Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-02-2018, ECLI:NL:GHARL:2018:1458, 16/01036
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 13-02-2018, ECLI:NL:GHARL:2018:1458, 16/01036
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 13 februari 2018
- Datum publicatie
- 23 februari 2018
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2018:1458
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2016:3649, (Gedeeltelijke) vernietiging en zelf afgedaan
- Zaaknummer
- 16/01036
Inhoudsindicatie
IB/PVV. Terbeschikkingstellingsregeling. Aandeelhouder? Economisch belang. Tijdstip beëindiging tbs-regeling? Zakelijke huur pand. Uitdeling?
Uitspraak
locatie Arnhem
nummer 16/01036
uitspraakdatum 13 februari 2018
Uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Utrecht (hierna: de Inspecteur)
en het incidentele hoger beroep van
[X] te [Z] (hierna: belanghebbende)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 12 juli 2016, nummer AWB 15/1497, in het geding tussen de Inspecteur en belanghebbende.
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is voor het jaar 2010 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 300.234, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 167.388 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.679. Bij beschikking is daarbij € 7.903 aan heffingsrente berekend.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 147.644, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 167.388 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.679, en heeft de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 12 juli 2016 gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 69.572, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.939, en de heffingsrente dienovereenkomstig verminderd.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft in zijn verweerschrift incidenteel hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft het incidentele hoger beroep van belanghebbende beantwoord.
Tot de stukken van het geding behoren, naast de hiervoor vermelde stukken, het van de Rechtbank ontvangen dossier dat op deze zaak betrekking heeft alsmede alle stukken die nadien, al dan niet met bijlagen, door partijen in hoger beroep zijn overgelegd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 28 september 2017 te Arnhem. Daarbij zijn verschenen en gehoord mr. [A] namens de Inspecteur en mr. [B] als de gemachtigde van belanghebbende.
De Inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota ingezonden. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota overgelegd.
Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat aan deze uitspraak is gehecht.
2 Vaststaande feiten
Belanghebbende is getrouwd en heeft drie kinderen, waaronder [C] (hierna: de dochter), geboren [in] 1972.
Op 24 augustus 1995 heeft belanghebbende de besloten vennootschap [D] BV (hierna: [D] BV) opgericht. Belanghebbende is 100% aandeelhouder van [D] BV. [D] BV heeft op 11 juli 1996 [E] BV (hierna: [E] BV) opgericht en was vanaf de oprichting de enig aandeelhouder van [E] BV.
[D] BV exploiteerde – in ieder geval tot 2010 – een onderneming onder de naam ‘ [F] ’ (hierna: de onderneming), een speciaalzaak op het gebied van pruiken en haarwerken. De dochter was werkzaam in deze onderneming. In [E] BV werden tot en met het jaar 2009 geen activiteiten uitgeoefend. [D] BV en [E] BV waren – in ieder geval tot 2010 – verenigd in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting.
De onderneming is gevestigd op de [a-straat] 4 te [G] (hierna: het pand). Belanghebbende is eigenaar van het pand en verhuurt dit ten behoeve van de onderneming.
Tot de gedingstukken behoort een memo met dagtekening 26 april 2010, opgemaakt door de (voormalige) gemachtigde van belanghebbende, waarin verslag wordt gedaan van de bespreking van 8 april 2010 tussen belanghebbende ( [X] ), de dochter ( [C] ) en de gemachtigde van belanghebbende ( [H] ). In dit memo staat onder meer het volgende:
“Bespreekpunten:
Punten ter bespreking zijn de overname van de onderneming [F] door [C] en op welke wijze de overgang zal worden vorm gegeven.
Bespreking:
[C] geeft aan dat zij ‘de zaak’ wil overnemen op korte termijn. Dat [X] en [C] hier nu al enige jaren mee bezig zijn en reeds afspraken over zijn gemaakt, maar dat dit nog steeds niet definitief is geregeld. In principe wil zij de gehele onderneming [E] overnemen. Dit houdt in voorraad, inventaris en personeel. [C] geeft aan dat zij de voorraad heeft geïnventariseerd en zij heeft een lijst opgesteld welke voorraad zij zou willen overnemen. (…)
Het lijkt [X] en [C] verstandig om de lege bv die in de [D] zit te gebruiken voor de overname. De onderneming zal dan uitzakken in de lege BV, waarna [C] de aandelen van deze vennootschap koopt.(…)
De waarde van de onderneming zal worden bepaald op basis van de jaarrekening 2009 (en voorgaande jaren). Een onafhankelijk accountant (AA of RA) zal de waarde in het economische verkeer vaststellen op basis van deze cijfers. De waarde bestaat uit de voorraad, inventaris en eventueel aanwezige goodwill. Deze waardevaststelling zal plaatsvinden nadat de jaarrekening 2009 door de boekhouder is opgeleverd.
