Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 02-04-2019, ECLI:NL:GHARL:2019:2950, 18/00309 tm 18/00311

2.1.

[X] en [Y] zijn de firmanten van de VOF. De VOF drijft een Chinees-Indisch restaurant te [A] . Klanten kunnen bij het restaurant a la carte eten of afhaalmaaltijden bestellen.

2.2.

De bestellingen en de wijze waarop men betaalt, worden per tafel of afhaalbestelling, elektronisch vastgelegd in een elektronisch kassasysteem of kasregister (hierna: kasregister). Dit betreft in de jaren 2010 tot en met 2013 een kasregister van het merk Yitong, type 2.6.6. Het kasregister biedt de mogelijkheid backups van de opgeslagen gegevens te maken. Het kasregister biedt tevens de mogelijkheid gemaakte fouten te herstellen of prijsafspraken alsnog te verwerken. Deze herstelboekingen worden vastgelegd in het kasregister. Na afronding van de betaling kunnen onjuiste betaalgegevens (bijvoorbeeld pinbetaling in plaats van contant) ook nog worden gewijzigd. De oorspronkelijke vastlegging van de betaalwijze gaat dan verloren.

2.3.

In het restaurant wordt dagelijks gestart met een vast bedrag aan contant geld. Aan het einde van elke werkdag wordt een schriftelijke uitdraai gemaakt van de pinbetalingen. Aan de hand van het kasgeld aan het begin van de dag, de omzet volgens het kasregister, het totaalbedrag van de pinbetalingen en betalingen op andere wijze (op rekening, creditcard of met een kadobon) en het kasgeld aan het einde van de dag kan kascontrole worden uitgevoerd. Tevens kunnen dan zo nodig nog correcties worden aangebracht, zoals herstel van fouten in de geregistreerde betaalwijze. De registratie in het kasregister wordt definitief vastgelegd bij het – in beginsel dagelijks – afsluiten van het kasregister. Na het maken van deze dagafslag kunnen in het kasregister geen mutaties in de verkopen meer worden aangebracht. Behoudens het tijdstip van de afzonderlijke bestellingen blijven de details van de afzonderlijke bestellingen (behoudens het tijdstip van de bestelling) en de betalingstijdstippen in elektronische vorm raadpleegbaar.

2.4.

Aan het einde van iedere maand wordt een schriftelijke maandafslag van het kasregister gemaakt. Hierin zijn per dag de volgende gegevens vermeld: omzet totaal, omzet dranken, omzet gerechten, korting, omzet contant, omzet pin, omzet rekening, omzet waardebon en omzet creditcard. Tevens is op de maandafslag het totaal van deze rubrieken vermeld, waarbij ook nog onderscheid wordt gemaakt tussen restaurant en afhaal. Ten slotte is de verschuldigde Btw per dag en per maand opgenomen. De gegevens van de maandafslag worden aan het einde van de maand overgenomen in een handgeschreven kasboek. In dit kasboek zijn tevens de contante uitgaven (op datum) vermeld. De totale omzet van de betreffende maand wordt in het kasboek als ontvangst geboekt met als tegenboeking (uitgave) de bedragen die niet contant (pin, op rekening etc.) zijn ontvangen. De op deze wijze in het kasboek geregistreerde omzet wordt verwerkt in de jaarrekening van belanghebbenden en ligt ten grondslag aan de door hen ingediende aangiften in de IB/PVV en de OB.

2.5.

Bij de Belastingdienst werd bekend dat bij Yitong-kasregisters op een geavanceerde wijze geregistreerde omzet kan worden verwijderd. Op 13 juli 2012 heeft het Nederlands Forensisch Instituut (hierna: NFI) een rapport uitgebracht naar aanleiding van een strafrechtelijk onderzoek dat liep tegen derden. Het onderzoek richtte zich met name op de mogelijkheid om met een afroommodule in het kassasysteem Yitong geregistreerde omzet achteraf te verwijderen. In dit rapport (hierna: NFI-rapport), waarvan een geanonimiseerde kopie tot de gedingstukken behoort, wordt de werkwijze beschreven. Tot de gedingstukken behoort eveneens een video, waarin een medewerker van de Belastingdienst/FIOD de werking en toepassing van het kassasysteem en het verwijderen van omzetgegevens toelicht.

