Gerechtshof Arnhem, 13-11-2002, AF2925, 99-03243

1. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1995 een aanslag in de vennoot-schapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 923.424. Het daarbij in aanmerking genomen verlies van voorafgaande jaren is bij beschikking vastgesteld op ƒ 1.580.124.

1.2. Zowel de aanslag als de beschikking is, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof van 21 augustus 2002 gehouden te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, haar directeur, bijgestaan door een controller-medewerker, alsmede de Inspecteur].

1.5. De onderhavige zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaak onder nummer 99/03244 betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 1996 opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting.

1.6. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota dient hier als ingelast te worden aangemerkt.

2. Feiten

Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.

2.1. De ondernemingsactiviteiten van belanghebbende bestaan onder meer uit het ontwikkelen en produceren van pompsystemen, alsmede de verkoop en serviceverlening daarvan.

2.2. In 1993 heeft belanghebbende zich op de Chinese markt begeven, teneinde aldaar opdrachten te verwerven. Op 22 december 1993 heeft zij een overeenkomst gesloten met [twee Chinese bedrijven: bedrijf-A en bedrijf-B] (hierna: de overeenkomst) met betrekking tot een waterzuiveringsinstallatieproject te [Q, China] (hierna: het [Q]-project). Deze overeenkomst is gesloten onder opschortende voorwaarden; onder meer dat goedkeuring zou worden verkregen van de bevoegde Chinese autoriteiten. Op 28 januari 1995 was voldaan aan de overeengekomen opschortende voorwaarden, zodat de overeenkomst op die dag perfect is geworden.

2.3. Blijkens de overeenkomst, waarin belanghebbende als verkoper wordt aangeduid, "bedrijf-A]" als koper en "[bedrijf-B]" als gebruiker, zijn de betrokken partijen een koop en verkoop van "equipment and instruments, etc" (pompen, motoren en analyse-instrumenten) overeengekomen. Daarnaast is onder meer afgesproken dat belanghebbende de verkoper zal voorzien van technische documenten; dat belanghebbende personeel beschikbaar zal stellen voor "technical services" (onder meer het ter plaatse verlenen van diensten bij de installatie en het opstarten van de installatie) en een technische training zal verzorgen voor het personeel van de gebruiker. Het monteren van de pompen en toebehoren in de waterzuiveringsinstallatie gebeurt - onder instructie en toezicht van belanghebbende - door het personeel van de gebruiker. Partijen zijn een vaste contractsprijs overeengekomen van ƒ 16.365.787. Dit bedrag ziet op: "contract equipment; technical documents; training; investigation delegation; technical liasion meeting; inspection and site technical service" geleverd of verstrekt door de verkoper De betaling geschiedt in vier termijnen: een aanbetaling van 15 percent; een voortgangsbetaling van 30 percent; een betaling na verscheping van de goederen van 50 percent en een slotbetaling van 5 percent na een "acceptance test". Belanghebbende heeft op grond van de overeenkomst de verplichting gedurende 10 jaren reserve-onderdelen aan te houden. De pompen die door belanghebbende in het kader van het [Q]-project zijn geleverd zijn voor een deel door haar zelf vervaardigd en voor een deel ingekocht bij derden. De eigendom van de verkochte goederen gaat over op het moment van aankomst van deze goederen in de haven van Shanghai respectievelijk op het vliegveld van [Q]. De leveringen hebben plaatsgehad in 1995 en 1996. Het [Q]project is in 1997 gerealiseerd. In het kader van de overeenkomst is in 1996 een monteur van belanghebbende voor een periode van twee maanden en in 1997 voor een periode van drie en een halve maand naar [Q] geweest. In 1995 is geen monteur door belanghebbende uitgezonden.

2.4. Belanghebbende heeft op 1 januari 1994 een arbeidsovereenkomst gesloten met de in China woonachtige heer [C] verricht in China werkzaamheden voor belanghebbende. [C] beschikte in 1995 over een door hem gehuurde hotelkamer van waaruit hij werkzaamheden verrichtte voor belanghebbende. Met ingang van februari 1996 heeft hij een kantoorruimte gehuurd. [C] heeft een secretaresse aangenomen en een vrouwelijke ingenieur aangetrokken die bij de uitvoering van het project was betrokken.

