Gerechtshof Arnhem, 16-12-2002, AF3395, 01-01248

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1999 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 189.180. Er is voorts bij beschikking een bedrag aan heffingsrente berekend van ƒ 175.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 183.936.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 8 mei 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].

1.5. Partijen hebben ter zitting ieder een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet als hier ingelast worden aangemerkt.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. De heer [X] is vanaf 1 juli 1990 in dienst bij belanghebbende; zijn echtgenote mevrouw [X-Y] is vanaf 1 oktober 1990 in dienst van de vennootschap.

2.2. Belanghebbende heeft in haar aandeelhoudersvergadering van 17 december 1997 besloten om aan beiden een pensioentoezegging te doen. Deze pensioentoezegging is voor ieder afzonderlijk vastgelegd in een ongedateerde en door belanghebbende en beide betrokkenen ondertekende pensioenbrief.

2.3. Omdat beide betrokkenen houder zijn van ten minste tien procent van het geplaatste aandelenkapitaal van de vennootschap is het mogelijk dat de pensioentoezeggingen niet conform artikel 2, tweede lid, Pensioen en Spaarfondsenwet (hierna: PSW) worden opgebouwd mits deze betrokkenen er schriftelijk mee instemmen conform artikel 2, derde lid, onderdeel c van de PSW dat bovengenoemde toezeggingen in eigen beheer worden opgebouwd. Bedoelde betrokkenen zijn hiermee, blijkens artikel 1, tweede alinea van de pensioenovereenkomsten, schriftelijk akkoord gegaan.

2.4. De pensioenovereenkomst ten aanzien van de heer Hammink bevat onder meer de volgende bepalingen:

"(…).

Artikel 2 Toegekende pensioenen

De werkgever zegt de werknemer de volgende pensioenen toe:

1. een ouderdomspensioen voor de werknemer dat ingaat bij het bereiken van de pensioenrichtleeftijd van 60 jaar en dat levenslang aan hem wordt uitgekeerd.

2. een tijdelijk overbruggingspensioen (TOP) dat ingaat op de pensioenrichtleeftijd van 60 jaar en dat wordt uitgekeerd tot de werknemer de leeftijd van 65 heeft bereikt.

3. een weduwen/weduwnaarpensioen voor de echtgenote c.q. echtgenoot van de werknemer dat ingaat na het overlijden van de werknemer en dat levenslang wordt uitgekeerd aan de gerechtigde.

4. een wezenpensioen voor de kinderen van de werknemer, dat ingaat na zijn/haar overlijden en dat wordt uitgekeerd tot de datum dat de kinderen de leeftijd van 30 jaar bereiken.

Artikel 3 De hoogte van de pensioenen

Dit bedrag wordt verminderd met 8/7 van het per 1 januari van het berekeningsjaar geldende jaarlijkse AOW-pensioen voor een ongehuwde zonder toeslag en onder aftrek van het structurele deel en de vakantietoeslag.

Over het aldus berekende bedrag bouwt de werknemer een ouderdomspensioen op van 2.283% vermenigvuldigd met het aantal dienstjaren dat fiscaal ten hoogste in aanmerking mag worden genomen tot aan de pensioenrichtleeftijd.

(…)

Artikel 5 Uitvoering van deze pensioenregeling: overdracht van aanspraken

De uit de toegezegde aanspraken voortvloeiende verplichtingen zullen door werkgever in eigen beheer worden verzekerd, met inachtneming van het bepaalde in artikel 11b, lid 2 Wet op de loonbelasting 1964 en artikel 2, lid 3 Pensioen- en spaarfondsenwet alsmede met inachtneming van het bepaalde in de regeling van Voorwaarden voor pensioentoezeggingen aan direct- en indirect grootaandeelhouders 1994.

Zowel werkgever als werknemer hebben evenwel het recht de afspraken op het weduwenpensioen geheel of gedeeltelijk te laten uitvoeren door een professionele verzekeraar als bedoeld in de Wet Toezicht Verzekeringsbedrijf 1993 met inachtneming van artikel 11b Wet op de loonbelasting 1964. De werkgever draagt alsdan zorg voor de afdracht van de premies aan de verzekeraar.