2.6.

Uit de bevindingen in het NFI-rapport en de video volgt onder meer dat bij het kassasysteem een usb-stick kan worden meegeleverd met daarop het programma Backup.exe. In dit programma, dat enerzijds een reguliere backupmodule behelst, zit tevens een module verborgen waarmee de dagomzetgegevens kunnen worden gewijzigd (hierna: de omzetmodule, door partijen ook wel afroommodule genoemd). Deze omzetmodule is alleen toegankelijk als er na het invoeren van de usb-stick een (extra) code wordt ingevoerd van 8 cijfers, bestaande uit het reguliere managers-wachtwoord dat bij het kassasysteem hoort, aangevuld met een extra code van vier cijfers. Deze extra code is ook opgeslagen in het kassasysteem (onder de instelling yitong_phone_net), waarbij het programma colour.properties ervoor zorgt dat er telkens een unieke koppeling is tussen de usb-stick en het kassasysteem. De omzetmodule biedt de mogelijkheid om hele bonnen of bonregels (details van bestellingen die samen de gehele afhaalbestelling of tafelbestelling vormen) te verwijderen uit de in het kassasysteem geregistreerde contante omzet. Alle contante verkooptransacties zijn aan te klikken en kunnen (geheel of per item) worden verwijderd. De transacties die met pin of met credit card zijn betaald, zijn wel zichtbaar, maar zijn grijs in plaats van helder zwart weergegeven en kunnen niet worden aangeklikt en verwijderd (deze transacties zijn 'uitgegrijsd'). Ook kan met de omzetmodule een verkeerd ingevoerde betaalwijze worden gewijzigd (van pin naar contant of omgekeerd). Eenmaal verwijderde contante omzetgegevens kunnen niet meer worden achterhaald, doordat het programma eraser.exe op de usb-stick de met gebruikmaking van de omzetmodule verwijderde bestanden meerdere keren overschrijft. Dit overschrijven vindt automatisch plaats, nadat binnen de omzetmodule de dagafsluiting is aangeklikt (knop 'Dagomzet'). Het gebruik van het programma Backup.exe laat sporen na in het kassasysteem in de vorm van een bestandsnaam met de vorm JEn[nummer].tmp. Telkens als het programma wordt opgestart, wordt dit in Windows vastgelegd met vermelding van datum en tijd. Uit de betreffende tmp-bestanden blijkt niet of de backupmodule dan wel de omzetmodule is benaderd. Indien meerdere dagen in één keer worden afgesloten, krijgen alle dagen als datum van de dagafsluiting de dag waarop ze afgesloten zijn. Na dagafsluiting zijn de mutaties van de betreffende dag niet meer te wijzigen. Ook niet met gebruik van de usb-stick.

2.7.

Bij het door de Inspecteur ingestelde onderzoek is gebleken dat belanghebbenden in de jaren 2010-2013 beschikten over een bij het kasregister horende usb-stick met de hiervoor genoemde backup- en omzetmodule. In het kasregister zijn sporen aangetroffen van het gebruik van de usb-stick in de jaren 2010-2013. Uit die sporen blijkt dat de usb-stick in deze periode in totaal 1.165 keer is gebruikt. Op een drietal dagen en in een drietal korte perioden heeft de dagafsluiting plaatsgevonden zonder gebruik van de usb-stick. Op 804 dagen is de stick eenmaal voor de dagafsluiting van de betreffende dag gebruikt, op 122 dagen tweemaal, op 11 dagen driemaal, op 4 dagen viermaal, op 3 dagen vijfmaal, op 4 dagen zesmaal, op 3 dagen zevenmaal en op 1 dag achtmaal. Ook is in het kasregister het bestand “icon cache” aangetroffen; dat is een icoon dat wordt aangemaakt als het programma eraser.exe voor de eerste keer wordt gebruikt.

2.8.

Gedurende de periode 11 mei 2013 tot en met 14 juni 2013 heeft de Inspecteur drie keer onaangekondigd heimelijke waarnemingen en heimelijke testaankopen bij het restaurant van de VOF uitgevoerd. Vervolgens is door de Inspecteur een controle ingesteld waarbij is nagegaan of de gegevens die zijn verzameld bij de heimelijke waarnemingen en testaankopen terug te vinden waren in de administratie van belanghebbenden.

