Gerechtshof Arnhem, 11-11-2002, AF2926, 02-00006

1. Naheffingsaanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak l januari 1997 tot en met 31 december 1997 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd tot een bedrag van ƒ 1.803.426 aan enkelvoudige belasting. Er is voorts bij beschikking een bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 161.632.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de beschikking bezwaar gemaakt en is op het bezwaar gehoord. Het verslag daarvan behoort tot de gedingstukken. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag en de beschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd. Op 1 februari 2002 heeft de Inspecteur vervolgens de naheffingsaanslag ambtshalve verminderd tot ƒ 1.784.450 en de beschikking heffingsrente tot ƒ 159.931.

1.3. Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Hof. Op verzoek van belanghebbende heeft een versnelde behande-ling van de zaak plaatsgevonden als bedoeld in artikel 8:52 van de Algemene wet bestuursrecht. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 21 augustus 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].

1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt. In het beroepschrift heeft belanghebbende verzocht de Inspecteur te veroordelen tot vergoeding van de - nader te specificeren - schade die belanghebbende heeft geleden als gevolg van het opleggen van de onderhavige naheffingsaanslag. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft belanghebbende ter zitting stukken overgelegd, inhoudende een berekening van voornoemde schade (kosten van een bankgarantie en kosten van rechtsbijstand in de bezwaarfase). De Inspecteur heeft verklaard niet in staat te zijn ter zitting te kunnen reageren op de inhoud van deze stukken.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Belanghebbende, een te Deventer gevestigde fiscale eenheid als bedoeld in artikel 7, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de wet), is fabrikant van blik en andere verpakkingen. De fiscale eenheid bestaat uit een topholding genaamd [X-2] Holdings B.V. (hierna: Holdings), een tussenholding genaamd [X-3] Group B.V. (hierna: Group), en een vijftal binnen Nederland gevestigde dochtervennootschappen. Daarnaast heeft Holdings een aantal buiten Nederland, maar binnen de Europese Unie, gevestigde dochtervennootschappen.

2.2. Op 28 mei 1997 heeft Holdings op eigen naam een obligatielening uitgegeven teneinde kapitaal van de kapitaalmarkt te betrekken ten behoeve van de financiering van (nieuwe) bedrijfsactiviteiten van het concern. Op diezelfde dag heeft Holdings leningsovereenkomsten gesloten met een aantal dochtervennootschappen. Op basis van die overeenkomsten werd het met de obligatielening aangetrokken kapitaal (DM 200 mio) uitgeleend aan dochtervennootschappen binnen de fiscale eenheid (DM 74 mio) alsmede aan in Frankrijk en Duitsland gevestigde dochtervennootschappen (DM 75 mio respectievelijk DM 51 mio). Aan rentebaten uit de twee laatstgenoemde leningen heeft belanghebbende in 1997 DM 7.180.920 ontvangen.

2.3. Met betrekking tot het aantrekken van kapitaal door middel van uitgifte van de obligatielening heeft Holdings gebruik gemaakt van diensten van buiten Nederland gevestigde raadgevende personen, advocaten, accountants en banken (hierna ook te noemen: de buitenlandse dienstverrichters). De ingekochte diensten betroffen zowel met omzetbelasting belaste - als van omzetbelasting vrijgestelde diensten. Met betrekking tot de met omzetbelasting belaste diensten heeft belanghebbende ingevolge artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel d, juncto artikel 12, derde lid, van wet zogenoemde verlegde omzetbelasting in de aangifte omzetbelasting vermeld. Deze verlegde omzetbelasting heeft belanghebbende als voorbelasting in aftrek gebracht. De kosten van de diensten van voornoemde buitenlandse dienstverrichters heeft Holdings volledig en zonder winstopslag doorberekend aan binnen-landse dochtervennootschappen binnen de eigen fiscale eenheid en aan buitenlandse dochtervennootschappen buiten de fiscale eenheid. De doorberekening van de kosten heeft plaatsgevonden naar rato van de aan die dochtervennootschappen uitgeleende bedragen (37% aan dochtervennootschappen binnen de fiscale eenheid en 63% aan dochtervennootschappen buiten de fiscale eenheid). De kosten van de met omzetbelasting belaste diensten zijn onder de benaming "professional service fee" doorberekend, die van de van omzetbelasting vrijgestelde diensten onder de benaming "finance arrangement fee". De genoemde "fees" zijn op facturen de dato 31 december 1997 en 31 januari 1998 aan de buitenlandse dochtervennootschappen in rekening gebracht. Naast het verstrekken van de onderhavige leningen en de doorberekening van voornoemde kosten, berekent Holdings zogenaamde holdingkosten door aan Group. Voor het overige verricht Holdings geen activiteiten.

