Gerechtshof Arnhem, 14-02-2002, AE0499, 99-00471

Gerechtshof Arnhem

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. De naheffingsaanslag is gedagtekend 29 juli 1998 en bedraagt ƒ 245.049. Aan heffingsrente is berekend een bedrag van ƒ 4.623.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt bij brief van 11 augustus 1998. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak van 21 januari 1999 gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak bij brief van 19 februari 1999, binnengekomen op 22 februari 1999, in beroep gekomen bij het Hof. Het beroepschrift is aangevuld bij brief van 29 maart 1999. De Inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 augustus 2001 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [A], tot bijstand vergezeld van [B], als gemachtigde van belanghebbende, alsmede [de Inspecteur].

1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar heeft de Inspecteur ter zitting een stuk overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij, inhoudende zijn nadere standpunt met betrekking tot de hoogte van de naheffingsaanslag.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende is importeur van een aantal automerken, waaronder het merk Volkswagen. Ter ere van haar […] jubileum als importeur van [auto's] heeft belanghebbende haar werknemers een reis aangeboden naar [Q] (Hongarije). Op enkele uitzonderingen na is het voltallige personeel met de reis meegegaan. In totaal hebben 239 werknemers aan de reis deelgenomen, waarvan 223 met een partner. Onder de deelnemers aan de reis bevonden zich voorts enige zakenrelaties en cliënten van belanghebbende.

2.3. De reis vond plaats [in] mei 1997. De werknemers hebben bij de vaststelling van de bestemming en het programma van de reis geen inspraak gehad. Belanghebbende heeft de reis grotendeels doen organiseren door de daarin gespecialiseerde onderneming [bedrijf C]. Na toepassing van een korting in verband met het feit dat er 500 deelnemers waren aan de reis in plaats van de aanvankelijk geplande 550 deelnemers, bedroegen de totale kosten van het evenement ƒ 1.197.215,44.

2.4. De Inspecteur heeft de jubileumreis aangemerkt als een beloning in natura. Hij heeft de kosten die specifiek betrekking hadden op het jubileumkarakter van de reis zoals het maken van een videoreportage, foto's en de aankleding in de huisstijl van belanghebbende, buiten aanmerking gelaten en de waarde van de als loon aan te merken reis, voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag en met toepassing van artikel 16c van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 1990 (hierna: de Uitvoeringsregeling), berekend als volgt:

De Inspecteur heeft de waarde van de verstrekte jubileumreis aangemerkt als een eindheffingsbestanddeel. Hij heeft het enkelvoudige tarief, gelet op de samenstelling van het reisgezelschap, met toepassing van artikel 31, vijfde lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) berekend op 44,66%. Rekening houdend met de premies voor de werknemersverzekeringen en de overhevelingstoeslag heeft de Inspecteur het loon voor de loonheffing berekend op ƒ 548.691,23, en een naheffingsaanslag opgelegd van ƒ 245.049.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag op welke wijze de jubileumreis in de heffing van loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: de loonheffing) moet worden betrokken.

