Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-09-2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7160, 18/00745, 18/00746 en 18/00747
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, 08-09-2020, ECLI:NL:GHARL:2020:7160, 18/00745, 18/00746 en 18/00747
Gegevens
- Instantie
- Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
- Datum uitspraak
- 8 september 2020
- Datum publicatie
- 18 september 2020
- ECLI
- ECLI:NL:GHARL:2020:7160
- Formele relaties
- Eerste aanleg: ECLI:NL:RBGEL:2018:3148, Bekrachtiging/bevestiging
- Cassatie: ECLI:NL:HR:2022:1507
- Zaaknummer
- 18/00745, 18/00746 en 18/00747
Inhoudsindicatie
Vpb; herinvesteringsreserve. Belanghebbende heeft voor de jaren 2010 en 2011 haar herinvesteringsvoornemen voor onroerende zaken niet aannemelijk gemaakt, voor het jaar 2012 wel. Voor € 70.000 aan kasverschil is terecht een onttrekking geconstateerd. Ook de correctie verbouwingskosten is terecht.
Uitspraak
locatie Leeuwarden
nummers 18/00745, 18/00746 en 18/00747
uitspraakdatum: 8 september 2020
Uitspraak van de eerste meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
[X] BV te [Z] (hierna: belanghebbende)
en het incidentele hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Kantoor Almere (hierna: de Inspecteur)
tegen de uitspraak van de rechtbank Gelderland van 13 juli 2018, nummer AWB 17/416, AWB 17/417 en AWB 17/418, ECLI:NL:RBGEL:2018:3148, in het geding tussen belanghebbende en de Inspecteur
1 Ontstaan en loop van het geding
Aan belanghebbende is over het jaar 2010 een navorderingsaanslag in de vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd. Bij beschikking is heffingsrente berekend.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2011 een aanslag in de Vpb opgelegd. Bij beschikkingen is heffingsrente berekend en een boete van € 4.375 opgelegd.
Aan belanghebbende is voor het jaar 2012 een aanslag in de Vpb opgelegd. Bij beschikking is belastingrente berekend.
De Inspecteur heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar de bezwaren ongegrond verklaard.
Belanghebbende is tegen die uitspraken in beroep gekomen bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft de beroepen voor zover betrekking hebbend op de herinvesteringsreserve gegrond en voor het overige ongegrond verklaard, de navorderingsaanslag, de aanslagen alsmede de heffings- en belastingrente dienovereenkomstig verminderd, de boete voor het jaar 2011 verminderd tot € 3.937, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten en de Inspecteur gelast het griffierecht te vergoeden.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld. De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 juni 2020. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat aan deze uitspraak is gehecht. Het Hof heeft het onderzoek gesloten, waarbij het de Inspecteur in de gelegenheid heeft gesteld twee ontbrekende stukken over te leggen die bij beide partijen bekend zijn en waar beide partijen al op gereageerd hebben. Partijen hebben met het op deze wijze completeren van het dossier ingestemd.
De Inspecteur heeft na de zitting de twee ontbrekende stukken overgelegd. Deze stukken zijn aan belanghebbende gezonden. Het Hof ziet in de overgelegde stukken geen aanleiding tot heropening van het onderzoek.
2 Vaststaande feiten
Algemeen
Belanghebbende vormt een fiscale eenheid voor de Vpb met zes (klein)dochtervennootschappen, waaronder [A] BV (hierna: [A] ) en [B] BV (hierna: [B] ). De activiteiten binnen de fiscale eenheid bestaan uit het financieren van ondernemingen en vennootschappen en overige holding- en financieringsactiviteiten. Daarnaast worden bedrijfspanden aan horecaondernemers verhuurd. Deze bedrijfspanden zijn deels in eigendom bij belanghebbende en worden deels door haar gehuurd en vervolgens doorverhuurd. [A] heeft kansspelautomaten geëxploiteerd in een eigen speelhal, genaamd [A] , te [C]
Directeur van belanghebbende is [D] (hierna: [D] ). [D] heeft tevens een aanmerkelijk belang in belanghebbende.