2.4. Group, een sturende en beleidsbepalende tussenholding, heeft eveneens diensten ingekocht van buitenlandse raadgevende personen, advocaten, accountants en banken (hierna ook te noemen: de buitenlandse dienstverrichters) teneinde onder gunstige voorwaarden bankleningen te verkrijgen voor de financiering van (toekomstige) binnen- en buitenlandse dochtervennootschappen. Deze financiering (DM 683 mio) werd door de externe banken rechtstreeks aan de dochtervennootschappen verstrekt. Op dezelfde wijze als omschreven in onderdeel 2.3 heeft belanghebbende met betrekking tot de met omzetbelasting belaste diensten van de buitenlandse dienstverrichters verlegde omzetbelasting voldaan en in aftrek gebracht en heeft zij de kosten op facturen de dato 31 december 1997 en 31 januari 1998 als "professional service fee" respectievelijk "finance arrangement fee" aan de diverse groepsmaatschappijen doorberekend. De doorberekening van de kosten heeft plaatsgevonden naar rato van de door de dochtervennootschappen bij de externe banken geleende bedragen (31% aan dochtervennootschappen binnen de fiscale eenheid en 69% aan dochtervennootschappen buiten de fiscale eenheid).

2.5. De dochtervennootschappen aan wie de kosten van de buitenlandse dienstverrichters zijn doorberekend zijn omzetbelastingplichtige ondernemers. Voor zover de kosten binnen de fiscale eenheid werden doorberekend, werd geen omzetbelasting in rekening gebracht. Op de facturen waarop de "professional service fee" in rekening is gebracht, werd vermeld (vertaald): "Onderworpen aan de verleggingsregeling voor toepassing van BTW". Op de facturen waarop de "finance arrangement fee" in rekening werd gebracht, werd vermeld (vertaald): "Vrijgestelde dienst voor toepassing van BTW".

2.6. De Inspecteur heeft de in de onderdelen 2.3 en 2.4 bedoelde in aftrek gebrachte voorbelasting nageheven.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de voorbelasting met betrekking tot de van de buitenlandse dienstververrichters ingekochte diensten op de voet van artikel 15, tweede lid, van de wet is uitgesloten van het recht op aftrek, hetgeen de Inspecteur verdedigt doch belanghebbende bestrijdt.

3.2. Voor de standpunten van partijen zij verwezen naar de stukken van het geding waaronder de overgelegde pleitnota's.

3.3. Ter zitting hebben partijen, zakelijk weergegeven, hieraan het volgende toegevoegd:

Namens belanghebbende:

Namens de Inspecteur:

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak alsmede tot vernietiging van de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Partijen gaan ervan uit dat de door de buitenlandse dienstverrichters aan belanghebbende verrichte diensten onder de werkingssfeer van artikel 6, tweede lid, aanhef en onderdeel d, van de wet vallen en derhalve geacht worden in Nederland te zijn verricht. Nu in de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting geen aanknopingspunten zijn te vinden dat partijen daarbij zijn uitgegaan van een onjuiste juridische opvatting, zal het Hof partijen daarin volgen.

4.2. De Inspecteur heeft onweersproken aangevoerd dat belanghebbende op eigen naam en voor eigen rekening de contracten met de buitenlandse dienstverrichters heeft gesloten, dat de vergoedingen voor het verlenen van de diensten zijn overeengekomen tussen belanghebbende en de voornoemde dienstverrichters en dat over het al dan niet doorberekenen van de kosten wordt beslist door Holdings/Group, in samenspraak met haar dochtervennootschappen. Daaruit, alsmede uit de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting, leidt het Hof af dat niet in geschil is dat voldaan is aan de vereisten voor aftrek zoals verwoord in het eerste lid, onderdeel c, ten tweede, van artikel 15 van de wet, met name het vereiste dat de diensten van de buitenlandse dienstverrichters aan (oftewel: rechtstreeks ten behoeve van) belanghebbende moeten zijn verricht en dat belanghebbende die diensten heeft gebezigd in het kader van haar onderneming.