3.2. Belanghebbende is van mening dat deelname aan de reis min of meer verplicht was voor de werknemers. De werknemers hebben niet kunnen kiezen tussen een bedrag in geld of de onderhavige reis. De jubileumreis waaraan nagenoeg het voltallige personeel heeft deelgenomen is als een met de uitoefening van de dienstbetrekking samenhangende reis te beschouwen. Van een persoonlijke behoeftebevrediging van de werknemers is geen sprake geweest. De verwerving van het loon bracht het verbruik van de reis met zich. Op die grond stelt belanghebbende primair dat de reis moet worden gewaardeerd op de besparingswaarde. Gelet op het karakter van de reis kan de besparingswaarde op geen hoger bedrag worden gesteld dan de forfaitair bepaalde waarde van de maaltijden. Belanghebbende berekent het loon in natura ter zake van de jubileumreis primair op ƒ 4.742. Subsidiair is zij van mening dat, zo de waarde in het economische verkeer in aanmerking moet worden genomen, deze waarde niet gelijk is aan de kosten die door haar voor de reis zijn betaald. Een deel van de uitgaven, zoals de kosten voor extra maatregelen in verband met de grootte van de groep en de kosten van uitingen van de "corporate identity" maken geen onderdeel uit van de waarde in het economische verkeer. Er moet een waardedrukkende factor in aanmerking worden genomen omdat sprake was van "gedwongen winkelnering". De waarde van de reis is veel lager dan de door de Inspecteur vastgestelde waarde. De waarde in het economische verkeer van de reis kan maximaal op ƒ 750 per persoon worden gesteld. Belanghebbende is van mening dat de Inspecteur zich ten onrechte beroept op artikel 16c van de Uitvoeringsregeling omdat dat artikel op het inhoudingstijdstip nog niet gold en de invoering daarvan met terugwerkende kracht niet ten nadele van haar mag werken. Terugwerkende kracht is slechts mogelijk voor zover die regeling een versoepeling inhoudt, te weten de invoering van de vrijstelling van ƒ 1.000 per werknemer. Belanghebbende berekent het loon in natura ter zake van de jubileumreis subsidiair op ƒ 113.500.

3.3. De Inspecteur is van mening dat de jubileumreis moet worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer, rekening houdend met het voorschrift van artikel 16c van de Uitvoeringsregeling. Hij berekent het te belasten loon in natura ter zake van de jubileumreis in zijn vertoogschrift nader op ƒ 533.487. De Inspecteur heeft ter zitting een berekening overgelegd die inhoudt dat het loon nader moet worden berekend op ƒ 465.650, en het bedrag van de naheffingsaanslag op ƒ 207.959.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd:

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en, primair, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 4.472 en, subsidiair, tot vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 56.750. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak op het bezwaarschrift en vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 200.000.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat de door belanghebbende aan de werknemers aangeboden jubileumreis aangemerkt moet worden als niet in geld genoten loon. Dat loon moet, naar luid van artikel 13 van de Wet, in aanmerking worden genomen naar de waarde welke daaraan in het economische verkeer kan worden toegekend, met dien verstande dat voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing.

4.2. De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 13 van de Wet, zoals dat luidt met ingang van 1 januari 1997, kan worden afgeleid dat de zinsnede "met dien verstande dat voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt, de waarde wordt gesteld op ten hoogste het bedrag van de besparing." betekent dat de besparingswaarde alleen dan in aanmerking mag worden genomen indien de verstrekking kostenvoorkomend is in die zin dat, indien de werknemer zelf een uitgaaf had moeten doen in het geval de verstrekking niet zou hebben plaatsgevonden, die uitgaaf voor die werknemer tot de aftrekbare kosten zou zijn te rekenen. Het Hof is echter van oordeel dat noch de tekst van artikel 13, noch de bedoelde wetsgeschiedenis uitsluit dat ook in andere gevallen sprake kan zijn van een situatie waarin de verwerving van het loon het gebruik of verbruik van de verstrekte beloning in natura met zich brengt.

4.3. Gelet op de tekst van artikel 13 en de bedoeling die de wetgever heeft gehad met de wijziging daarvan met ingang van 1 januari 1997, is de hoofdregel dat loon in natura wordt gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer. Indien belanghebbende meent - en bij betwisting door de Inspecteur aannemelijk maakt - dat de besparingswaarde lager is dan de waarde in het economische verkeer rust op haar de last te bewijzen dat zich de situatie voordoet dat en in hoeverre de verwerving van het loon het gebruik of verbruik van het loon in natura meebrengt.

