Gerechtshof Arnhem, 04-09-2001, AD3537, 99-01358

TdK

Gerechtshof Arnhem

derde meervoudige belastingkamer

nummer 99/01358

U i t s p r a a k

4.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vragen

a. of sprake is van een nieuw feit dat navordering rechtvaardigt, en zo neen, of niettemin navordering mogelijk is omdat belanghebbende ter zake van dat feit te kwader trouw is.

b. of de overeenkomst uiterlijk 15 oktober 1990 tot stand is gekomen, en zo neen

c. of de premie op grond van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur desalniettemin in het onderhavige jaar in aftrek mag worden gebracht mits de polis wordt aangepast aan de criteria van het sinds 1 januari 1992 geldende lijfrenteregime, dan wel

d. of bij het ontbreken van een overeenkomst op 15 oktober 1990, feitelijk sprake is van een lijfrente die valt onder het sinds 1 januari 1992 geldende nieuwe regime, en

e. of de boete terecht is opgelegd, en zo ja, of voor elk jaar opnieuw een boete kan worden opgelegd.

Namens belanghebbende:

- In de periode waarin de onderhavige verzekering werd afgesloten bestond er veel verwarring omtrent de lijfrenteproblematiek. Er was steeds weer sprake van een nieuwe fase. Er werd geen eenduidig antwoord gegeven op de vraag wanneer een verzekeringsovereenkomst tot stand komt. Je kunt dit bezien vanuit de verzekeringnemer, de verzekeringsmaatschappij dan wel juridisch benaderen. Bij [A] ging men ervan uit dat de overeenkomst tot stand kwam op de datum van de ondertekening van de aanvraag. Belanghebbende zelf is niet deskundig op dit terrein. Hij is tegelzetter van beroep. Hij heeft op 27 september 1990 om een aanvraagformulier verzocht, dat hem op 3 oktober 1990 door [A] is toegezonden en welk formulier hij op 15 oktober 1990 heeft ondertekend. [A]ging ervan uit dat het oude recht van toepassing was indien een verzekeringnemer uiterlijk op 15 oktober 1990 een aanvraagformulier had ondertekend. Pas na het boekenonderzoek is het [A] duidelijk geworden dat het bij levensverzekeringen gaat om de datum van wilsovereenstemming.

- Bij levensverzekeringen met een verzekerd bedrag lager dan ƒ 200.000,- gelden lichte aanvaardingsvoorwaarden Er moet weliswaar een medische toets plaatsvinden doch deze kan vanwege die lichte voorwaarden zeer snel worden gedaan. In zoverre is sprake van een opschortende voorwaarde.

- Een voorlopige dekking wordt zowel expliciet als impliciet afgegeven. Ook bij levensverzekeringen komt het voor dat impliciet een voorlopige dekking wordt gegeven. Dit is het geval bij normale omstandigheden. In het onderhavige geval is - zoals het Hof terecht opmerkt - echter expliciet op de gezondheidsverklaring aangekruist dat geen direct ingaande voorlopige dekking is afgegeven.

Belanghebbende achtte een voorlopige dekking ook niet nodig omdat hij ervan uitging dat de verzekering met de ondertekening van het formulier rond was.

- De ingangsdatum van een polis is levensverzekeringstechnisch volstrekt oninteressant. Belanghebbende heeft zich dit niet gerealiseerd en heeft daarom op het aanvraagformulier niet de datum 1 oktober 1990 maar de datum 15 oktober 1990 ingevuld. Ook de datum van premiebetaling is niet wezenlijk van belang. Wanneer de premie te laat wordt betaald vindt doorgaans geen herroeping van de offerte of ontbinding van de verzekeringsovereenkomst plaats.

- De oorspronkelijke jaarpremie van ƒ 5.000 is na een jaar - met instemming van belanghebbende - met ƒ 100 verhoogd tot ƒ 5.100 op grond van de op het polisblad aangetekende indexclausule. Dit gaat niet automatisch. In latere jaren heeft belanghebbende van indexatie afgezien zodat de premie ƒ 5.100 is gebleven.