Herinvesteringsreserve
De resultaten van belanghebbende uit de exploitatie van kansspelautomaten kwam onder druk te staan door het per 1 juli 2008 ingevoerde rookverbod in de horeca en de invoering van de kansspelbelasting. Daarnaast werd het bedrijfsresultaat van belanghebbende negatief beïnvloed door de hoge afschrijvings- en financieringslasten alsmede de financiële crisis in 2008. Volgens de geconsolideerde jaarrekeningen van belanghebbende waren de resultaten als volgt:
2009 2010 2011 2012
Commercieel resultaat uit gewone
bedrijfsuitoefening na belasting -/- € 707.132 -/- € 239.818 € 53.514 € 94.452
Werkkapitaal -/- € 1.126.510 -/- € 552.666 € 65.889 € 93.536
De [a-bank] en de [b-bank] hebben de aankopen van belanghebbendes bedrijfspanden gefinancierd. Belanghebbende viel bij de banken onder de afdeling Bijzonder Beheer. Vanwege de wereldwijde bankencrisis in 2008 wilden de banken dat hun cliënten meer eigen vermogen in hun ondernemingen vormden. De beide banken hebben daarom belanghebbende opgedragen al haar panden te verkopen en de hypothecaire leningen af te lossen.
In de jaren 2010 tot en met 2012 heeft belanghebbende al haar bedrijfspanden aan [D] en aan derden verkocht. De volgende verkopen hebben plaatsgevonden:
Verkopen in 2010
Verkopende BV Bedrijfspand Besteding verkoopopbrengst
[B] [a-straat] 10, [E] Aflossing lening [a-bank]
[B] [b-straat] 129, [F] Aflossing lening [a-bank]
[A] [c-straat] etage 1, [C] Aflossing lening [b-bank]
[A] [c-straat] etage 2, [C] Aflossing lening [b-bank]
[A] [c-straat] etage 3, [C] Aflossing lening [b-bank]
Verkopen in 2011
Verkopende vennootschap Bedrijfspand Besteding verkoopopbrengst
[B] [d-straat] 49, [G] Aflossing lening [a-bank]
[B] [e-straat] 81, [G] Aflossing lening [a-bank]
[B] [d-straat] 47, [G] Aflossing lening [a-bank]
[B] [f-straat] 3a, [G] Aflossing lening [a-bank]
Verkopen in 2012
Verkopende vennootschap Bedrijfspand Besteding verkoopopbrengst
[B] [g-straat] 17, [H] Aflossing lening [a-bank]
Het na de aflossing van de hypothecaire leningen aan de [a-bank] en de [b-bank] nog resterende bedrag van de verkoopopbrengst van de panden heeft belanghebbende gebruikt voor het voldoen van de kansspelbelastingschulden aan de Belastingdienst.
Belanghebbende heeft in haar aangiften in de Vpb over de onderhavige jaren de volgende bij de verkopen van de bedrijfspanden gerealiseerde fiscale boekwinsten gedoteerd aan de herinvesteringsreserve:
2010 € 936.289
2011 € 779.460
2012 € 276.977
Vanaf mei 2010 valt belanghebbende niet langer onder de afdeling Bijzonder Beheer van de [a-bank] .
In september 2011 heeft belanghebbende verkoopinformatie opgevraagd van het pand [h-straat] 50/ [i-straat] 4 in [I] dat belanghebbende op dat moment huurde. In maart 2012 heeft belanghebbende een taxatierapport ontvangen, waaruit de huurstromen van het pand in [I] blijkt.
Op 4 april 2012 heeft [J] (hierna: [J] ) namens de [b-bank] gereageerd op een verzoek van belanghebbende om financiering van het pand [h-straat] 50/ [i-straat] 4 in [I] . Belanghebbende heeft verzocht om een financiering van € 1.550.000, waarbij zij tevens een geldlening bij de vader van [D] zou afsluiten tot een bedrag tussen de € 400.000 en € 500.000. [J] heeft belanghebbende medegedeeld, dat financiering zeer moeilijk wordt tenzij de koopprijs veel lager wordt of belanghebbende een partner vindt die eigen vermogen inbrengt.