4.4. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de onderhavige jubileumreis voor een of meer werknemers kosten heeft voorkomen die, zonder die verstrekking, voor die werknemers tot de aftrekbare kosten zouden kunnen worden gerekend. Zij levert ook overigens niet het van haar te verlangen bewijs als bedoeld in 4.3. Naar het oordeel van het Hof houdt de zinsnede "voor zover de verwerving van het loon het gebruik of verbruik daarvan meebrengt" in dat dat ge- of verbruik van het loon in natura direct samenhangt met de door de werknemer te leveren arbeidsprestatie. Met andere woorden, met het werk waarvoor de werknemer (mede) is aangenomen. Daarvan zou in het onderhavige geval sprake kunnen zijn indien één of meerdere werknemers uit hoofde van hun functie bij belanghebbende nauw betrokken zijn geweest bij de organisatie van de reis en zij de reis ook uit dien hoofde hebben meegemaakt, doch daarvan is niets gebleken. Het Hof acht niet aannemelijk dat de reis voor de werknemers zozeer een verplicht karakter had dat moet worden aangenomen dat het deelnemen daaraan moet worden aangemerkt als ge- of verbruik van de reis in verband met de verwerving van het loon. Belangrijke aanwijzingen daarvoor zijn naar het oordeel van het Hof enerzijds het gegeven dat een aanzienlijk gedeelte van de werknemers de jubileumreis, waarvan de deelname openstond voor alle werknemers, niet heeft meegemaakt (40 van de 279 werknemers) en anderzijds dat van de 239 werknemers die de reis wel hebben meegemaakt er 223 vergezeld waren van hun partners ten aanzien van wie geen zakelijk belang kan worden aangenomen. De jubileumreis had, gelet op het doel en het programma, nagenoeg volledig het karakter van een stedentrip waarbij het, naar het Hof aannemelijk acht, juist niet de bedoeling was dat de deelnemers die reis als werk zouden ervaren. Daaraan doet niet af dat sprake is geweest van een groepsreis waarbij de deelnemers geen inspraak hebben gehad in de samenstelling van de groep, het reisschema en het programma.

4.5. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat de door de werknemers en hun partners gemaakte jubileumreis aangemerkt moet worden als door de werknemers niet in geld genoten loon. Die reis moet - in beginsel - in aanmerking worden genomen naar de waarde die daaraan in het economische verkeer moet worden toegekend. Alsdan is echter van belang dat, met terugwerkende kracht, artikel 16c van de Uitvoeringsregeling is ingevoerd, krachtens welk artikel - onder voorwaarden en voor zover hier van belang - de waarde in het economische verkeer van een verstrekte personeelsreis (waaronder ook de onderhavige jubileumreis is te begrijpen) gesteld wordt op het bedrag van de kosten die rechtstreeks verband houden met die reis.

4.6. Gelet op de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 16c van de Uitvoeringsregeling heeft de wetgever met de invoering daarvan bedoeld een tegemoetkoming te geven met betrekking tot de belastingheffing over onder meer personeelsreizen. De Inspecteur, op wie in beginsel de bewijslast rust met betrekking tot de hoogte van het genoten loon, is in het onderhavige geval ook ervan uitgegaan dat toepassing van artikel 16c van de Uitvoeringsregeling voor belanghebbende een tegemoetkoming betekent. Hij stelt zich, naar het oordeel van het Hof terecht, op het standpunt dat de waarde in het economische verkeer een objectief begrip is dat zich niet leent voor een afzonderlijke invulling vanuit het subjectieve gezichtspunt van de werknemer. Het Hof is van oordeel dat de waarde in het economische verkeer van de jubileumreis moet worden gesteld op de bedragen die belanghebbende daarvoor aan derden heeft betaald. Gesteld noch gebleken is dat bijzondere omstandigheden nopen tot een ander oordeel.