[H] zal alvast een voorlopig koopcontract opstellen, waarin als voorbehoudt (sic) wordt opgenomen de nog vast te stellen koopsom, zoals deze wordt bepaald door de onafhankelijke accountant.
Afspraken:
1. Partijen wensen de overdacht tegen de waarde per 1 januari 2010 te laten plaatsvinden.
2. De waarde van de over te dragen onderneming zal worden gebaseerd op de jaarrekening 2009 en vastgesteld door een onafhankelijk AA of RA accountant.
3. [X] zal de boekhouder opdracht geven de jaarrekening 2009 zo snel mogelijk (binnen 1 a 3 maanden) definitief te maken en zal de boekhouder dan ook zo spoedig mogelijk van alle benodigde informatie voorzien.
4. [H] stelt een bespreekverslag op en zal een voorlopig koopcontract maken.”
In een e-mail van 28 mei 2010 schrijft de dochter aan [I] Accountancy onder meer als volgt:
“Hoi [J] ,
Is enige tijd geleden nietwaar ? Ik hoop dat de overname nu snel geregeld kan worden want we zijn er al een tijd mee bezig. Wil jij contact opnemen met mijn vader om een waardebepaling te gaan doen voor onze zaak ? (…) Zelf zit hij er niet zo achteraan, maar het moet er nu toch een keer van komen.”
Op 5 november 2010 heeft [K] Makelaars ter [G] opdracht gekregen de huurwaarde van het pand te taxeren. Bij brief van 18 november 2010 bericht [L] van [K] Makelaars aan belanghebbende deze huurwaarde op dat moment op € 32.400 per jaar te waarderen.
Bij brief van 10 december 2010 bericht [M] RA verbonden aan [I] Accountancy aan belanghebbende als directeur van [D] BV – onder meer – als volgt:
“U bent voornemens de aandelen in [E] B.V. over te dragen van [D] B.V. aan mevrouw [C] (uw dochter) tegen de zichtbare eigenvermogenswaarde per 1 januari 2010. U heeft mij gevraagd om aan te geven of dit een correcte waardering is. In eerste instantie voor fiscale doeleinden, maar ook omdat er twee zoons (broers) tot het gezin behoren, die niet bij de onderneming betrokken zijn. (…)
Tot en met heden worden alle activiteiten van beide voornoemde vennootschappen verricht in [D] B.V., welke 100% van de aandelen houdt in [E] B.V. Laatstgenoemde vennootschap verricht geen activiteieten en betreft een zogenaamde “lege vennootschap”.
Vooafgaand aan de aandelenoverdracht zal de feitelijke onderneming binnen de fiscale eenheid worden overgedragen door de [D] B.V. aan [E] B.V.
(…)
Ik heb de waardebepaling van de aandelen per 1 januari 2010 afgeleid van de resultaten van de vennootschap over de jaren 2007 t/m 2009 en deze genormaliseerd voor huur en het genoten/te genieten loon van u en uw dochter.
(…)
Na normalisatie blijken een aantal zaken:
1. de omzet laat een dalende trend zien de laatste jaren;
2. de brutowinstmarge fluctueert sterk door de jaren heen;
3. het genormaliseerde resultaat is constant negatief.
(…)
Aangezien op het moment van overdracht en de drie jaren erna geen sprake is van vrije kasstromen kan ik niet anders concluderen dan dat er geen sprake is van goodwill bij de overdracht van de aandelen in [E] B.V. aan uw dochter.”
Bij overeenkomst, ondertekend op 22 december 2010, genaamd “overeenkomst tot overdracht van een onderneming”, is onder meer het volgende bepaald:
“a. [D] B.V. (…) hierna ook wel te noemen “Verkoper”
en
b. [E] B.V. (…) hierna ook wel te noemen “koper”
In aanmerking nemende:
* Dat ondergetekende sub 1 onder de naam [E] (…) activiteiten op het
gebied van detailhandel in haarstukken en pruiken uitoefent;
* Dat ondergetekende sub 1 deze onderneming wenst te verkopen;
* Dat ondergetekende sub 2 deze onderneming, althans bepaalde activa en passiva (inclusief
werknemers) wenst te kopen.