2.5. Op 14 februari 1986 heeft belanghebbende (destijds [X-2] BV geheten) een zelfstandig gedeelte van haar onderneming, waaronder voorraden, verkocht aan [X-3] BV. De betrokken partijen waren daarbij overeengekomen dat het verkochte met ingang van 1 januari 1986 voor rekening en risico van de koopster kwam.

2.6. In haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 1995 heeft belanghebbende in verband met het [Q]-project aanspraak gemaakt op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting ten bedrage van ƒ 298.104. Voorts heeft zij daarin aanspraak gemaakt op een verrekening van verliezen van voorafgaande jaren tot een bedrag van ƒ 1.666.104. Bij de vaststelling van de aanslag - deze is gedagtekend 30 september 1998 - heeft de Inspecteur de aanspraak op aftrek ter voorkoming van dubbele belasting afgewezen en heeft hij - bij beschikking - een bedrag van ƒ 1.580.124 als te verrekenen verlies in aanmerking genomen. Hiertegen heeft belanghebbende op 9 oktober 1998 een pro forma bezwaarschrift ingediend. Op 23 november 1998 heeft zij vervolgens het bezwaarschrift aangevuld met de gronden van het bezwaar. De Inspecteur is blijkens zijn geschrift van 25 augustus 1999 niet aan deze bezwaren tegemoetgekomen. Hiertegen is belanghebbende op 5 oktober 1999 in beroep gekomen bij het Hof. Op 19 april 2000 heeft de Inspecteur een uitspraak gedaan, waarin het bezwaar van belanghebbende betreffende de in het jaar 1995 in aanmerking genomen verliesverrekening wegens overschrijding van de bezwaartermijn niet-ontvankelijk is verklaard.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2. Belanghebbende beantwoordt deze vragen bevestigend, de Inspecteur daarentegen ontkennend. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken (waaronder de eerdergenoemde pleitnota) alsmede op hetgeen zij ter zitting nader hebben aangevoerd, zoals is vermeld in het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en - primair - tot vermindering van de aanslag tot nihil en - subsidiair - tot vermindering van de aanslag, tot één berekend naar een belastbare winst van ƒ 2.503.548, waarbij een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wordt verleend ten bedrage van ƒ 298.104. Met betrekking tot de verliesverrekening concludeert belanghebbende tot het verhogen daarvan tot ƒ 1.666.104.

3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

4.2. Het Hof zal deze stelling, als de meest verstrekkende - gegrondbevinding hiervan leidt tot vermindering van de onderwerpelijke aanslag tot nihil -, als eerste behandelen.

4.3. Onder aanneming van werk dient ingevolge artikel 7A:1639 BW te worden verstaan de overeenkomst waarbij de ene partij, de aannemer, zich verbindt voor de andere partij, de aanbesteder, tegen een bepaalde prijs een bepaald werk van stoffelijke aard tot stand te brengen.

4.4. Gelijk de Inspecteur in onderdeel 3 van zijn pleitnota betoogt en belanghebbende ter zitting heeft erkend, wijzen de bepalingen in de onderhavige overeenkomst niet erop dat belanghebbende zich jegens zijn Chinese contractspartner heeft verbonden tot het tot stand brengen van een bepaald werk van stoffelijke aard (de bouw van een - gedeelte van een - waterzuiveringsinstallatie). Die bepalingen duiden veeleer erop dat zij een overeenkomst van verkoop van "equipment and instruments, etc" is aangegaan. De omstandigheid dat belanghebbende op grond van de overeenkomst is gehouden tot het nakomen van meerdere "extra" verplichtingen - onder meer het leveren van technische documenten, het verlenen van technische bijstand (waaronder het beschikbaar stellen van monteurs) en het verzorgen van opleidingen - doet naar het oordeel van het Hof niet af aan het karakter van de koopovereenkomst. Zulks is immers bij een overeenkomst van deze aard en omvang niet ongebruikelijk.

4.5. Ter zitting heeft belanghebbende nader gesteld dat de overeenkomst niet de werkelijke tussen de contractspartijen gemaakte afspraken behelst. Volgens belanghebbende gaat het met betrekking tot het [Q]-project in wezen om een turnkey-overeenkomst, waarbij zij zich als hoofdaannemer - dus als eindverantwoordelijke - heeft verbonden de waterzuiveringsinstallatie te realiseren. Daartoe zijn door haar ook onderaannemers ingeschakeld. De Inspecteur heeft deze nadere stellingname gemotiveerd weersproken.

