Gerechtshof Arnhem, 17-10-2002, AF1098, 00-01994

Gerechtshof Arnhem

Eerste meervoudige belastingkamer

nummer 00/01994

2.4. Bij het onderzoek ter zitting op 5 juli 2002 te Arnhem zijn gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].

De door de gemachtigde en de Inspecteur overgelegde notities van de ter zitting gehouden pleidooien worden als hier herhaald en ingelast beschouwd.

2.5. Tegelijk met het onderwerpelijke beroepschrift, doch niet gevoegd, is ter zitting van 5 juli 2002 ook behandeld het namens het Architectenburo [X-A BV te Z] ingediende beroepschrift betreffende de haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1994 (kenmerk Hof 00/01322).

Al hetgeen in een van beide zaken aan feiten en cijfers naar voren is gebracht geldt als eveneens in de andere zaak aan de orde gesteld.

4.1. Belanghebbende, geboren in 1940, is (onbezoldigd) directeur van en architect bij [X-A BV] (tot 21 maart 1995 "Architectenburo [X-A en B BV]").

[X-A BV] is sinds het midden van de jaren tachtig een verlieslijdende onderneming; haar omzet daalde van ƒ 1.400.000,- naar ƒ 400.000,- per jaar en het aantal werknemers (naast belanghebbende) van twaalf naar twee; haar eigen vermogen was op 31 december 1996 - dus na de onder 4.3 te noemen kwijtscheldingen - negatief ƒ 128.037,-.

4.3. Dit bracht [X-A BV] tot de vorming van een reserve uitgesteld salaris, sinds 31 december 1986 groot ƒ 511.000,- waarvan op 31 december 1994 ƒ 357.700,- opeisbaar zou zijn geworden.

In december 1994 heeft belanghebbende [X-A BV] echter al haar schulden uit hoofde van deze salarisrechten kwijtgescholden.

Reeds eerder in dat jaar had belanghebbende [X-A BV] haar schulden, voortvloeiende uit zijn pensioenrechten (ƒ 874.407,-) kwijtgescholden.

4.5. In 1996 was belanghebbende ook onbezoldigd directeur en enig houder van (certificaten van) aandelen in Beleggingsmaatschappij [C BV], (eerder geheten [X-A] Beleggingen B.V), die op haar beurt in het bezit was van onder meer 50 van de 90 aandelen (à ƒ 1.000,-) van [X-A BV].

De overige 40 aandelen in [X-A BV] waren van 7 mei 1991 tot 12 maart 1997 in handen van twee werknemers, voor en nadien echter eveneens van [C] BV (verkoop- zowel als terugkoopprijs ƒ 1,- per persoon).

4.6. [C] BV is tevens enig aandeelhoudster van [D] BV (voordien "[X-A] Beheer BV" en dáárvoor "Exploitatiemaatschappij [E] BV"); zij vormen een fiscale eenheid in de zin van artikel 15, eerste lid, van de Wet op de Vennootschapsbelasting 1969, waarvan tot 1 januari 1991 ook [X-A BV] deel uitmaakte.

Voorts is belanghebbende voor 50 % aandeelhouder in Pensioenfonds [F BV].

Tenslotte zij vermeld dat belanghebbende in juni 1974 zijn helft van de aandelen [X-A/Z] BV (later: "[G] BV") heeft verkocht aan de andere aandeelhouder, [belanghebbendes broer, de makelaar], en daarbij van deze BV de eerste en enige commissaris werd.

Hierna zullen de voormelde BV's worden aangeduid met hun in 1996 geldende namen, ook als het gaat om in eerdere jaren onder andere naam verrichte transacties.

4.7. In de jaren 1976 tot en met 1986 verrichtte [F] BV (in de persoon of door tussenkomst van belanghebbende) onroerendezaaktransacties en daarmee verband houdende handelingen in [Q, Z en R].

