk deel van de werkzaamheden betrekking hadden op stuc- en schilderwerk. De adviseur heeft in een gesprek op 17-11-2006 verklaard dat er geen projectadministratie was en dat die er ook nooit was geweest. Ook de facturen van de onderaannemers geven hier in geen enkele duidelijkheid. Zij zijn niet gespecificeerd. Later in het onderzoek toen de fiscale consequenties hiervan de belastingplichtige duidelijk werden is er een aantal bescheiden op het belastingkantoor gebracht. Gezien de verklaring van de adviseur is aannemelijk dat deze bescheiden na het bekend worden van de fiscale consequenties zijn opgemaakt. Overigens voldeden de bescheiden niet aan de voorwaarden van een deugdelijke werkenadministratie, passend bij de omvang van de projecten.

Omdat onvoldoende aannemelijk is gemaakt welk deel van de werkzaamheden betrekking heeft gehad op schilder- en stucwerk kan geen aanspraak gemaakt worden op de toepassing van het lage omzetbelastingtarief en dient de gehele omzet tegen het normale tarief van 19% te worden aangegeven. Tijdens het strafrechtelijk onderzoek is door de ambtenaar van de Belastingdienst en buitengewoon opsporingsambtenaar [M] onderzoek gedaan naar drie grotere bouwprojecten van belastingplichtige. Het betreft de projecten [a-straat] 55-57-59, [b-straat] 1a en [b-straat] 144. Hierbij zijn overzichten gemaakt van alle op deze projecten betrekking hebbende in- en uitgaande facturen. Van zijn bevindingen zijn processen-verbaal van ambtshandeling opgemaakt. De overzichten en processen verbaal zal ik als bijlage 1 aan dit rapport toevoegen. Uit deze onderzoeksgegevens blijkt onder meer het volgende:

De correctie omzetbelasting bedraagt voor 2005 € 106.763

De correctie omzetbelasting bedraagt voor 2006 tm 3e kwartaal € 84.224

De verleggingsregeling voor onderaanneming is geregeld in artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 en is van kracht sinds 1 juli 1982.

Deze regeling is ontstaan omdat vroeger in de bouw regelmatig geconstateerd werd dat aannemers gebruik maakten van onderaannemers die de door hen verschuldigde omzetbelasting niet afdroegen terwijl de aannemer deze omzetbelasting wel als voorbelasting claimde. Tegen de tijd dat de belastingdienst hier achter kwam verdween de onderaannemer van het toneel en/of waren er geen verhaalsmogelijkheden meer en viste de fiscus achter het net.

In het besluit van 1 juli 1996, nr. VB 96/1017, heeft de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën deze regeling nader uitgelegd.

Omtrent omzetbelasting die ten onrechte op een factuur in rekening is gebracht heeft de directeur-generaal Belastingdienst namens de staatssecretaris van Financiën het besluit van 28 april 2003, nr DGB2003/2121 M, geschreven.

In deze besluiten staat ondermeer:

Een aannemer is degene die zich tegen betaling jegens zijn opdrachtgever verbindt een werk van stoffelijke aard uit te voeren. Als aannemer geldt ook de zgn. eigenbouwer.

Een eigenbouwer is degene die zonder opdracht van een ander een werk uitvoert in de normale uitoefening van zijn bedrijf. Aangezien de verleggingsregeling niet geldt voor werkzaamheden ten behoeve van de opdrachtgever, maar wel voor werkzaamheden ten behoeve van de eigenbouwer, moeten deze begrippen goed onderscheiden worden. Kenmerkend voor de eigenbouwer is, dat de uitvoering van het werk tot zijn normale bedrijfsuitoefening behoort, ook indien hij dat werk geheel of gedeeltelijk uitbesteedt.

In gevallen waarin de verleggingsregeling van toepassing is, mag op de factuur van de onderaannemer geen bedrag aan omzetbelasting worden opgenomen. In plaats daarvan moet de factuur de aantekening "omzetbelasting verlegd" bevatten. Indien niettemin in een zodanig geval omzetbelasting afzonderlijk op de factuur is vermeld, is de onderaannemer deze op de voet van artikel 37 van de wet verschuldigd en mag de aannemer deze belasting niet in aftrek brengen. Op grond van de beginselen van behoorlijk bestuur kan de fiscus niet beide mogelijkheden tot correctie benutten, doch dient zij daarvan een alternatief gebruik te maken. De belastinginspecteur dient zich in voorkomende gevallen in het algemeen eerst te wenden tot de onderaannemer.