In 2012 heeft belanghebbende een bod gedaan van € 200.000 en van € 225.000 op het pand [j-straat] te [C] en een bod van € 215.000 op het pand [k-straat] 43/ [l-straat] 2-2B te [G] . Beide biedingen hebben de verkopers afgewezen. Verder heeft belanghebbende in 2012 informatie opgevraagd over het pand [m-straat] 18 te [K] , waarvan de vraagprijs € 275.000 bedroeg. Belanghebbende is in 2012 begonnen met het onderzoek naar de aankoop van een cluster van horecapanden in [L] . Daartoe heeft zij in oktober 2012 opdracht gegeven tot taxatie van diverse horecapanden te [L] , waarbij marktwaarden zijn getaxeerd tussen € 85.000 en € 325.000.
Naar aanleiding van de taxaties van de horeca-panden in [L] heeft [J] namens de [b-bank] op 6 november 2012 opgemerkt:
“Taxaties zijn essentieel maar wat ik zeker nog nodig heb is een goed onderbouwd ondernemersplan met prognose.
Daarin graag ingaan op de kwaliteit van huurders. Vooral wat voor contracten liggen er en betalen huurders stipt?
Ook graag een toelichting en onderbouwing op de automatenomzet. Wellicht heeft de verkoper een overzicht van omzetten en kosten.
Is er inmiddels een voorlopige koopakte? Tav eigen inbreng (300k + kosten) aangeven waar die van afkomstig is.
Tevens graag de aangifte ib 2011 en zo recent mogelijk cijfermateriaal van de vennootschappen.
Je ziet dat er heel wat nodig is maar dat maakt de kans van slagen groter.
(…)
Al met al wil ik graag mijn best doen om dit krediet te regelen maar aanlevering van compleet en goed onderbouwde info is noodzakelijk.”
De [a-bank] heeft in een mail bevestigd, dat belanghebbende in 2012 met de bank gesprekken heeft gevoerd over de financiering van de aankoop van enkele panden. Die financiering is niet tot stand gekomen.
Op 28 december 2012 mailt [J] namens de [b-bank] aan belanghebbende over de panden in [L] :
“Kapitaal is schaars en wij zijn thans zeer terughoudend met financiering van verhuurd o.g. en in het bijzonder o.g. dat aan horeca is gerelateerd.
(…)
De groepsresultaten [X] van de afgelopen jaren zijn negatief als wij eenmalige boekwinsten buiten beschouwing houden.
De interne gegevens 2012 tonen zeker verbetering maar geven geen totaal beeld.
Aan de hand van definitieve accountantsrapporten 2012 kan ik een nieuwe poging ondernemen maar op voorhand kan ik geen voorspelling doen op kans van slagen.
Ik vind het jammer dat ik je niet kan helpen en heb alle mogelijkheden onderzocht.”
[J] heeft op 3 mei 2013 aan belanghebbende gemaild:
“(…) ik krijg de aanvraag voor de nieuwe zaak in [C] niet voor elkaar,
Wij zijn zeer terughoudend met financiering in deze branche en door beperkte eigen inbreng en dekkingstekort is financiering niet bespreekbaar.
Ook indien er een substantiële bedrag verschuldigd blijft door verkoper kunnen we aanvraag helaas niet honoreren.”
Belanghebbende heeft de in de jaren 2010, 2011 en 2012 gevormde herinvesteringsreserve nadien laten vrijvallen in haar resultaat, omdat zij geen herinvestering heeft gepleegd.
Kasverschil 2011
In 2014 en 2015 heeft de Inspecteur een boekenonderzoek bij belanghebbende uitgevoerd naar onder meer de aanvaardbaarheid van de aangifte in de Vpb over 2012. Later is het onderzoek uitgebreid naar de jaren 2010 en 2011. Van het onderzoek is met dagtekening 14 oktober 2015 een controlerapport opgemaakt.