Ook werkten belanghebbende en/of de BV's waarbij hij betrokken was samen met het Aannemersbedrijf [H BV] bij het bouwen en verkopen van winkels, appartementen en appartementsrechten in [R en Z].

4.9. Naar blijkt uit een akte van 1 juni 1987 (l-A; zie de bijlagen bij het verweerschrift) kocht belanghebbende (voor zich of voor nader te noemen meester) onder uitstel van de levering het woonhuis met garage en verdere aanhorigheden te [Z], [e-weg 1] (2.570 m2: het perceel) voor ƒ 650.000,-.

Artikel 13 van de akte bevat de ontbindende voorwaarde dat binnen een termijn van achttien maanden (eventueel drie keer met zes maanden te verlengen) van de Gemeente [Z] geen goedkeuring wordt verkregen voor de realisering van door de koper te ontwikkelen bouwplannen.

Van de koopsom zal ƒ 250.000,- worden betaald binnen drie jaren, dan wel zoveel eerder als de voormelde bouwplannen zijn goedgekeurd; de overige ƒ 400.000,- volgen na ontruiming van het pand, althans binnen 3½ jaar.

4.11. Bij een akte van 1 september 1988 verkocht [X-A BV] (dus niet belanghebbende) het perceel onder vergelijkbare voorwaarden als genoemd onder 4.9 aan een projectontwikkelaar, maar drie maanden later trok de koper zich terug omdat geen zekerheid was verkregen over de gemeentelijke plannen (l-E en l-F).

Na gebruik te hebben gemaakt van de onder 4.9 genoemde termijnverlengingen verkreeg belanghebbende, naar luid van de akte van 30 augustus 1989 (l-G), het perceel in economische eigendom; aanvaarding in gebruik en genot medio 1990; juridische levering uiterlijk 1 juni 1993 (zij vond uiteindelijk plaats op 13 november 1993).

Op 2 januari 1990 verkocht belanghebbende de economische eigendom van de onverdeelde helft van het perceel aan [D] BV; de overdracht vond plaats op 18 april 1990 (l-J en l-M).

4.12. In februari 1990 behoorden belanghebbende en [D] BV tot een groep grondeigenaren die zich tot B & W wendde met het verzoek om een onderhoud over het tussen de [e-weg en f-weg] te [Z] te ontwikkelen winkelgebied (l-K).

B & W hielden het verzoek aan tot het nieuwe centrumplan zijn definitieve vorm zou hebben gekregen (l-L).

4.13. Op 1 mei 1990 legden belanghebbende, [X-A BV], [D] BV en [H] BV met betrekking tot de bebouwing van het terrein aan de [e-weg en f-weg] te [Z] onder meer vast (l-P) dat:

- belanghebbende [H] BV de bouw opdraagt van winkelruimten, een parkeerkelder en appartementen;

- [H] BV van [D] BV een 25-tal appartementsrechten koopt;

- belanghebbende aan [H] BV tot zekerheid een eerste hypotheek verstrekt op het perceel;

- [H] BV de architectwerkzaamheden voor alle te bouwen onderdelen in het "Centrumplan [Z]" laat verrichten door [X-A BV].

4.14. Het onder 4.12 genoemde uitgestelde overleg tussen grondeigenaren en B & W over het ontwerp-centrumplan voor het betrokken gebied en over het plan van de eigenaren vond plaats op 17 oktober 1990 (l-S).

Dit was het begin van een reeks besprekingen over de centrumontwikkeling ten oosten van de Markt te [Z] waaraan belanghebbende met drie anderen namens de eigenaren deelnam en als hun woordvoerder optrad inzake de voor hen door [X-A BV] ontwikkelde en waar nodig gewijzigde (stede) bouwkundige plannen.

Daarnaast was belanghebbende betrokken bij besprekingen inzake de eisen van welstand (zie bijlage k bij het verweerschrift voor de samenvattingen van tien tot medio 1991 gevoerde besprekingen).