4.3. Mede gelet op het voorgaande is slechts in geding of het recht op aftrek van voorbelasting (gedeeltelijk) is uitgesloten op grond van het bepaalde in artikel 15, tweede lid, van de wet. Ingevolge die bepaling bestaat - voor zover in casu van belang - geen recht op aftrek van voorbelasting voor zover de goederen en diensten worden gebezigd ten behoeve van prestaties van de ondernemer als bedoeld in artikel 11 van de wet. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat de diensten van de buitenlandse dienstverrichters zijn gebezigd voor prestaties als bedoeld in artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel j, ten eerste, van de wet, te weten het verlenen van krediet (ten aanzien van de in onderdeel 2.3 hiervoor bedoelde door Holdings verstrekte leningen) en bemiddeling inzake krediet (ten aanzien van de in onderdeel 2.4 bedoelde rechtstreeks verstrekte bankleningen).

4.4. Alvorens het Hof toekomt aan de vraag of de diensten van de buitenlandse dienstverrichters al dan niet zijn gebezigd voor één of meerdere vrijgestelde prestaties, dient het Hof de vraag te beantwoorden of de "professional service fee" en de "finance arrangement fee", verder ook te noemen: de "fees", vergoedingen vormen voor door belanghebbende verrichte diensten als bedoeld in artikel 4, eerste lid, van de wet. De Inspecteur merkt de "fees" aan als vergoedingen voor verrichte diensten, te weten voor het verlenen van krediet respectievelijk voor bemiddeling inzake krediet. Ook belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat zij diensten tegen vergoeding verricht. De op eigen naam ingekochte diensten van de buitenlandse adviseurs worden volgens belanghebbende immers doorverkocht aan de dochtervennootschappen. De Inspecteur heeft ter zitting verklaard, en belanghebbende heeft zulks beaamd, dat de doorberekende kosten thuishoren bij de dochters aan wie de kosten zijn doorberekend en dat de doorberekening zakelijk en reëel is geweest.

4.5. Op grond hiervan is het Hof van oordeel dat de belanghebbende tegenover de ontvangst van de "fees" diensten aan haar dochtervennootschappen heeft verricht. Het Hof acht aannemelijk dat het inschakelen van de buitenlandse dienstverrichters voordeel heeft opgeleverd voor de individuele dochtervennootschappen en dat de dochtervennootschappen - tegenover het genieten van dat voordeel - bereid zijn geweest de kosten van de buitenlandse dienstverrichters aan belanghebbende te vergoeden. Daarbij acht het Hof van belang, hetgeen zowel door belanghebbende als door de Inspecteur voor de onderbouwing van de eigen standpunten is aangevoerd, dat zij (de dochtervennootschappen) als gevolg van de werkzaamheden van de buitenlandse dienstverrichters onder gunstige voorwaarden (bank)leningen hebben verkregen.

4.6. Dat belanghebbende de kosten van de diensten van de buitenlandse dienstverrichters volgens een forfaitaire maatstaf over de dochtervennootschappen heeft verdeeld, doet naar het oordeel van het Hof niet af aan het feit dat over en weer prestaties werden uitgewisseld tussen belanghebbende en de dochtervennootschappen. Belanghebbende heeft zich door middel van het inschakelen van de buitenlandse dienstverrichters in het gezamenlijk belang van de dochters ingespannen en deze inspanning heeft ertoe geleid dat de individuele dochtervennootschappen onder gunstige voorwaarden (bank)leningen hebben verkregen waarmee zij hun (nieuwe) bedrijfsactiviteiten konden financieren. In dit verband zij gewezen op de uitspraak van het Hof van Justitie EG 21 maart 2002, nr. C-174/00, VN 2002/20.13 (Kennemer Golf & Country Club, met name rechtsoverweging 40 en 41). Naar het oordeel van het Hof dient uit deze uitspraak van het Hof van Justitie te worden geconcludeerd dat de beslissing in het arrest van de Hoge Raad van 6 december 2000, nr. 35 254, BNB 2001/191c* achterhaald is. Op grond van het vorenoverwogene is het Hof van oordeel dat er een rechtstreeks verband bestaat tussen de doorberekening van de zogenaamde "professional service fee" respectievelijk de "finance arrangement fee" en door belanghebbende ten behoeve van de individuele dochtervennootschappen verrichte diensten.