Bij het boekenonderzoek heeft de Inspecteur een correctieboeking in de kasadministratie aangetroffen van € 115.000 en een boeking van een kruispost van € 5.000 waarvoor hij geen verklaring heeft kunnen vinden. [M] (hierna: [M] ), bedrijfsleider van de [A] , heeft over dit kasverschil van in totaal € 120.000 op 17 mei 2015 schriftelijk verklaard:
“In 2009 is het tot een breuk gekomen tussen de beide partners en heeft [X] de
aandelen van [N] overgenomen.(…) Na de breuk met de partners is er een door [X] een automaten registratiesysteem ontwikkeld, goed gekeurd door Verispect (voorheen Nederlands Meet Instituut). Hierdoor zijn de handmatige telsessies komen te vervallen.(…)
Het kasverschil welke is ontstaan heb ik uitvoerig besproken met [D] , ik heb géén
verklaring voor het verschil. Of het verschil is ontstaan door externe factoren zoals
frauderende spelers of medewerkers die fouten hebben gemaakt of overige factoren kan ik niet zeggen.
Een feit is dat speelautomaten te manipuleren zijn (…) De trend van de laatste jaren zijn de op afstand bestuurbare elektronische manipulatie door o.a. met mobile telefoons en accutassen de software van een speelautomaat te ontregelen. Ik weet mij te herinneren dat er in 2008 een bedrag van groot €. 20.000,= is afgeboekt als fraude.
In 2010 heeft [A] een [X] ontwikkeld afreken en registratiesysteem
geïmplementeerd (…) Mij is niet bekend of het, weliswaar door Verispect goedgekeurde registratiesysteem waterdicht is.”
Van het kasverschil is een bedrag van € 50.000 in rekening-courant met [O] BV geboekt. [O] BV behoort tot de fiscale eenheid en houdt alle aandelen in [A] . Het resterende kasverschil van € 70.000 heeft belanghebbende ten laste van haar resultaat gebracht.
Vanwege voorwaardelijk opzet heeft de Inspecteur een boete opgelegd van 50%. De boete is gematigd tot 25% wegens samenloop met een boete voor de inkomstenbelasting, omdat de onttrekking bij [D] als uitdeling in aanmerking is genomen.
Verbouwingskosten 2012
Belanghebbende heeft in haar aangifte in de Vpb voor het jaar 2012 een bedrag aan afschrijving van € 3.756 opgenomen. De afschrijving ziet op een verbouwing van het bedrijfspand van [A] in [C] van € 149.028 die in 2012 zou hebben plaatsgevonden.
In het rapport van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur het volgende vermeld:
“Omdat de investeringsfacturen niet in de administratie waren opgenomen is de heer [D] gevraagd de investeringen te onderbouwen met facturen en de volgende facturen zijn ontvangen:
Onderbouwing facturen:
|
Leverancier |
Factuurdatum |
Bedrag |
Omschrijving |
|
[P] |
€ 44.195 |
Rookafzuiging/Airco |
|
|
[Q] |
29-8-2012 |
€ 18.550 |
Schilder -en stucwerk |
|
[Q] |
21-9-2012 |
€ 11.900 |
Timmer -en elektrawerk |
|
[Q] |
26-10-2012 |
€ 15.125 |
Timmerwerk rookruimte |
|
[R] |
13-12-2012 |
€ 17.361 |
Tapijt en schilderwerkzaamheden |
|
[S] |
Onbekend |
€ 7.449 |
Airco en afzuigbox |
|
Totaal |
€ 114.580 |
||
Het verschil (ad. € 34.448) tussen het totaal bedrag van € 114.580 en de totale investering volgens de administratie is door belastingplichtige niet onderbouwd.
4.1.2.3 Verricht derden onderzoek
De ontvangen facturen zijn onderzocht en hieruit is het volgende naar voren gekomen:
Uit derdenonderzoek bij [P] en [S] is vast komen te staan dat facturen niet zijn opgemaakt door de betreffende leveranciers. De facturen zijn niet opgemaakt op het factuurpapier van de leverancier maar op orderbonnen. De hierop staande gegevens waren voor de leveranciers onbekend. Ook kwam het voor dat de leverancier de betreffende goederen en diensten niet levert.
Ten aanzien van de facturen van [Q] , waarvan de contante betalingen in de maanden september tot en met december 2012 hebben plaatsgevonden, heb ik vastgesteld dat de op de factuur genoemde gegevens niet aansluiten met de gegevens van [T] B.V. Het vermelde Kamer van Koophandel (hierna: KVK), omzetbelastingnummer en het bankrekeningnummer corresponderen niet. De factuuromschrijvingen van de drie facturen uit 2012 hebben, volgens de materiele vaste activastaat, opgesteld door [U] , betrekking op werkzaamheden welke in 2009 en 2010 zijn uitgevoerd en verantwoord in de financiële administratie in plaats van, zoals vermeld op de facturen, in 2012.