4.15. De start van de bouw - met oplevering een jaar later - was gedacht op 1 september 1991 maar liep door een negatief welstandsadvies van 20 augustus 1991 (k) vertraging op.

In een in afschrift tot de gedingstukken behorende brief van 18 februari 1992 brengt belanghebbende de stand van zaken nog eens onder de aandacht van B & W.

Uiteindelijk is het Centrumplan [Z] in 1993/1994 gerealiseerd; belanghebbende is en blijft daarbij betrokken als eigenaar van ongeveer ƒ 6.000.000,- aan winkels (11) en parkeerplaatsen (40); ter financiering verstrekte de [g] Hypotheekbank N.V. hem in december 1993 een hypothecaire lening tot dat bedrag (bijlagen 6 en 7 bij de conclusie van dupliek).

4.16. De parkeerplaatsen maken deel uit van een parkeergarage met 260 plaatsen en worden, evenals de winkels, verhuurd.

In 1996 heeft belanghebbende één parkeerplaats verkocht met ƒ 3.970,- winst.

5.1. In het door belanghebbende aangegeven belastbare inkomen was het voormelde bedrag van ƒ 3.970,- niet begrepen; de Inspecteur heeft het daaraan toegevoegd als hetzij winst uit onderneming, hetzij inkomsten uit niet in dienstbetrekking verrichte arbeid.

Voorts heeft hij een bedrag van ƒ 51.100,- aan in 1996 opeisbaar geworden salaris (zie 4.2) bijgeteld.

5.2. Belanghebbende bestrijdt beide correcties.

Het voordeel van ƒ 3.970,- beschouwt hij als een in privé genoten en dus onbelaste vermogenswinst; van opeisbaar salaris kan naar zijn mening, gezien de onder 4.3 vermelde kwijtschelding in 1994, geen sprake zijn.

En tenslotte zou er uit 1995 nog een onverrekend verlies stammen van ƒ 204.797,- dat het belastbare inkomen terugbrengt tot nihil.

5.3. De Inspecteur neemt het volgende standpunt in. De beschikking waarbij het bedrag van belanghebbendes verlies van 1995 is vastgesteld staat (na bezwaar) onherroepelijk vast.

Nu hij het belastbare inkomen van 1996 heeft verminderd tot ƒ 75.263,- (zie bijlage 2 bij de conclusie van repliek) acht hij de verrekening van alle verliezen uit de jaren vóór 1996 voltooid.

Wel heeft hij met betrekking tot de bijtelling van het naar zijn opvatting in 1995 opeisbaar geworden salaris belanghebbende toegezegd:

"Indien uit de uitspraak op het beroepschrift tegen de Vennootschapsbelasting 1994 inzake Architectenburo X-[A] B.V. blijkt dat deze voor de inkomstenbelasting geen gevolgen hebben, zal ik de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1995 alsnog ambtshalve met ƒ 51.100,- verminderen" (bijlage 4 bij de conclusie van dupliek).

5.4. Samengevat:

Inspecteur belanghebbende

aangegeven inkomen 1996 ƒ 169.970,- ƒ 169.970,-

correctie niet in geschil ƒ 3.920,- ƒ 3.920,-

ƒ 173.890,- ƒ 173.890,-

opeisbaar salaris 1996 ƒ 51.100,-

winst uit verkoop parkeerplaats ƒ 3.970,-

ƒ 228.960,-

verrekenbaar verlies 1995 ƒ 153.697,- ƒ 204.797,-

- belastbaar inkomen primair ƒ 75.263,- primair -/- ƒ 30.907,-

voordeel parkeerplaats onbelast ƒ 3.970,-

salarissen 1995 en 1996 opeisbaar : ƒ 102.200,-

- subsidiair ƒ 71.293,- subsidiair ƒ 71.293,-

geen opeisbare salarissen *) ƒ 102.200,- =====

- meer subsidiair -/- ƒ 30.907,-

=====

*) de onder 5.3 weergegeven toezegging verliest daarmee haar belang

5.5. Voor hetgeen de partijen ter ondersteuning van hun standpunten aanvoeren zij verwezen naar de van hen afkomstige stukken.

Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd.

5.7.4. De splitsingsregeling kwam van belanghebbende in privé en geeft een aanwijzing voor de intensiteit van zijn bemoeiingen met de bouw en exploitatie van het Winkelcentrum [promenade k] te [Z].

Het telefoongesprek op 25 juli 1995 maakte voor het eerst duidelijk wat aldaar aan de hand was.

6.1. Behalve architect is belanghebbende ook directeur en/of (middellijk) aandeelhouder van besloten vennootschappen die zich bezighouden met de exploitatie van en de handel in onroerende zaken ([C] BV, [D] BV en [F] BV).

In de stichting en bij de exploitatie van onroerende zaken werkt hij samen met een aannemer ([H] BV) en een makelaar ([belanghebbendes broer]).

Het Hof acht dan ook aannemelijk dat belanghebbende zeer goed op de hoogte is van de ontwikkeling van onroerende zaken en volkomen thuis is in de exploitatie en handel in onroerende zaken en dat hij in ruime mate beschikt over kennis en relaties in deze branche.

6.2. Dat belet hem overigens niet in privé zijn bemoeienissen met onroerende zaken te beperken tot rustig vermogensbeheer, zodat de daaruit getrokken voordelen zijn aan te merken als inkomsten uit vermogen.

Het komt het Hof voor dat dit de situatie was die bestond tot het midden van de jaren tachtig.

6.3. Dat werd anders toen belanghebbende, naar de Inspecteur onweersproken naar voren heeft gebracht, in de tweede helft van die jaren bekend werd met nieuwe gemeentelijke plannen betreffende het centrum van [Z].

Alle onder 4.8 genoemde onroerende zaken die hij in privé verwierf lagen in dat gebied; hetzelfde geldt voor het in 1987 gekochte perceel (4.9).

6.4. Terwijl [X-A BV] haar betekenis als bron van inkomen voor hem verloor beijverde belanghebbende zich zowel alleen (zie 4.10) als tezamen met andere grondeigenaren (4.12) om B & W mee te krijgen in hun plannen voor het ontwikkelen van een winkelgebied tussen de [e-weg en f-weg] waar ook het perceel was gelegen.

Eerst eind 1990 leidde dat tot de zozeer gewenste besprekingen over het Centrumplan [Z] die belanghebbende met [de heer H], [belanghebbendes broer] en [I] namens de grondeigenaren (zie 4.14) heeft gevoerd.

Daarbij werd hij gesteund door, doch trad hij niet op namens [X-A BV].

6.5. Dat belanghebbende een van de belangrijke drijvende krachten achter de realisering van het winkelcentrum in [Z] was maakt het Hof ook op uit belanghebbendes brief van 18 februari 1992, geschreven nadat de aanvankelijk voorspoedig verlopen besprekingen in het slop waren geraakt (4.15).

Wanneer de bouwplannen tenslotte toch tot uitvoering komen neemt belanghebbende eind 1993 in de financiering daarvan deel met een geleend kapitaal van ƒ 6.000.000,-.

6.6. In 1996 heeft belanghebbende de onderwerpelijke parkeerplaats verkocht wegens zijn behoefte aan rechtszekerheid dat vermogenstransacties die mogelijk in de toekomst gedaan worden met betrekking tot zijn beleggingspanden niet leiden tot belastbare inkomsten (conclusie van repliek, 3.3.8).

Voor het overige heeft hij van zijn aandeel in de winkels en parkeerplaatsen in het centrum van [Z], waarvan hij de exploitatie in handen heeft gegeven van [G] BV (zie 4.6), tot dusver niets verkocht.