4.7. In de tweede plaats moet worden bezien of belanghebbende tegenover de ontvangst van de vorenbedoelde "fees" handelingen heeft verricht die ingevolge artikel 11 van de wet zijn vrijgesteld van omzetbelasting. De Inspecteur stelt in zijn verweerschrift dat de aard van de prestaties die door belanghebbende aan haar dochtermaatschappijen zijn verricht niet gelijk is aan de aard van de prestaties die door de buitenlandse dienstverrichters aan belanghebbende werden verricht. Zoals hiervóór reeds is vermeld, is de kostendoorberekening naar de mening van de Inspecteur aan te merken als een vergoeding voor het verstrekken van krediet (in geval van de obligatielening) respectievelijk als een vergoeding voor bemiddeling inzake krediet (in geval van de rechtstreekse bankleningen).

Ten aanzien van de door Holdings verstrekte leningen:

4.8 Ter staving van zijn standpunt dat een deel van de "fees", te weten de "professional service fee" en de "finance arrangement fee" voor zover betrekking hebbend op de door Holdings verstrekte leningen, vergoedingen vormen voor het verstrekken van de geldleningen, voert de Inspecteur aan dat belanghebbende als moedermaatschappij van een groot concern de mogelijkheid heeft op gunstige wijze financieringsovereen-komsten te sluiten. Zij trekt één obligatielening aan op de kapitaalmarkt en gebruikt de daarmee verkregen gelden om diverse leningen te verstrekken. De kostendoorberekening is volgens de Inspecteur de vergoeding voor deze prestatie, te weten het verstrekken van een geldlening. Belanghebbende voert daarentegen aan - voor zover hier van belang en zakelijk weergegeven - dat de doorberekening van de kosten van de buitenlandse dienstverrichters in de vorm van de "fees" een afzonderlijke, belaste prestatie is, waarbij de aard van de prestatie, te weten die van raadgevende personen, advocaten, accountants en banken, niet verloren is gegaan.

4.9. Gelet op de regel dat vrijstellingen strikt moeten worden uitgelegd en dat elke dienstverrichting normaal gesproken als onderscheiden en zelfstandig wordt beschouwd, brengt een redelijke verdeling van de bewijslast mee dat de Inspecteur aannemelijk dient te maken dat de "fees" als tegenprestatie hebben te gelden voor het verstrekken van de leningen aan de dochtervennootschappen. Naar het oordeel van het Hof is hij hierin niet geslaagd, vooral niet nu vaststaat dat tegenover het verstrekken van de leningen door Holdings een zakelijke rente werd bedongen. Dat partijen tegenover de verstrekking van de leningen eenmalig een extra rentevergoeding zijn overeengekomen dan wel dat zij een afsluitprovisie of andersoortige vergoeding hebben afgesproken, is niet gebleken. Vaststaat dat de leningsovereenkomsten op 28 mei 1997 zijn gesloten en dat de doorberekening van de kosten op 31 december 1997 en op 31 januari 1998 heeft plaatsgevonden. Het Hof acht aannemelijk dat de afspraken ten aanzien van de doorberekening van de kosten pas na het afsluiten van de leningsovereenkomsten zijn gemaakt en dus geen onderdeel uitmaken van de overeengekomen leningsvoorwaarden.

Ten aanzien van de rechtstreeks door de banken aan de dochters verstrekte leningen:

4.10. Ten aanzien van de vraag of de "professional service fee" en de "finance arrangement fee", voor zover betrekking hebbend op de rechtstreeks door de banken verstrekte leningen, een vergoeding vormt voor bemiddeling inzake krediet, rust de bewijslast eveneens op de Inspecteur. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet aannemelijk gemaakt dat belanghebbende de in geding zijnde vergoedingen heeft ontvangen voor bemiddeling inzake krediet. Zijn - door belanghebbende betwiste - stelling dat belanghebbende de "fees" niet zou hebben ontvangen wanneer de leningen niet tot stand waren gekomen, heeft de Inspecteur niet met feiten gestaafd. Voor het aannemen van een bemiddelingprovisie dient sprake te zijn van een vergoeding die is overeengekomen voor het tot stand brengen van de leningsovereenkomsten tussen de banken en de dochtervennootschappen. Uit de gedingstukken kan niet worden opgemaakt dat voorafgaand aan het tot stand komen van bedoelde leningen (28 mei 1997) tussen Group en de dochtervennootschappen een afspraak zou zijn gemaakt over het doorberekenen van de kosten van de buitenlandse dienstverrichters.