Gezien de grootte van het pand en de huidige staat, tijdens de controle heb ik waarneming ter plaatse laten verrichten, lijken de investeringen niet aannemelijk. In de bespreking van 9 april 2015 heeft de heer [D] aangegeven dat in de afgelopen jaren wel degelijk investeringen hebben plaatsgevonden. Deze hebben echter gefaseerd plaatsgevonden. Hij gaf hierbij mondelinge opdrachten aan de heer [Q] en betaalde hem contant. De administratieve onderbouwing heeft later plaatsgevonden. De heer [D] kon hiervan verder geen administratieve bescheiden aanleveren.”
[M] heeft over deze verbouwing op 17 mei 2015 schriftelijk verklaard:
“Gedurende de verbouwing in 2012 verrichte ik wekelijks contante betalingen aan [Q] , hiervoor schreef ik altijd een kwitantie en verwerkte deze in mijn dagelijkse administratie. De kwitantie zijn overlegt aan de belastingdienst. In bijlagen 01 treft u een overzicht van door mij verrichten contante betalingen aan [Q] .
Tijdens de verbouwing in 2012 is de volledige luchtklimaat en airco installatie vernieuwd, ook hiervoor heb ik op verzoek van [D] contante betalingen verricht.”
[M] heeft bij zijn verklaring overzichten overgelegd van contante betalingen in het derde en het vierde kwartaal van 2012 aan [T] BV (totaal € 45.575) en [P] BV (totaal € 44.195,25).
Belanghebbende heeft [V] M4 opdracht gegeven een onderbouwing van de verbouwingskosten te geven. In het rapport van [V] M4 van 18 mei 2015 is vermeld:
“Vraagstelling
Vanuit [X] BV. is bij [V] M4 Bouw management en vastgoedadvies het verzoek neergelegd een visuele opname te doen van de verbouwingen gedaan aan de [A] tussen 2012 en 2013. Het betreft de volgende adressen:
1. [A] aan de [c-straat] 5 te [C]
2. Kantoor [A] aan de [n-straat] 19 te [C]
Doel van de rapportage
Het feitelijk doel is de waarde vast te stellen van de verbouwingen aan de eerdergenoemde opstallen. De waarde van de verbouwingen is bepaald aan de hand van:
1. een visuele opname,
2. beschikbare gegevens vanuit de opdrachtgever,
3. mondelinge toelichting vanuit de opdrachtgever.
Van de verbouwing waren geen tekeningen dan wel onderliggende contracten aanwezig.
(…)
Totaaltelling financiële calculaties
De drie verbouwingen zijn afzonderlijk gecalculeerd, zie de bijlage 1 t/m 3. De specifieke bedragen per verbouwing zijn als volgt (bedragen incl. BTW):
• verbouwing 1 - € 40.816,-
• verbouwing 2 - € 77.378,-
• verbouwing 3 - € 28.737,-
Totaalkosten: 146,931,- incl. BTW”
In het rapport zijn de afzonderlijke calculaties van de verbouwingen gesplitst in de verschillende werkzaamheden, waaronder de kosten van “schilderwerk” en “behang, vloerbedekking en stoffering”.
De Inspecteur heeft van de verbouwingskosten € 1.892 geaccepteerd als kosten van inventaris en het resterende bedrag van € 147.136 niet als verbouwingskosten in aanmerking genomen en de afschrijving dienovereenkomstig gecorrigeerd.
3 Geschil
In geschil is of belanghebbende een voornemen tot herinvestering van de opbrengst van de verkochte bedrijfspanden heeft gehad in de jaren 2010, 2011 en 2012. Verder is in geschil of het kasverschil van € 70.000 is ontstaan door fraude en of belanghebbende in 2012 een bedrag van € 147.136 heeft geïnvesteerd in een verbouwing.
Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend en de Inspecteur beantwoordt deze ontkennend.