2.9.

Op 11 mei 2013 hebben medewerkers van de Inspecteur het restaurant van de VOF bezocht voor een testaankoop (de medewerkers hebben gedineerd in het restaurant) en heimelijke zichtwaarnemingen gedaan van contante betalingen door andere klanten. Het te betalen bedrag volgens de kassabon van de medewerkers bedroeg € 55,10. De medewerkers hebben contant betaald en kregen een bon. Van de vier zichtwaarnemingen heeft een controlemedewerker in de administratie één transactie in de kassagegevens aangetroffen (afhaal, pin, met bon). Ook is de betaling van € 55,10 in de kassagegevens aangetroffen. De andere drie zichtwaarnemingen (twee keer afhaal, contant, één keer tafel, contant) niet. De bevindingen zijn neergelegd in een verslag, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort.

2.10.

Op 25 mei 2013 hebben medewerkers van de Inspecteur het restaurant van de VOF bezocht voor een testaankoop in de vorm van een afhaalmaaltijd. Het totaalbedrag van de bestelling van € 54,40 werd contant betaald (geen bon). De controlemedewerker heeft bij de controle van de administratie nadien de bestelling en het bedrag niet in het kassasysteem aangetroffen. De bevindingen zijn neergelegd in een verslag, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort.

2.11.

Op 14 juni 2013 hebben medewerkers van de Inspecteur het restaurant van de VOF bezocht voor een testaankoop (de medewerkers hebben gedineerd in het restaurant). De medewerkers hebben een bedrag van € 57,50 contant afgerekend en een foto van de bon gemaakt. De bon is door de bediening meegenomen, samen met de contanten. Tijdens de controle heeft de controlemedewerker de bestelling ten bedrage van € 57,50, de afrekening en het bedrag van € 57,50 niet in de administratie van belanghebbenden aangetroffen. De bevindingen zijn neergelegd in een verslag, waarvan een kopie tot de gedingstukken behoort.

2.12.

Uit de tot de gedingstukken behorende jaarrekeningen blijkt dat de VOF de volgende bruto resultaten heeft verantwoord.

2.13.

Uit de door de controlemedewerker in de boekhouding verzamelde gegevens blijkt dat de volgende resultaten op verkoop dranken zijn behaald (als % van de inkoopwaarde).

2.14.

Uit de door de controlemedewerker in de boekhouding verzamelde gegevens blijkt dat belanghebbenden in de jaren 2010, 2011 en 2012 respectievelijk 76, 79 en 70 fusten bier met een inhoud van 20 liter hebben ingekocht. Volgens de boekhouding bedraagt het aantal verkochte glazen bier respectievelijk 3.709, 3.575 en 3.545.

2.15.

- De belastingplichtige heeft niet voldaan aan de bewaarplicht. De volgende onderdelen zijn niet bewaard: de details van alle kassatransacties, dagafslagen, detailbetalingen pintransacties en specificaties van omzet hoog en laag tarief. Voor nadere onderbouwing wordt verwezen naar bijlage 2, onderdeel het hoofdstuk Bewaarplicht .

- De kasadministratie vormt geen betrouwbare basis voor de winstberekening. Voor nadere onderbouwing zie het hoofdstuk Kasverantwoording , in bijlage 2.

- De administratie van de belastingplichtige voldoet niet aan de eisen die het bedrijf stelt. Voor nadere onderbouwing zie hoofdstuk Eisen bedrijf , in bijlage 2.

- De administratie is zodanig gevoerd dat niet te allen tijde de rechten en verplichtingen van belastingplichtige en andere voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens duidelijk blijken. Door de wijze van administreren is de controle van de verantwoorde omzet niet mogelijk zie hoofdstuk Rechten en verplichtingen, in bijlage 2.

- De op u rustende administratieplicht van artikel 52 heeft voldaan.

Wij geven u hiervoor dan ook een informatiebeschikking. Deze is gebaseerd op artikel 52a AWR.”.