Alle elementen van het ondernemerschap zijn aanwezig:

- kennis van zaken en de benodigde commerciële relaties;

- grote betrokkenheid en inzet bij het nastreven van een (naar redelijke verwachting) winstgevend doel;

- beschikbaarheid en gebruik van ondersteunende organisatie(s);

- duurzame deelname aan het economische verkeer;

- inbreng van risicodragend kapitaal.

6.8. 's-Hofs conclusie is dan ook dat er met betrekking tot zijn deelname aan het ontwerpen, stichten en exploiteren van dit winkelcentrum sprake is van een voor belanghebbendes rekening gedreven onderneming als bedoeld in artikel 6 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.

Dit brengt mee dat niet alleen de daaruit ontvangen huren maar ook het litigieuze voordeel van ƒ 3.970,- behoort tot belanghebbendes winst uit onderneming.

De vraag of er sprake is van voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden behoeft geen behandeling.

6.9. Ook overigens faalt hetgeen de belanghebbende ten betoge van het tegendeel aanvoert:

- tegenover de ontkenning door de Inspecteur heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de eerstgenoemde zijn stelling inzake belanghebbendes ondernemerschap in februari 2000 zou hebben prijsgegeven;

- het oogmerk van langdurige exploitatie sluit ondernemerschap niet uit;

- dat de ontvangen huren zijn aangegeven als inkomsten uit vermogen is geen beletsel deze als winst aan te merken;

- hetzelfde geldt voor het argument dat de huren een normaal beleggingsresultaat niet overtreffen;

- het was belanghebbende, niet [X-A BV] (ook niet als zijn werk- of opdrachtgeefster) die zich voor de bouw van het winkelcentrum inzette;

- dat eerdere onroerendezaaktransacties zich buiten de ondernemingssfeer afspeelden dwingt niet tot de conclusie dat dit ook nu het geval was.

6.10. In een kwijtscheldingsacte van 6 december 1994 (bijlage 1 bij de conclusie van repliek) heeft belanghebbende onmiskenbaar al zijn salarisrechten jegens [X-A BV] prijsgegeven.

Van opeisbare salarissen (2 × ƒ 51.100,-) als door de Inspecteur gesteld kan in 1995 en 1996 dan ook geen sprake zijn.

aangegeven inkomen 1996 ƒ 169.970,-

correctie niet in geschil ƒ 3.920,-

winst uit verkoop parkeerplaats ƒ 3.970,-

ƒ 177.860,-

verrekenbaar verlies 1995 ƒ 204.797,-

belastbaar inkomen -/- ƒ 26.937,- (nihil)

7.2. Het beroep is deels gegrond.

Zowel de bestreden uitspraak als de daarbij gehandhaafde aanslag worden vernietigd.

8.3. Belanghebbende heeft tevens verzocht om vergoeding van de door hem in de bezwaarfase gemaakte kosten.

Omdat het beroep gegrond is, is hij ontvankelijk in dit verzoek.

8.4. Belanghebbende heeft evenwel nagelaten opgaaf te doen van het bedrag van de laatstgenoemde kosten.

Het Hof zal hem de gelegenheid geven dat alsnog te doen.

Het Gerechtshof:

- verklaart het beroep gegrond;

- vernietigt de bestreden uitspraak en de daarbij gehandhaafde aanslag;

- verstaat dat de Inspecteur belanghebbende het griffierecht van € 27,23 vergoedt;

- bepaalt dat de Staat der Nederlanden een tegemoetkoming in belanghebbendes kosten van het beroep zal betalen van € 805,-, en

- stelt belanghebbende in de gelegenheid binnen vier weken na de dagtekening van deze uitspraak bij het Hof een gespecificeerde opgaaf in te dienen van de onder 8.3 genoemde kosten.

Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroepschrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).

2. Bij het beroepschrift wordt een kopie van deze uitspraak gevoegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

- de naam en het adres van de indiener;

- de dagtekening;

- de vermelding van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

- de gronden van het beroep in cassatie.

De partij die beroep in cassatie instelt is griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan worden verzocht de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.