Indien evenwel aannemelijk is dat naheffing bij de onderaannemer geen effect zal sorteren, heeft de inspecteur de vrijheid om de bij de aannemer ten onrechte in aftrek gebrachte omzetbelasting na te heffen. Voorts kan sprake zijn van een zodanig verwijtbaar handelen van de aannemer, dat de inspecteur zich eerst tot hem behoort te wenden. Dit laatste doet zich bijvoorbeeld voor als de aannemer het initiatief tot de onjuiste facturering heeft genomen of als hij de factuur heeft geaccepteerd in de wetenschap dat zij onjuist was en dat de onderaannemer de omzetbelasting niet zou voldoen.

Met betrekking tot het gegeven of de aannemer bij de beoordeling van de factuur de nodige zorgvuldigheid heeft betracht, kan worden opgemerkt dat van aannemers redelijkerwijs kan worden verwacht dat zij over voldoende kennis van de verleggingsregeling beschikken om te beoordelen of terecht omzetbelasting in rekening is gebracht.

Eigen verantwoordelijkheid van [G] en zorgvuldigheidscriterium

Voor alle afnemers (dus niet alleen de aannemers) geldt ook een zorgvuldigheid bij de beoordeling van de aan hem uitgereikte factuur. Dit geldt vooral in de gevallen waarin bij hem gerede twijfel had moeten bestaan over de juistheid van de door de leverancier verstrekte gegevens. Van de afnemer mag dan worden gevergd dat hij pogingen onderneemt om verificatie van deze gegevens te verkrijgen.

Eigen kennis bij de afnemer mag te meer worden voorondersteld indien de toepasselijkheid van de wettelijke bepalingen in sterke mate afhankelijk is van de kenmerken van zijn onderneming. Een goede oriëntatie betreffende de fiscale positie van de eigen onderneming behoort immers tot de normale bedrijfsvoering. Uit dien hoofde is het een afnemer aan te rekenen indien deze zich bijvoorbeeld niet bewust is geweest van het feit dat de onderneming optrad als (hoofd-)aannemer in de zin van artikel 24, lid 1, letter b, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968. De activiteiten van de onderneming bestaan uit het splitsen en inwendig renoveren van woningen in [S] . Daarbij worden onderaannemers ingehuurd. [R] is veelal de opdrachtgever. (Personeel van) [R] begeleidt en controleert de volledige verbouwing, [X] BV factureert de termijnen met omzetbelasting aan [R] .

De belastingplichtige besteedt werk uit aan onderaannemers waarover hij op grond van artikel 24b van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 omzetbelasting verschuldigd is. De onderaannemers hebben ten onrechte omzetbelasting in rekening gebracht, die de belastingplichtige als voorbelasting in aftrek heeft gebracht. De onderaannemers hebben deze omzetbelasting niet afgedragen. Hierna zal per onderaannemer verslag worden gedaan van de bevindingen tijdens het onderzoek.

Bij derdenonderzoek is gebleken dat onderaannemer [K] geen administratie heeft gevoerd. Bij zijn adviseur was slechts aanwezig:

De heer [K] heeft geen aangifte voor de omzetbelasting gedaan.

Correctie voorbelasting 2005 € 21.350

Het naheffen van de omzetbelasting bij de heer [K] zal geen effect sorteren omdat hij niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen.

Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [K] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 2 aan dit rapport toevoegen.

De heer [K] is begin 2005 gestopt met zijn eenmanszaak heeft zijn werkzaamheden voor [X] voortgezet vanuit de onderneming [T] Ltd.

Bij derdenonderzoek is gebleken dat onderaannemer [T] Ltd geen administratie heeft gevoerd. Bij haar directeur/adviseur dhr. [U] was slechts aanwezig:

[T] Ltd heeft geen aangiften voor de omzetbelasting gedaan.

Correctie voorbelasting 2005 € 41.625

Het naheffen van de omzetbelasting bij [T] Ltd zal geen effect sorteren omdat er geen verhaal is.

Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [T] Ltd zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 3 aan dit rapport toevoegen.