4.7. De Inspecteur heeft, nu zulks tot een lagere waarde leidt, de waarde in het economische verkeer van de jubileumreis met toepassing van artikel 16c van de Uitvoeringsregeling gesteld op het bedrag van de kosten. Hij heeft ter zitting een nadere berekening overgelegd die neerkomt op een vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 207.959, berekend naar een belastbaar loon van ƒ 465.650. Daarbij is de Inspecteur, bij de berekening per persoon van de niet-variabele kosten, uitgegaan van 550 personen voor wie deelname aan de reis aanvankelijk openstond. Voorts heeft de Inspecteur in zijn laatstbedoelde berekening een bedrag van ƒ 239.000 niet in aanmerking genomen in verband met het bepaalde in het slot van de eerste volzin en in de tweede volzin van het eerste lid van artikel 16c van de Uitvoeringsregeling (hierna ook wel aangeduid met vrijstelling). De Inspecteur is telkens uitgegaan van een berekend enkelvoudig tarief van 44,66%, welk tarief door belanghebbende op zich niet is bestreden. De Inspecteur heeft ter zitting erkend dat een gedeelte van de kosten die in het door hem gehanteerde overzicht zijn opgenomen, geen betrekking heeft op de jubileumreis zelf maar kosten van belanghebbende betreft die buiten de waardering moeten blijven. Het betreft de volgende kosten:

4.8. Op grond van artikel 16c, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling wordt de waarde van de aan de werknemer verstrekte personeelsreis gesteld op het bedrag van de kosten die rechtstreeks met die verstrekking verband houdt. Naar het oordeel van het Hof wordt hier gedoeld op de werkelijke kosten voor de werknemers die aan de reis hebben deelgenomen. Hierbij is derhalve niet van belang voor hoeveel werknemers de deelname aan de reis openstond. Uit de totale kosten van de reis moeten slechts worden geëlimineerd de kosten die verband houden met de deelname aan de reis van niet-werknemers. Gelet op de inhoud van de stukken van het geding en het slot van het hiervoor in 4.7. overwogene bedragen de niet-variabele kosten (ƒ 804.670 minus ƒ 8.672 ofwel) ƒ 795.998. Bij 500 deelnemers is dit ƒ 1.592 per deelnemer. Het is niet in geschil dat de variabele kosten voor voeding, drank en logies, met inachtneming van de waarderingsvoorschriften in de Uitvoeringsregeling, per werknemer ƒ 25,35 bedragen en per partner 80% daarvan ofwel ƒ 20,28.

4.9. In de Toelichting op artikel 16c van de Uitvoeringsregeling is onder meer het volgende opgenomen:

"Duidelijkheidshalve zij opgemerkt dat de vraag of de kosten onder ƒ 750 blijven per werknemer dient te worden beantwoord. Hiertoe dienen de relevante kosten van een personeelsvoorziening waaraan de werknemer deelneemt, te worden gedeeld door het aantal werknemers voor wie de deelname daaraan openstaat."

Naar het oordeel van het Hof dient, gelet op het vorenstaande, het slot van de eerste volzin van artikel 16c, eerste lid, Uitvoeringsregeling, toegespitst op het onderhavige geschil, aldus te worden gelezen dat de waarde van de jubileumreis wordt gesteld op het bedrag van de kosten, met dien verstande dat de waarde van die reis wordt gesteld op nihil voor zover de kosten die rechtstreeks verband houden met die reis ƒ 1.000 per werknemer voor wie deelname aan die reis openstaat, niet overtreffen. De andersluidende opvatting van de Inspecteur, die uitgaat van een waarde van nihil voor zover de kosten een bedrag van ƒ 1.000 per werknemer die heeft deelgenomen niet overtreffen, kan immers tot de ongerijmdheid leiden dat de waarde van een verstrekking enerzijds, uitgaande van de potentiële deelnemers, niet hoger is dan ƒ 750/ƒ 1.000, terwijl anderzijds, uitgaande van het werkelijke aantal deelnemers, wel tot heffing moet worden overgegaan omdat per werknemer die daadwerkelijk heeft deelgenomen, het bedrag van de kosten hoger is dan ƒ 750/ƒ 1.000. Het gedeelte van de waarde van de verstrekking dat op nihil moet worden gesteld bedraagt derhalve ƒ 279.000.