- Oplegging van een boete is niet terecht, zeker niet gedurende alle jaren waarover wordt nagevorderd. Het verschil van mening over de exacte datum van de totstandkoming van de overeenkomst heeft immers betrekking op één feit en niet op meerdere feiten. Voorts wordt eerst in 1998, derhalve acht jaar na het afsluiten van de levensverzekeringsovereenkomst, duidelijk dat de fiscus een ander standpunt inneemt dan belanghebbende en de aftrek van de premie niet accepteert. Al die tijd heeft belanghebbende de polis niet kunnen (laten) aanpassen aan het nieuwe lijfrenteregime.

- Belanghebbende begreep in het geheel niet waarom er navorderingsaanslagen met boete werden opgelegd. Hij ging ervan uit dat hij alles netjes had ingevuld en dat met de ondertekening van het aanvraagformulier alles in orde was. Belanghebbende stelt dat hij niet met de datum heeft geknoeid. Niemand weet wie de datum van ondertekening heeft gewijzigd van 16 naar 15 oktober 1990, maar het is in ieder geval niet opzettelijk gebeurd. In dat geval zou wel een nieuw formulier zijn ingevuld. [A] heeft de ingangsdatum van de verzekering - in afwijking van de door belanghebbende ingevulde datum van 15 oktober 1990 - weer op 1 oktober 1990 gesteld.

· Toen naar aanleiding van het door de Belastingdienst ingestelde onderzoek bleek dat er met bepaalde polissen problemen waren, heeft [A] de betrokkenen aangeschreven en hen ondersteuning aangeboden. Dit is een generiek aanbod geweest.

Door de Inspecteur

- De feiten waarop de navordering is gebaseerd zijn eerst gebleken tijdens het door de Belastingdienst ingestelde onderzoek bij [A] en hadden zonder een dergelijk onderzoek ook niet eerder kunnen worden geconstateerd. Het voert te ver van de eenheid te eisen dat steeds onderzoek bij de verzekeraar moet volgen indien een polis is afgesloten in een periode van overgangsrecht. De ingangsdatum op de polis van 1 oktober 1990 gaf geen aanleiding te veronderstellen dat de verzekeringsovereenkomst niet uiterlijk op 15 oktober 1990 was afgesloten, ook al was de datum van afgifte van de polis 30 oktober 1990. De Inspecteur mocht ervan uitgaan dat zowel [A] als belanghebbende op de hoogte waren van de nieuwe regels, dat zij te goeder trouw waren en dat de verstrekte gegevens klopten. Belanghebbende deed voorkomen dat de verzekeringsovereenkomst vóór 16 oktober 1990 tot stand was gekomen. Het is niet ongebruikelijk dat een polis pas enige tijd later wordt opgemaakt en toegezonden. Voorts maakte de aangifte van belanghebbende een nette en verzorgde indruk.

- Hij acht tijdige premiebetaling een essentieel deel van de overeenkomst omdat geen uitkering wordt gedaan indien de premie niet is betaald. Pas tijdens het bij [A] ingestelde onderzoek is gebleken dat betaling van de premie eerst heeft plaatsgevonden na afloop van de periode (van tien dagen) waarvoor het onherroepelijk aanbod van [A] gold. De premie van ƒ 17.116 is immers eerst op 16 oktober 1990 voldaan terwijl het onherroepelijk aanbod gold tot 13 oktober 1990. Eveneens is eerst bij het voornoemde onderzoek aan het licht gekomen dat met de datum van de ondertekening van het aanvraagformulier was geknoeid en dat de aanvraag eerst op 18 oktober 1990 bij [A] was binnengekomen.