4.6. Belanghebbende heeft geen enkel stuk overgelegd - gedacht kan bijvoorbeeld worden aan een onderaannemingscontract - waarin aanknopingspunten zijn te vinden voor de juistheid van haar in 4.5 weergegeven stelling. Gelet hierop, is zij tegenover de betwisting door de Inspecteur niet erin geslaagd haar nadere, van de overeenkomst afwijkende, stellingname aannemelijk te maken.

4.7. Nu, zoals uit het vorenstaande volgt, het [Q]-project niet als aanneming van werk kan worden gekwalificeerd, is tussen partijen - terecht - niet in geschil dat de door belanghebbende met dat project behaalde resultaat tot de belastbare winst over de jaren 1995 en 1996 dient te worden gerekend.

4.9. Ingevolge artikel 5, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van - kort gezegd - het tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Volksrepubliek China op 13 mei 1987 gesloten Belastingverdrag (Trb 1987, 93; hierna: het Verdrag) omvat de uitdrukking "vaste inrichting" in het bijzonder een kantoor.

4.10. Belanghebbende gaat kennelijk ervan uit dat op grond van deze verdragsbepaling het beschikken over een kantoor in China reeds tot een vaste inrichting in dat land zou leiden.

4.11. Dit uitgangspunt is evenwel onjuist. De in het tweede lid van bedoeld artikel 5 genoemde voorbeelden geven slechts een opsomming van voorbeelden van mogelijke vaste inrichtingen, en niet een opsomming van fictieve vaste inrichtingen. Dit betekent dat genoemde voorbeelden, waaronder een kantoor, alleen dan een vaste inrichting vormen indien in de omstandigheden van het geval ook is voldaan aan de voorwaarden van het algemene begrip vaste inrichting (vergelijk HR 26 januari 2000, nr. 33 434, BNB 2000/159). In het Verdrag zijn deze voorwaarden opgenomen in het eerste lid van artikel 5. Volgens deze bepaling betekent voor de toepassing van het Verdrag de uitdrukking "vaste inrichting" een vaste bedrijfsinrichting door middel waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend.

4.12. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de door [C] in de gehuurde hotelkamer - en later, in 1996, in de gehuurde kantoorruimte - verrichte werkzaamheden niet leidt tot een vaste inrichting van belanghebbende in China. Zulks omdat naar zijn opvatting niet kan worden gezegd dat (1) de onderhavige hotelkamer al in 1993 als een kantoorruimte kan worden aangemerkt en (2) niet is voldaan aan het in het eerste lid van artikel 5 opgenomen vereiste "door middel waarvan de onderneming geheel of gedeeltelijk wordt gedreven".

4.13. Het Hof zal deze vraagpunten laten rusten en veronderstellenderwijs ervan uitgaan dat de gehuurde hotelkamer als een kantoor in de zin artikel 5, tweede lid, aanhef en onderdeel c, van het Verdrag kan worden aangemerkt en dat in dezen voorts is voldaan aan de in het eerste lid van die bepaling gestelde vereisten.

4.14. De Inspecteur heeft in dit kader voorts gesteld dat de door [C] (en diens secretaresse) in de hotelkamer respectievelijk - in 1996 - in de kantoorruimte verrichte werkzaamheden als werkzaamheden in de zin van artikel 5, lid 4, aanhef en (onder meer) onderdeel e, van het Verdrag moeten worden aangemerkt, zodat van een vaste inrichting voor belanghebbende geen sprake is.

4.15. Kort gezegd komt die bepaling erop neer dat, niettegenstaande de voor-gaande bepalingen van artikel 5, bij werkzaamheden van voorbereidende aard of bij hulpwerkzaamheden een vaste inrichting niet aanwezig wordt geacht.

4.16. Belanghebbende heeft in haar beroepschrift aangevoerd dat de heer [C] is belast met de acquisitie en coördinatie van (het lokale toezicht op) de projecten in China; dat hij nauw betrokken is bij het [Q]-project en dat hij in wezen een sleutelrol speelt bij alle reeds verworven en nog te verwerven projecten. De Inspecteur betwist dat [C] in 1995 en 1996 een zodanige sleutelrol heeft vervuld omdat zulks naar zijn opvatting niet valt op te maken uit de door belanghebbende overgelegde stukken. Naar de visie van de Inspecteur zou [C] niet meer zijn dan de "ogen" en "oren" van belanghebbende en kunnen zijn werkzaamheden in 1995 en in 1996 hooguit als werkzaamheden van voorbereidende aard of als een hulpwerkzaamheid worden gekenschetst.