Vanaf eind 2003 zijn er facturen met omzetbelasting van onderhoudsbedrijf [Q] aan [X] aangetroffen. Eigenaar van deze onderneming is de heer [V] . De onderneming staat vanaf 31-07-2003 als eenmanszaak ingeschreven bij de KvK. Onderhoudsbedrijf [Q] is niet aangemeld bij de belastingdienst en had dus ook geen omzetbelastingnummer. Naar aanleiding van de inschrijving van de KvK is een medewerker van de Belastingdienst in april en oktober 2006 gaan kijken op het bedrijfsadres maar trof beide keren niemand aan. Daarop besluit hij om de onderneming met ingang van 20-12-2003 ambtshalve op te nemen voor de omzetbelasting. Op 30-10-2006 zijn er brieven gestuurd waarin de onderneming wordt meegedeeld dat de belastingdienst van plan is naheffingsaanslagen omzetbelasting over 2003, 2004 en 2005 op te leggen en waarin belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld om aan te geven wat volgens hem de omvang zou moeten zijn van deze naheffingsaanslagen. Deze opgave doet belastingplichtige op 29 maart 2007. Ze worden behandeld als bezwaarschrift op de inmiddels opgelegde aanslagen. Vóórdat de opgaven werden gedaan, hebben wij op 14 februari 2007 een derdenonderzoek ingesteld bij [Q] . Op die dag werd verteld dat de administratie niet bij was en pas het weekend voordat wij kwamen was ingevoerd in de computer. Er waren geen grootboekrekeningen op papier beschikbaar. Er waren geen aangiften inkomstenbelasting of omzetbelasting gedaan. In de opgaven en zijn administratie zoals die op dat moment (incompleet) aanwezig was worden de omzetfacturen inzake [X] wel vermeld. Er wordt echter voor een groter bedrag aan voorbelasting vermeld. Nagenoeg de gehele voorbelasting bestaat uit facturen van een onderaannemer die ook weer ten onrechte met omzetbelasting zijn opgemaakt. Deze onderaannemer genaamd de heer [W] is nooit beschreven geweest voor de omzetbelasting en heeft dus de door hem berekende omzetbelasting niet aangegeven en afgedragen. Hij is al jaren onvindbaar en verblijft waarschijnlijk net als zijn echtgenote in Turkije. Het is zeer onwaarschijnlijk dat hij de facturen heeft opgemaakt.

Over 2006 heeft de heer [V] geen aangiften omzetbelasting ingediend.

Uit het onderzoek door de Fiod/Ecd is inzake de heer [V] onder meer naar voren gekomen dat:

Gelet op bovenstaande bevindingen had de heer [G] kunnen weten dat de ondernemingen die voor hem de werkzaamheden verrichten voor wat betreft de betaling van (omzet en/of loon)belasting minimaal dubieus genoemd kunnen worden. Zelf verklaarde [G] hierover ondermeer:

"Ik ben teveel gefocust geweest op het redelijk hoge rendementen die je kan halen uit de aankoop, verbouwen en verkopen van de panden. Ik heb daardoor te weinig gecontroleerd. Het behoort wel tot mijn taak als ondernemer om meer controle te houden over een aantal zaken. Ik heb daarvoor teveel mijn ogen gesloten. Ik ben een enorme klootzak geweest. Mijn vrouw [Y] heeft mij herhaaldelijk gewezen op de onbetrouwbaarheid van de personen waarmee ik in zee ben gegaan. Ik heb met [Y] heftige discussies gehad maar heb haar zorg naast mij neergelegd, ik was te veel gefocust op de winsten. Ik realiseer me dat ik door mijn nalatigheid onjuiste aangifte omzetbelasting heb ingediend. "

en

"Ik ben misschien naïef geweest bij een aantal zaken. Ik heb 3 tot 4 keer dezelfde fouten gemaakt. Met fouten bedoel ik dat ik te weinig heb gecontroleerd van de personen en bedrijven met wie ik in zee ben gegaan."

Correctie voorbelasting 2005 € 26.293

Correctie voorbelasting 2006 tm 3e kwartaal € 9.806

Het naheffen van de omzetbelasting bij [Q] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet in staat is de belasting daadwerkelijk te voldoen.

Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [Q] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 4 aan dit rapport toevoegen.