4.11. Het vorenstaande voert tot de conclusie dat de "fees" noch de vergoedingen vormen voor het verstrekken van de leningen door Holdings noch voor bemiddeling inzake krediet door Group.

Aard van de prestaties van belanghebbende:

4.12. De Inspecteur stelt dat de aard van de diensten als gevolg van de doorberekening van de kosten wijziging heeft ondergaan. De argumenten die hij ter onderbouwing van deze stelling aanvoert, te weten dat de diensten moeten worden aangemerkt als het verlenen van krediet danwel als bemiddeling inzake krediet, heeft het Hof reeds in het voorgaande als niet juist bestempeld. De aard van de diensten die aan en vervolgens door belanghebbende zijn verricht, zijn naar het oordeel van het Hof niet veranderd. Met andere woorden, er is nog steeds sprake van diensten van advocaten, raadgevende personen, accountants en banken. Aan dit oordeel doet niet af dat de doorberekening van de kosten volgens een forfaitaire maatstaf heeft plaatsgevonden. Deze maatstaf betreft slechts de hoogte van de verschuldigde "fees"; de aard van de diensten ondergaat daardoor geen wijziging. Evenmin doet aan dit oordeel af dat belanghebbende bij de doorberekening van de kosten 1) de met omzetbelasting belaste diensten van raadgevende personen, advocaten en accountants niet afzonderlijk maar onder de benaming "professional service fee" heeft doorberekend en 2) de van omzetbelasting vrijgestelde bancaire prestaties onder de benaming "finance arrangement fee". De voornoemde benamingen zijn voldoende onderscheidend en geven voorts, vooral nu op het merendeel van de inkomende facturen tevens het begrip "professional services" voorkomt, voor de dochtervennootschappen voldoende duidelijk aan voor welke diensten zij betalen. Het voorgaande brengt met zich mee dat de "professional service fee" de vergoeding voor een met omzetbelasting belaste prestatie is en de "finance arrangement fee" een vergoeding voor een van omzetbelasting vrijgestelde prestatie. Mede gelet op het arrest van het Hof van Justitie van 15 maart 2001, nr. C 108/00, (SPI), VN 2001/22.16, zijn de diensten die belanghebbende tegenover de ontvangst van voornoemde "fees" heeft verricht - nu de afnemers allen buiten Nederland, doch binnen de Europese Unie gevestigde omzetbelastingplichtige ondernemers zijn - belastbaar in het vestigingsland van de afnemer, derhalve niet in Nederland.

4.13 Naar het oordeel van het Hof bestaat er een rechtstreekse en onmiddellijke samenhang tussen de van de buitenlandse dienstverrichters met omzetbelasting belaste verworven diensten en de diensten waarvoor de met omzetbelasting belaste "professional service fee" de vergoeding is. Een dergelijke samenhang met het verstrekken van de leningen ontbreekt. Belanghebbende heeft derhalve de zogenoemde verlegde omzetbelasting terecht in aftrek gebracht. Over de aftrek van voorbelasting met betrekking tot de "finance arrangement fee" behoeft het Hof zich niet uit te laten, aangezien op de kosten van de buitenlandse adviseurs die door middel van de "finance arrangement fee" aan de dochtervennootschappen worden doorberekend, geen voorbelasting drukt.

4.14. Het beroep van belanghebbende is, zoals volgt uit het hiervóór overwogene, gegrond. De onderhavige naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente kunnen niet in stand blijven.

5. Proceskosten

6. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 11 november 2002 door mr. Van Schie, voorzitter, mr. Den Ouden en mr. Ettema, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Linssen als griffier.

Mr. Van Schie is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.

(I. Linssen)

De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 11 november 2002