4.17. Ter zitting heeft belanghebbende, desgevraagd, aangevoerd dat de heer [C] in de jaren 1995 en 1996 in wezen twee hoofdactiviteiten verrichtte. In de eerste plaats was hij voor de Chinese contractspartner en voor de Chinese overheidsintstanties het aanspreekpunt. In de tweede plaats hield hij zich bezig met het vertalen van documenten, onderhield hij contacten met het Nederlandse hoofdhuis en zocht hij naar lokale krachten die aldaar werkzaamheden moesten verrichten.

4.18. Gelet op het ontbreken van aanwijzingen in de stukken - waaronder het met [C] gesloten arbeidscontract - voor het tegendeel, is belang-hebbende tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur niet erin geslaagd aannemelijk te maken dat de door [C] in de jaren 1995 en 1996 verrichte werkzaamheden verder strekten dan die van vertaler en intermediair.

4.19. Deze werkzaamheden dienen in dezen naar het oordeel van het Hof te worden gekwalificeerd als werkzaamheden van voorbereidende aard dan wel als een hulpwerkzaamheid, zoals bedoeld in het vierde lid, onderdeel e, van artikel 5 van het Verdrag. Derhalve moet worden geconcludeerd dat belanghebbende in zoverre niet over een vaste inrichting beschikt.

4.20. Subsidiair heeft belanghebbende zich erop beroepen dat zij beschikt over een fictieve vaste inrichting als bedoeld in artikel 5, derde lid, aanhef en onderdeel a, van het Verdrag.

4.21. Ingevolge die bepaling omvat de uitdrukking "vaste inrichting" eveneens een plaats van uitvoering van een bouwwerk, constructie-, montage- of installatiewerkzaamheden of daarmee verbandhoudende werkzaamheden van toezichthoudende aard, maar alleen indien de duur van dat bouwwerk of die werkzaamheden een periode van zes maanden overschrijdt.

4.22. De Inspecteur heeft betoogd dat belanghebbende niet over zo een fictieve vaste inrichting beschikt, omdat belanghebbende niet als uitvoerder van een bouwwerk kan worden aangemerkt en voorts omdat niet is voldaan aan de eis dat de werkzaamheden van toezichthoudende aard meer dan zes maanden hebben belopen.

4.23. Belanghebbende heeft ter zitting gesteld dat met betrekking tot de werk-zaamheden in het kader van het [Q]-project toezicht is gehouden door de Nederlandse monteurs, door [C] en een door hem ingehuurde vrouwelijke ingenieur en dat deze werkzaamheden van toezichthoudende aard meer dan zes maanden hebben geduurd. Het Hof acht deze laatste stelling evenwel niet aannemelijk geworden. Vaststaat immers dat in 1995 geen monteur vanuit Nederland naar [Q] is uitgezonden geweest, dat de periode van uitzending in 1996 twee maanden heeft belopen en in 1997 - indien daarmee rekening zou moeten worden gehouden - drie en een halve maand. Dit betekent derhalve dat de duur van de toezichthoudende werkzaamheden door de monteurs niet een periode van zes maanden overschrijdt. Dat, zoals belanghebbende stelt, [C] en een door deze ingehuurde vrouwelijke ingenieur met betrekking tot het waterzuiveringsinstallatieproject eveneens werkzaamheden van toezichthoudende aard hebben verricht acht het Hof, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk geworden. Belanghebbende heeft zulks niet met stukken gestaafd.

4.24. Uit het overwogene in 4.23 volgt dat - wat er overigens zij van de opvat-ting van de Inspecteur dat, wil sprake zijn van een fictieve vaste inrichting in hierbedoelde zin, belanghebbende als uitvoerder van bouwwerk moet kunnen worden aangemerkt - belanghebbende evenmin beschikt over een vaste inrichting in de zin van artikel 5, derde lid, aan-hef en onderdeel a, van het Verdrag.