Na beëindiging van het dienstverband heeft de werknemer te allen tijde het recht de aanspraken op ouderdomspensioen en TOP te laten onderbrengen bij een professionele verzekeraar als bedoeld in de Wet Toezicht Verzekeringsbedrijf 1993, danwel over te laten dragen aan een verzekeraar als bedoeld in de Regeling van Voorwaarden voor pensioentoezeggingen aan direct- en indirect grootaandeelhouders 1994, danwel, onder toepassing van artikel 11c, lid 2 Wet op de loonbelasting, een verzekeraar genoemd in artikel 11b Wet op de loonbelasting Wet op de loonbelasting 1964.

In dat geval dienen de opgebouwde aanspraken terstond en in hun geheel door de werkgever afgefinancierd te worden door storting van een koopsom, waarvan de hoogte berekend zal worden aan de hand van de dan geldende tarieven van verzekeringsmaatschappijen.

(…).

Artikel 8 De gevolgen van echtscheiding dan wel beëindiging der samenleving voor de toegekende pensioenen

1. Indien het huwelijk van de werknemer eindigt door echtscheiding of ontbinding na scheiding van tafel en bed, verkrijgt zijn gewezen echtgenoot een zodanig premievrije aanspraak of weduwenpensioen, als de werknemer ten behoeve van de gewezen echtgenoot zou hebben verkregen, indien op het tijdstip van de echtscheiding of van de ontbinding van het huwelijk zijn deelneming zou zijn geëindigd.

2. Indien het huwelijk van een voormalige werknemer met premievrije aanspraken eindigt door echtscheiding of ontbinding na scheiding van tafel en bed, verkrijgt zijn gewezen echtgenoot een zodanige premievrije aanspraak op weduwenpensioen, als de voormalig werknemer heeft verkregen bij het eindigen van zijn dienstbetrekking.

3. Het bepaalde in het eerste en twee(de) lid vindt geen toepassing, indien de voormalige echtgenoten bij huwelijkse voorwaarden of bij een bij geschrift gesloten overeenkomst met het oog op de scheiding anders overeenkomen. De overeenkomst is slechts geldig indien aan de overeenkomst een verklaring van de werkgever, dan wel de pensioenuitvoerder is gehecht, dat deze bereid is een uit de afwijking voortvloeiend pensioenrisico te dekken.

4. De werkgever, dan wel pensioenuitvoerder, verstrekt aan de gewezen echtgenoot een bewijs van diens aanspraak.

5. Indien als gevolg van het eindigen van het huwelijk de gewezen echtgenoot rechtstreeks tegenover de werkgever dan wel pensioenuitvoerder aanspraak kan maken op uitbetaling van een gedeelte van het opgebouwde ouderdomspensioen dan wel TOP, dient deze geheel ten genoegen van de werkgever/pensioenuitvoerder de nodige gegevens te verstrekken ter bepaling van de omvang van zijn aanspraken. De werkgever/pensioenuitvoerder zal daarbij handelen overeenkomstig het bepaalde bij of krachtens de Wet Pensioenverevening bij de Scheiding. Is de Wet Pensioenverevening bij Scheiding niet toepasselijk dan is de werkgever dan wel pensioenuitvoerder op geen enkele wijze verplicht tot rechtstreekse uitbetaling van een deel van het ouderdomspensioen en TOP aan de voormalige echtgenoot.

(…).

2.5. Ten behoeve van mevrouw [X-Y] is mutatis mutandis eenzelfde pensioenovereenkomst gesloten.

2.7. De Inspecteur heeft bij het vaststellen van de aanslag op de waarde van de in aanmerking genomen pensioenverplichting een correctie van ƒ 13.540 aangebracht. Deze correctie is in de uitspraak op het bezwaar teruggebracht tot ƒ 8.295 en dientengevolge is het belastbaar bedrag nader vastgesteld op ƒ 189.181 minus ƒ 13.540 plus ƒ 8.295 = ƒ 183.936

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de volgende vragen:

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. De Inspecteur heeft daaraan ter zitting toegevoegd dat de verschillende risico's goed onderscheiden moeten worden en de kansen op verwezenlijking van die risico's niet mogen worden getotaliseerd. Sommige risico's sluiten elkaar uit. De door belanghebbende genoemde 25% (redelijke mate van zekerheid) acht de Inspecteur te laag. Als de kans op echtscheiding op 30% moet worden gesteld en de kans op onderbrengen bij een verzekeringsmaatschappij op 50% is de gezamenlijke kans 15%.