- Bij het accepteren van offertes moet voor de beoordeling of de overeenkomst tussen verzekeraar en verzekeringsnemer tot stand is gekomen onderscheid worden gemaakt tussen schade- en levensverzekeringen. In het laatste geval moet doorgaans een medische toets plaatsvinden en is de overeenkomst pas perfect als de verzekeringsmaatschappij de aanvraag met daarbij behorende gezondheidsverklaring heeft geaccepteerd. Dat in dit geval sprake was van lichte aanvaardingsvoorwaarden, zoals de gemachtigde dat noemt, doet hieraan niet af.

- De boete is terecht elk jaar opgelegd. Elk jaar moet op zichzelf worden bezien. Belanghebbende heeft elk jaar ten onrechte de lijfrentepremie in aftrek gebracht.

· In het aanvraagformulier is uitdrukkelijk aangekruist dat geen sprake is van een voorlopige dekking. Dit is een aanwijzing dat de aanvraag niet rond is met de ondertekening door belanghebbende, doch nog afhangt van de acceptatie van de verzekeraar na medische toetsing. Aldus is sprake van een overeenkomst onder opschortende voorwaarde die eerst na 15 oktober 1990 tot stand is gekomen.

5.2. Ingevolge artikel 16, eerste lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) is geen sprake van een feit dat kan leiden tot het opleggen van een navorderingsaanslag, indien een zodanig feit de inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn. In het onderhavige geval, waarin ter discussie staat of het tot 1 januari 1992 geldende fiscale regime van toepassing is op de door belanghebbende in aftrek gebrachte lijfrentepremie, is voor het antwoord op de vraag of kan worden nagevorderd van belang of de Inspecteur bij het opleggen van de primitieve aanslag bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn met het feit dat de door belanghebbende gesloten levensverzekeringsovereenkomst nog niet op 15 oktober 1990 bestond.

Anders dan belanghebbende verdedigt staat de omstandigheid dat de Inspecteur in 1993 in het kader van de aanslagregeling inkomstenbelasting 1992 van belanghebbende bij hem de polis heeft opgevraagd er niet aan in de weg dat sprake is van een nieuw feit. Uit die polis viel door de Inspecteur immers niet meer op te maken dan dat de polis op 1 oktober 1990 is ingegaan en dat de polis op 31 oktober 1990, derhalve enige weken later is afgegeven, hetgeen in verband met de administratieve verwerking bij verzekeringsmaatschappijen niet ongebruikelijk is. Voorts deed - en doet ook thans nog - belanghebbende met het in aftrek brengen in zijn aangifte onder de vermelding "Premies voor lijfrente (oude regeling)" het zelf voorkomen dat de overeenkomst vóór 16 oktober 1990 tot stand was gekomen en maakte zijn aangifte een betrouwbare indruk. Onder die omstandigheden mocht de Inspecteur er naar het oordeel van het Hof van uitgaan dat zowel [A] als belanghebbende op de hoogte waren van de nieuwe regels, dat de verstrekte gegevens klopten en dat zij te goeder trouw waren. Er bestond daarom voor de Inspecteur geen reden om ter zake een uitvoerig intern onderzoek in te stellen bij [A]. Ook het feit dat de aangifte in het algemeen een verzorgde indruk maakte, brengt mee dat de Inspecteur niet bij voorbaat aan de juistheid van de verstrekte gegevens hoefde te twijfelen. Het zou de aanslagregelende taak van de Belastingdienst bovendien te zeer bemoeilijken indien aan haar de eis zou moeten worden gesteld dat in alle individuele gevallen een onderzoek bij de verzekeraar zou moeten volgen indien een polis is afgesloten in een periode van overgangsrecht. Het gelijk met betrekking tot de in punt 4.1, onder a, geformuleerde vraag is derhalve aan de Inspecteur. Nu sprake is van een nieuw feit behoeft de vraag met betrekking tot het bestaan van kwade trouw te dezen geen beantwoording.