Artikel 1:
Verkoper verkoopt en levert in eigendom aan Koper en Koper koopt en in aanvaardt in eigendom:
a. de op de als Bijlage 1 aan deze overeenkomst gehechte, door partijen ondertekende lijst omschreven activa en passiva en werknemers inclusief goodwill behorende tot de Onderneming, een en ander naar de toestand per 1 januari 2010 (de “Overnamedatum”);
b. de handelsnaam [E] , alsmede het volledige klantenbestand behorende bij de Onderneming;
(…)
Artikel 3:
a. Verkoper zal voor de door haar overgedragen onderneming een koopsom ad € 67.952 ontvangen, die overeenkomt met de waarde van de overgedragen activa en passiva en werknemers inclusief goodwill. De koopsom zal verschuldigd blijven.(…)
Artikel 4:
Koper zal van waarde vergoeden aan verkoper van de over te nemen activa en passiva een en ander naar de toestand per overnamedatum 1 januari 2010.(…)
Artikel 10:
De totale overnameprijs bedraagt EURO 67.952 (zegge: zevenenzestigduizend negenhonderd tweeënvijftig euro). Dit heeft voor EURO 58.452 betrekking op de voorraad, voor EURO 7.500 op de transportmiddelen en voor EURO 2.000 op de inventaris.(…)”
De in 2.9 bedoelde overeenkomst is namens verkoper ( [D] BV) ondertekend door belanghebbende, en namens koper ( [E] BV) door zowel de dochter als door belanghebbende. Bij de overeenkomst is een bijlage gevoegd waarin onder meer is vermeld:
“Voorraad:
Zie bijgevoegde voorraadlijst [E] voorraad 2010 ter overname [C] , totale waarde 58.452.”
In de motivering van zijn beroepschrift bij de Rechtbank merkt belanghebbende met betrekking tot de mede-ondertekening van de akte van 22 december 2010 door de dochter onder meer op:
“Als juridisch eigenaar is het immers [D] BV die de diverse overdrachtsakten als verkopende partij zal moeten ondertekenen. Uiteraard ligt het hierbij voor de hand dat dit in samenspraak gaat met de economisch eigenaar. Dit is dan ook de reden dat de koper en economisch eigenaar, mevrouw [C] , heeft meegetekend met de overeenkomst tot overdracht van de onderneming aan [E] BV.”
Blijkens de aangifte vennootschapsbelasting van [E] BV over het jaar 2010 bedraagt het resultaat na belastingen over dat jaar € 67.388. De definitieve aanslag werd conform deze aangifte vastgesteld.
Op 31 januari 2011 zijn door middel van een akte van levering de aandelen van [D] BV in [E] BV aan de dochter geleverd tegen een bedrag van € 18.152. Deze akte vermeldt – voor zover hier van belang:
“ A. VERKOOP EN KOOP
Verkoper verkoopt hierbij aan Koper, gelijk Koper koopt van Verkoper, de hierna omschreven aandelen; voormelde verkoop en koop hierna te noemen: Overeenkomst. De levering van de verkochte Aandelen zal bij deze akte geschieden.”
In zijn rapport van 6 augustus 2014, heeft de Rijkstaxateur, namens de Inspecteur, de waarde van het pand, op waardepeildatum 31 december 2010, op basis van de huurwaardekapitalisatiemethode getaxeerd op € 447.500 en de huurwaarde van het pand op € 38.295, exclusief omzetbelasting.
Op 19 september 2014, met waardepeildatum 8 april 2010, heeft [K] Makelaars, namens belanghebbende, de waarde van het pand, op basis van de huurwaardekapitalisatiemethode getaxeerd op € 342.000 en de huurwaarde van het pand op € 32.400, exclusief omzetbelasting.