3.3. Na bezwaar is de aanvankelijke correctie op de pensioenverplichting (ƒ 13.540) verminderd naar een bedrag van ƒ 8.295. Bij de herrekening van de correctie is alsnog rekening gehouden met een opbouwpercentage van 2,333% in plaats van 2,283% onder toepassing van de sterftetafel GBM/GBV 1990-1995 in plaats van GBM/GBV 1985-1990.

3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en primair tot vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 135.646 en subsidiair tot één naar een belastbaar bedrag van ƒ 172.869. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak, waarin het bedrag van de pensioenverplichting nader is bepaald op ƒ 361.155 en het belastbaar bedrag op ƒ 183.936.

4. Beoordeling van het geschil

De risico's van vooroverlijden en onderbrenging bij een verzekeringmaatschappij bij ontslag of scheiding

4.1. Bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar kan ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost worden gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.

4.2. Belanghebbende stelt zich klaarblijkelijk op het standpunt dat voor de beoordeling van de vraag of een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven voor de geschetste risico's zich ook zullen voordoen, die risico's als één geheel moeten worden genomen. Zulks ten onrechte, aangezien, nu deze risico's naar hun aard verschillen, beoordeeld moet worden of elk van de risico's op zichzelf beschouwd aan de gestelde voorwaarden voldoet.

4.3. Allereerst behoeft behandeling de vraag of bij de vaststelling van de omvang van de pensioenverplichting in eigen beheer ten aanzien van het nabestaandenpensioen per ultimo 1999 rekening mag worden gehouden met het risico van vooroverlijden. Naar het oordeel van het Hof is in het aan de orde zijnde geval van een redelijke mate op verwezenlijking van dit risico geen sprake. Volgens de gehanteerde sterftetafel is de kans voor de man dat hij zijn 60e verjaardag niet bereikt ongeveer 7% en de kans dat de vrouw dan al overleden zal zijn ongeveer 5%. De kans dat het echtpaar samen de pensioendatum bereikt is dan iets meer dan 88%. Hieruit volgt dat er geen redelijke mate van zekerheid bestaat dat het risico van vooroverlijden daadwerkelijk tot uitgaven zal leiden. Ten overvloede overweegt het Hof daarbij dat de kansen, elk op zich en zelfs tezamen beschouwd, qua omvang blijven onder het bedrag dat belanghebbende zelf als een behoorlijke kans beschouwt (25%).

4.4. Vervolgens is aan de orde of bij de vaststelling van de omvang van voormelde verplichting rekening mag worden gehouden met de risico's van waarde-overdracht wegens overbrenging bij een professionele verzekeraar van hun opgebouwde nabestaandenpensioenen ingeval in die periode bij die werknemers zich een situatie voordoet van vooroverlijden, dan wel ontslag of echtscheiding/ontbinding van het huwelijk na scheiding van tafel en bed. Het Hof acht, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt de stelling van belanghebbende dat bij ontslag of echtscheiding/scheiding van tafel en bed altijd zal worden overgegaan tot onderbrenging van de verplichting bij een verzekeringsmaatschappij. Het Hof schat die kans, anders dan belanghebbende, in beide gevallen en ten aanzien van beide personen, op ten hoogste 50%. Bij een door belanghebbende geschatte ontslagkans van 20% en een scheidingskans van 30% is dan reeds geen sprake van een redelijke mate van zekerheid op verwezenlijking van deze gebeurtenissen, zodat passivering om die reden al uitgesloten is. Bovendien heeft belanghebbende, indien de beschreven situaties zich al voordoen, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat aan de verzekeringsmaatschappij meer moet worden betaald dan op dat moment als bedrag aan voorziening is opgebouwd.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

6. Beslissing

Het Hof verklaart het beroep ongegrond

Aldus gedaan te Arnhem op 16 december 2002 door mr. Lamens, voorzitter, Van Schie, coördinerend vice-president en De Vries, raadsheer, in tegenwoordigheid van mr. Linssen als griffier.

(I. Linssen) (J. Lamens)

De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 december 2002