5.3 Naar de regels van het civiele recht komt een overeenkomst tot stand indien tussen partijen wilsovereenstemming bestaat over alle essentiële elementen van de overeenkomst. Dit is steeds het geval indien de partij die het aanbod doet verneemt dat zijn aanbod door de tegenpartij op alle wezenlijke punten is aanvaard en daarmee alle essentiële rechten en verplichtingen die uit de overeenkomst voortvloeien tussen partijen vaststaan. Wanneer zoals in het onderhavige geval het aanbod is gedaan onder het uitdrukkelijk voorbehoud dat de verzekeraar pas is gebonden wanneer hij, na kennisname van de gezondheidsverklaring, het in de aanvraag genoemde verzekerde lijf accepteert, is sprake van een overeenkomst onder opschortende voorwaarde. Dit brengt mee dat de onderhavige overeenkomst eerst tot stand is gekomen op het tijdstip dat [A] heeft kennisgenomen van de aanvaarding van belanghebbende om zich op de door [A] gestelde condities te verzekeren en daarenboven heeft kennisgenomen van de door belanghebbende verstrekte medische gegevens en deze vervolgens heeft beoordeeld en geaccepteerd. De omstandigheid dat [A] - naar belanghebbendes gemachtigde stelt - bij levensverzekeringen onder de ƒ 200.000 lichte aanvaardingsvoorwaarden kent en dat deze zeer snel worden geaccepteerd, doet daaraan niet af. De stelling van belanghebbende dat de overeenkomst reeds tot stand is gekomen op het moment dat hij het aanvraagformulier van [A] in het bijzijn van de tussenpersoon ondertekende, moet derhalve worden afgewezen. (Vergelijk Hoge Raad 11 april 1997 nr. 16 240, NJ 1998/111).

Op het aanvraagformulier is door [A] bij gelegenheid van de ontvangst ervan het datumstempel 18 oktober 1990 geplaatst. Aannemelijk is derhalve dat dit de eerste datum is waarop [A] de aanvraag en de gezondheidsverklaring kan hebben beoordeeld en geaccepteerd. Nu uit niets blijkt dat deze bescheiden eerder dan op 18 oktober 1990 ter kennis van [A] zijn gebracht en eveneens niet is gebleken, zoals hiervoor overwogen, dat de aan de verzekering verbonden medische voorwaarden door [A] vóór 18 oktober 1990 waren beoordeeld en geaccepteerd, is het Hof van oordeel dat belanghebbende tegenover de gemotiveerde bestrijding door de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat in het onderhavige geval sprake is van een op 15 oktober 1990 bestaande overeenkomst.

Het Hof merkt hierbij op, dat de Inspecteur onweersproken heeft aangevoerd dat de tussenpersoon die bij het afsluiten van de onderhavige overeenkomst was betrokken niet bevoegd was [A] te vertegenwoordigen, waardoor zich ook niet de situatie voordoet als bedoeld in het Persbericht van 26 oktober 1990, nr. 90/269 dat een mededeling van de Staatssecretaris van Financiën bevat. Gelet op het vorenstaande behoeft de stelling van de Inspecteur (wat daar van zij) dat reeds daarom geen overeenkomst tot stand is gekomen omdat betaling van de premie pas op 16 oktober 1990 heeft plaatsgevonden - derhalve na afloop van de periode van tien dagen (in dit geval eindigend op 13 oktober 1990) waarvoor het onherroepelijk aanbod van [A] gold - geen bespreking. Het gelijk met betrekking tot punt 4.1. onder b is derhalve aan de Inspecteur.

5.5. Belanghebbende gaat eraan voorbij dat de door hem gesloten overeenkomst geen gerichte lijfrente of zuivere lijfrente betreft doch een kapitaalverzekering met lijfrenteclausule die bovendien kan worden afgekocht. Dergelijke polissen worden onder het nieuwe regime niet aangemerkt als lijfrenten die voldoen aan de eisen gesteld in artikel 45, lid 4 (tekst 1994), van de Wet, waarvan de ter zake betaalde premies als persoonlijke verplichtingen in aanmerking worden genomen. Aldus miskent belanghebbende dat de wetgever er in 1990 voor heeft gekozen om het al te ruim bevonden regime van aftrekbaarheid van lijfrentepremies met ingang van 1 januari 1992 (Wet 12 december 1991, Stb. 697) te beperken tot de gevallen die zij maatschappelijk geboden en verantwoord achtte (voorzieningen voor de periode waarin behoefte bestaat aan aanvullend inkomen om in levensonderhoud te voorzien).