Van deze onderaannemer worden facturen aangetroffen vanaf september 2005 tot en met februari 2006. De onderaannemer, eigenaar is [BB] , is opgenomen voor de omzetbelasting met ingang van 23-08-2004. De onderaannemer heeft geen enkele aangifte gedaan voor de omzetbelasting. Over 2005 is een ambtshalve aanslag opgelegd van € 1.000, deze is niet betaald. [X] heeft alle door de onderaannemer ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting geclaimd. De onderaannemer is niet bereikbaar voor het instellen van een derdenonderzoek.

Correctie voorbelasting 2005 € 30.414

Correctie voorbelasting 2006 tm 1e kw € 15.188

Het naheffen van de omzetbelasting bij [AA] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet meer traceerbaar is.

Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [AA] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 5 aan dit rapport toevoegen.

De eigenaar van deze onderneming zou zijn [DD] , en de onderneming is volgens de facturen gevestigd te [S] , [b-straat] 318-2. In werkelijkheid is hier geen onderneming bekend, niet bij de Belastingdienst en niet bij de kamer van koophandel. Er zijn in de administratie van [X] gedagtekend vanaf maart tot en met augustus 2006 facturen aangetroffen. De naam [CC] is in de belastingdienstsystemen niet te traceren en onder het sofinummer van de heer [DD] is geen opname geweest voor de omzetbelasting. [X] heeft alle door de onderaannemer ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting geclaimd.

Correctie voorbelasting 2006 tm 3e kw € 35.046

Het naheffen van de omzetbelasting bij [CC] zal geen effect sorteren omdat de onderneming niet te traceren is, en de eigenaar ook niet.

Wij zullen het overzicht van de facturen van onderaannemer [CC] zoals ze zijn aangetroffen in de administratie van belastingplichtige als bijlage 6 aan dit rapport toevoegen.

Nadere opmerkingen inzake de verleggingsregeling.

Bij de start van de onderneming zijn er onderaannemers geweest die op de juiste manier, met omzetbelasting verlegd, gefactureerd hebben.

Uit deze informatie blijkt dat de heer [G] vanaf het begin weet heeft gehad van het bestaan van de verleggingsregeling en desondanks bewust de keus heeft gemaakt om het grootste deel van de onderaannemers met omzetbelasting te laten factureren en deze ten onrechte in rekening gebrachte omzetbelasting als voorbelasting te claimen.

Tijdens het Fiod/Ecd onderzoek heeft de adviseur de heer [EE] verklaard dat hij er vrijwel zeker van is dat hij de verleggingregeling ter sprake heeft gebracht en uitgelegd heeft aan belanghebbende toen hij als adviseur betrokken raakte bij de onderneming. Opvallend is dat er door de adviseur een suppletie aangifte omzetbelasting met een terug te geven bedrag is ingediend over 2004 voor de Beheer BV. Voor de eenmanszaak [X] is echter geen suppletie ingediend. Bij de aanvang van de controle hebben wij gevraagd naar de aansluiting of herrekening omzetbelasting over 2004 van de eenmanszaak [X] . De verklaring van de adviseur was: "daar hebben we ons niet mee bezig gehouden".

Wat verder opvalt is dat er twee categorieën onderaannemers lijken te zijn, een die gespecificeerd factureert met regelmatig de toepassing van de verleggingsregeling en een die slechts factureert met de omschrijving "... termijn wegens werkzaamheden aan uw pand.....", voor grote bedragen en met omzetbelasting. De laatste categorie is grotendeels onderzocht dmv het instellen van derdenonderzoeken. Daaruit is in de meeste gevallen gebleken dat deze onderaannemers de in rekening gebrachte omzetbelasting niet hebben afgedragen aan de belastingdienst. Het betreft steeds mensen die in een kwetsbare positie verkeren, bv. alcohol- of drugsverslaafd zijn.

Met toestemming van de Officier van Justitie hebben wij de administratie en de onderzoeksresultaten van het Fiod onderzoek bij [R] in mogen zien. Uit telefoontaps van gesprekken tussen de heer [G] en verschillende mensen van opdrachtgever [R] komt het beeld naar voren dat de heer [G] voor alle zaken toestemming van de heer [FF] of zijn personeel nodig heeft en dat de opzichter van [R] de bouw strikt controleert en beslist wanneer de heer [G] geld krijgt. Ook wordt regelmatig gesproken over "de btw en dan weet jij wel wat je er mee moet doen". Ook blijkt uit de taps dat de heer [G] contant geld thuis heeft liggen dat hij moet afdragen aan [FF] en wat bij hem thuis opgehaald moet worden als hij ziek blijkt te zijn.