De Inspecteur heeft de aangifte IB/PVV 2010 van belanghebbende gecorrigeerd. Hij heeft zich daarbij – onder meer – op het standpunt gesteld dat de terbeschikkingstelling van het pand door belanghebbende per 31 december 2010 is beëindigd, dat de waarde in het economisch verkeer van het pand op dat moment € 447.500 bedroeg, de als resultaat in aanmerking te nemen huur voor het pand voor het jaar 2010 € 38.295 bedraagt en dat belanghebbende de aandelen [E] BV voor een te lage waarde heeft doen verkopen aan zijn dochter, doordat bij de prijsbepaling van die aandelen geen rekening is gehouden met in de overgedragen onderneming aanwezige goodwill – door de Inspecteur bepaald op € 100.000 – en evenmin met het over het jaar 2010 behaalde resultaat na belastingen van € 67.388. De Inspecteur heeft daarop een bedrag van € 167.388 als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (uitdeling) bij belanghebbende in aanmerking genomen.
De Rechtbank heeft in haar uitspraak – onder meer – geoordeeld dat het tijdstip waarop de terbeschikkingstelling van het pand is geëindigd niet kan zijn gelegen vóór 31 januari 2011, zijnde het tijdstip waarop naar het oordeel van de Rechtbank de obligatoire verkoopovereenkomst van de aandelen [E] BV door [D] BV aan de dochter tot stand is gekomen. Mitsdien is voor het jaar 2010 van een resultaat behaald terzake van beëdiging van de terbeschikkingstelling geen sprake en is in dat jaar evenmin sprake van een uitdeling van winst. De huurwaarde van het pand voor het jaar 2010 heeft de Rechtbank in goede justitie bepaald op € 35.000.
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. Belanghebbende heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
3 Geschil
In hoger beroep is in geschil het antwoord op de vragen tot welke omvang belanghebbende in het jaar 2010 resultaat uit overige werkzaamheden heeft behaald, en of belanghebbende in het jaar 2010 winst uit aanmerkelijk belang heeft behaald en zo ja tot welk bedrag. Meer in het bijzonder is daarbij in geschil op welk moment de terbeschikkingstelling als bedoeld in artikel 3.92 Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) van het door belanghebbende in privé gehouden pand is beëindigd, wat de zakelijke huurprijs van dat pand dient te zijn, en of sprake is van een (middellijke) uitdeling van winst door [D] BV aan belanghebbende, doordat [D] BV de aandelen [E] BV tegen een onzakelijke (te lage) prijs heeft verkocht aan de dochter van belanghebbende.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat de terbeschikkingstelling in december 2010 is geëindigd. De Inspecteur heeft de waarde in het economisch verkeer van het pand en de economische huurwaarde daarvan laten taxeren naar de toestand op 31 december 2010. Verder stelt de Inspecteur dat sprake is van een middellijke uitdeling van winst doordat [D] BV de aandelen [E] BV voor een te lage prijs heeft verkocht aan de dochter doordat bij de vaststelling van de verkoopprijs geen rekening is gehouden met aanwezige goodwill en het jaarresultaat 2010 van [E] BV.
Belanghebbende daarentegen stelt zich primair op het standpunt dat in 2010 nog geen onherroepelijke overeenkomst tot stand is gekomen met betrekking tot de verkoop van de aandelen [E] BV, zodat het terbeschikkingsstellingsregime in dat jaar nog niet is beëindigd en er in 2010 evenmin sprake kan zijn van een uitdeling. Subsidiair stelt belanghebbende dat op 8 april 2010 een obligatoire overeenkomst tot stand gekomen is als gevolg waarvan de terbeschikkingstelling reeds op 8 april 2010 is beëindigd. Belanghebbende heeft de waarde in het economisch verkeer van het pand en de economische huurwaarde daarvan laten taxeren naar de toestand op 8 april 2010. Van goodwill in de overgedragen onderneming was geen sprake, aldus belanghebbende, terwijl reeds op 8 april 2010 zakelijk tussen partijen was overeengekomen dat het resultaat over 2010 voor rekening van koper (de dochter) zou zijn.
Beide partijen hebben voor hun standpunt aangevoerd wat is vermeld in de van hen afkomstige stukken. Daaraan hebben zij ter zitting toegevoegd hetgeen is vermeld in het proces-verbaal van de zitting.
De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, en tot bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
Belanghebbende concludeert – zo begrijpt het Hof belanghebbende – tot vernieting van de uitspraak van de Rechtbank en van de uitspraak op bezwaar en tot vaststelling van de aanslag IB/PVV 2010 op een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 67.284 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.939.