Mede gelet op het hiervóór onder 5.4 overwogene is ook met betrekking tot de in punt 4.1, onder d, geformuleerde vraag het gelijk aan de Inspecteur.

5.6. Tot de stukken van het geding behoort een kopie van het aanvraagformulier van belanghebbende met betrekking tot de onderhavige kapitaalverzekering met lijfrenteclausule. Nu uit dit formulier blijkt dat de datum van ondertekening een wijziging heeft ondergaan, is naar het oordeel van het Hof - gelet op de nadelige fiscale gevolgen die voor belanghebbende zouden intreden indien de overeenkomst nog niet op 15 oktober 1990 - het vermoeden gerechtvaardigd dat voornoemde datum in het onderhavige geval moet zijn gewijzigd van 16 oktober 1990 in 15 oktober 1990 en niet omgekeerd. Aangenomen moet worden dat belanghebbende of zijn verzekeringstussenpersoon wist welk fiscaal belang gemoeid was met het tot stand komen van de verzekeringsovereenkomst op uiterlijk 15 oktober 1990, en dat een tijdige totstandkoming van de overeenkomst ten minste tussen belanghebbende en de verzekeringstussenpersoon onderwerp van gesprek is geweest. Het Hof acht voorts, gelet op het daarop door [A] geplaatste ontvangststempel, niet aannemelijk dat het aanvraagformulier eerder dan op 18 oktober 1990 door [A] is ontvangen. Deze feiten, rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof het vermoeden dat belanghebbende wist dat de overeenkomst nog niet op 15 oktober 1990 bestond. Ervan uitgaande dat belanghebbende aldus had kunnen weten dat het oude regime in zijn situatie niet van toepassing was, is voor het antwoord op de vraag of de boete terecht is opgelegd, niet van belang wie de datum van 16 oktober 1990 heeft gewijzigd in 15 oktober 1990.

Belanghebbende heeft voornoemd vermoeden niet ontzenuwd. Niettemin heeft belanghebbende zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het onderhavige jaar ingevuld alsof de verzekeringsovereenkomst tijdig tot stand was gekomen. Nu belanghebbende onder deze omstandigheden, bij het doen van de aangifte, op zijn minst ernstig had moeten twijfelen aan de juistheid van de door hem opgevoerde aftrekpost is het naar het oordeel van het Hof ten minste aan zijn voorwaardelijk opzet te wijten dat over het onderhavige jaar te weinig belasting is geheven. Nu belanghebbende voorts in de periode 1994 tot en met 1997 bij het doen van zijn aangifte ieder jaar opnieuw de lijfrentepremie als aftrekpost heeft opgevoerd, terwijl hij wist of had kunnen weten dat deze onder het nieuwe regime niet aftrekbaar was, is het even zovele malen aan zijn voorwaardelijk opzet te wijten dat te weinig belasting is geheven en bestaat er voor een eenmalig opleggen van de boete zoals belanghebbende bepleit, geen aanleiding.

De Inspecteur heeft de kwalificatie van voorwaardelijk opzet bij het opleggen van de navorderingsaanslag eveneens tot uitgangspunt genomen, doch heeft op andere gronden, wat daarvan zij, de opgelegde boete beperkt tot per saldo 25%. Het Hof zal zich daar bij aansluiten, zij het met inachtneming van het hierna volgende.

Het Gerechtshof

· vernietigt de bestreden uitspraak voorzover betrekking hebbend op de boete, doch handhaaft deze voor het overige;

· stelt de boete vast op ƒ 358;

· gelast de Ambtenaar aan belanghebbende te vergoeden het door haar gestorte griffierecht van ƒ 80 te vergoeden.

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).

2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.