4.26. Op het onderwerpelijke aanslagbiljet is zowel het bedrag van de vast-gestelde belastbare winst over 1995 vermeld als het bedrag van de verrekende verliezen uit andere jaren. Belanghebbende heeft hiertegen op 9 oktober 1998, derhalve binnen de wettelijke termijn van zes weken, een zogenoemd pro forma bezwaarschrift ingediend. Nadien heeft zij het bezwaarschrift aangevuld met de gronden van het bezwaar. Daarbij heeft belanghebbende mede de kwestie van de verliesverrekening (te weten het in haar ogen ten onrechte niet verlenen van de geclaimde voorraadaftrek voor het jaar 1986) aangesneden. In zijn geschrift van 25 augustus 1999 is de Inspecteur niet alleen inhoudelijk ingegaan op de bezwaren van belanghebbende met betrekking tot de vastgestelde belastbare winst maar ook op de bezwaren met betrekking tot de in aanmerking genomen verliesverrekening. De Inspecteur is aan die bezwaren niet tegemoet-gekomen.

4.27. De gang van zaken, zoals beschreven in 4.26, laat naar het oordeel van het Hof geen andere gevolgtrekking toe dan dat de Inspecteur - klaarblijkelijk met toepassing van het zevende lid van genoemd artikel 25 - in het geschrift van 25 augustus 1999 twee uitspraken op bezwaar heeft gedaan, te weten één uitspraak op het - tijdig ingediende - bezwaar van belanghebbende tegen de vaststelling van de belastbare winst en één op het - eveneens tijdige ingediende - bezwaar tegen de beschikking verliesverrekening. De omstandigheid dat in het in het geschrift van 25 augustus 1999 vermelde dictum slechts wordt gesproken over het handhaven van de aanslag, doet aan deze conclusie niet af.

4.28. Uit het vorenstaande volgt dat de opvatting van partijen dat de Inspecteur - aanvankelijk - geen (afzonderlijke) uitspraak heeft gedaan op het bezwaar van belanghebbende tegen de beschikking verliesverrekening, feitelijke grondslag mist. Voorts volgt daaruit dat aan "de uitspraak" van 19 april 2000 betekenis moet worden ontzegd, aangezien de Inspecteur niet bevoegd is ten tweede male uitspraak op een bezwaarschrift te doen.

4.29. Nu belanghebbende binnen de daartoe gestelde termijn van zes weken (mede) bezwaar heeft aangetekend tegen de onderhavige beschikking verliesverrekening, heeft de Inspecteur terecht zijn beroep op niet-ontvankelijkheid van het bezwaar tegen die beschikking ter zitting ingetrokken.

4.30. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de Inspecteur bij de verrekening van de verliezen van voorafgaande jaren ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de door haar voor het jaar 1986 - met betrekking tot de op 14 februari 1986 aan [X-3] BV overgedragen voorraden - geclaimde voorraadaftrek ten bedrage van ƒ 85.980. Nu zij op 1 januari 1986 beschikte over de economische en juridische eigendom van deze voorraden, heeft zij - zo betoogt belanghebbende - recht op die voorraadaftrek.

4.31. In de kern ziet dit geschilpunt op de vraag of voor de fiscale rechts-toepassing rekening dient te worden gehouden met de civielrechtelijke afspraak van de betrokken partijen om de overdracht van - voorzover hier van belang - de voorraden met terugwerkende kracht op 1 januari 1986 te situeren.

4.32. Anders dan belanghebbende, beantwoordt het Hof deze vraag bevestigend. Nu ervan moet worden uitgegaan dat de overeengekomen terugwerkende kracht op zakelijke gronden berust - het tegendeel is niet gesteld noch is daarvan gebleken -, bestaat er naar 's Hofs oordeel geen grond om voor de toepassing van het fiscale recht geen rekening te houden met die terugwerkende kracht.

4.33. Dit betekent dat niet gezegd kan worden dat de voorraden bij het begin van het kalenderjaar 1986 tot het vermogen van belanghebbende behoorden, zodat belanghebbende met betrekking tot die voorraden geen aanspraak op de voorraadaftrek kan doen gelden. De Inspecteur heeft derhalve terecht geen rekening gehouden met belanghebbendes aanspraak daarop.

4.34. Het beroep van belanghebbende is, zo volgt uit het hiervóór overwogene, ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan op 13 november 2002 te Arnhem door mr. Van Schie, voorzitter, mr. Den Ouden en mr. Ettema, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Linssen als griffier.

(I. Linssen) (P.M. van Schie)

De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 29 november 2002