4.10. Gelet op het vorenstaande moet naar het oordeel van het Hof het belastbare loon, vanuit het standpunt van de Inspecteur, als volgt worden berekend:

Tot dit bedrag maakt de Inspecteur de hoogte van het door hem gestelde loon in natura aannemelijk.

4.11. Nu de Inspecteur artikel 16c van de Uitvoeringsregeling heeft toegepast houdt het systeem van de wettelijke regeling in dat belanghebbende, indien zij meent dat toepassing van dat artikel voor haar nadelig is, aannemelijk maakt dat de toepassing van de hoofdregel, dus een waardering op de waarde in het economische verkeer, op een lagere in aanmerking te nemen waarde van de jubileumreis uitkomt.

4.12. Belanghebbende stelt dat de waarde in het economische verkeer, vanuit de werknemer bezien, maximaal gesteld kan worden op een bedrag van ƒ 750 per persoon. Daarbij houdt zij geen rekening met een groot deel van de werkelijke kosten die betrekking hebben op het jubileumkarakter van de reis. Het door de werkgever betaalde bedrag is in de visie van belanghebbende uitsluitend het startpunt ter bepaling van de waarde in het economische verkeer. Door het karakter van de reis zijn de kosten (bijvoorbeeld door het optreden van een bekende artiest hetgeen, exclusief apparatuur e.d., ƒ 77.250 kostte) veel hoger dan die de werknemer zelf voor een dergelijke reis zou maken.

4.13. Naar het oordeel van het Hof slaagt belanghebbende niet in het leveren van het van haar te verlangen bewijs. Haar standpunt is gebaseerd op het onjuiste uitgangspunt dat de besparingsgedachte bij de waardering van de reis, ook na 1 januari 1997, nog een rol speelt. Bij de vaststelling van de waarde moet echter niet een fictieve reis (een stedentrip die de werknemer zelf in privé gemaakt zou kunnen hebben) maar de werkelijk gemaakte reis met alle daarin opgenomen onderdelen, tot uitgangspunt worden genomen. Voorts stelt belanghebbende, naar het oordeel van het Hof ten onrechte, de waardering op nihil voor zover de waarde niet meer bedraagt dan ƒ 1.000. Die waardering is immers opgenomen in artikel 16c van de Uitvoeringsregeling, welk artikel belanghebbende nu juist buiten toepassing wil laten. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat de waarde van de onderhavige, tot het loon te rekenen, jubileumreis lager is dan de in 4.10. berekende waarde.

5. Slotsom

Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat, nu de toepassing van het enkelvoudige tarief en de door de Inspecteur gemaakte berekening daarvan niet in geschil zijn, de naheffings-aanslag moet worden verminderd tot 44,66% van ƒ 467.084 ofwel tot ƒ 208.599. Hieraan doet niet af dat de Inspecteur ter zitting nader heeft geconcludeerd tot een vermindering van de naheffingsaanslag tot ƒ 200.000. Het Hof kan de Inspecteur daarin niet volgen nu hij die conclusie heeft gebaseerd op een berekening waarbij hij is uitgegaan van een onjuist bevonden rechtsopvatting omtrent de berekening van de waarde van de jubileumreis.

6. Proceskosten

Het Hof stelt de proceskosten vast op 2 punten maal ƒ 710 maal wegingsfactor 2 in verband met het belang, ofwel op ƒ 2.840.

7. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 14 februari 2002 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. J.P.M. Kooijmans, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

(J.L.M. Egberts) (J.B.H. Röben)

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Indien u na een mondelinge uitspraak griffierecht hebt betaald ter verkrijging van de vervangende schriftelijke uitspraak van het gerechtshof, komt dit in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.