Gerechtshof Arnhem, 13-12-2002, AF3842, 00-01917

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. De aanslag is gedagtekend 29 februari 2000 en in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 4.780.401.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft bij brief van 26 juli 2001 een aanvulling op haar beroepschrift ingezonden welke aanvulling door het Hof is aangemerkt als een conclusie van repliek. De Inspecteur heeft een conclusie van dupliek ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 oktober 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde tot bijstand vergezeld door ir. A van TNO|, alsmede de Inspecteur tot bijstand vergezeld door B werkzaam bij Senter te Q, een agentschap van het Ministerie van Economische Zaken].

1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende houdt sedert 25 april 1996 alle aandelen in - onder meer - BV [C]. Belanghebbende en haar dochtervennootschappen zijn opgenomen in een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met belanghebbende als belastingplichtige. In verband daarmee zullen in het hierna volgende belanghebbende en BV [C], zowel ieder voor zich als gezamenlijk, als belanghebbende worden aangeduid.

2.3. Tot het vermogen van belanghebbende behoorde een niet meer in gebruik zijnde, geheel vervallen oude steenfabriek. Deze oude steenfabriek is gesloopt. Op de vrijgekomen plaats is een nieuwe steenfabriek gebouwd. De tunneloven van deze nieuwe steenfabriek is in mei 1997 in gebruik genomen.

2.4. Ten behoeve van de nieuwe steenfabriek heeft belanghebbende in 1997 geïnvesteerd in een tweetal warmtekrachtkoppelinginstallaties (hierna: de installaties). Met deze investering was een bedrag gemoeid van ƒ 1.140.000. De installaties zijn bij de nieuwbouw van de fabriek volledig geïntegreerd in het productieproces. Belanghebbende heeft, ter verkrijging van een verklaring Energie-investeringsaftrek, de investering in de installaties op 17 april 1997 gemeld bij het Bureau Energie-investeringsaftrek te [Q]. Op het daarvoor bestemde formulier heeft belanghebbende aangegeven tevens voor de installaties in aanmerking te willen komen voor de zogenoemde VAMIL-regeling. Uit de in 2.5. genoemde verklaring van 8 juli 1998 kan worden afgeleid dat de gevraagde verklaring niet is verstrekt.

2.5. Senter heeft op 8 juli 1998 een renseignement opgemaakt waarin wordt geconcludeerd dat de installaties niet voldoen aan de technische eisen van de milieu- en energielijst 1997. In een bijlage bij het renseignement is - onder meer - het volgende opgenomen:

De beide warmte/kracht sets betreffen een combinatie van een verbrandingsmotor en een generator. Volgens code 131001 van de energielijst 1997 moet de warmtekrachtinstallatie ingeval er sprake is van een verbrandingsmotor tenminste bestaan uit en een verbrandingsmotor en een rookgascondensor en een warmtebuffer.

De vereiste rookgascondensor(s), in de zin van een fysieke warmtewisselaar welke met name de warmte terugwint die vrijkomt bij condensatie van de waterdamp aanwezig in de rookgassen afkomstig van de warmtekrachtinstallatie, ontbreekt (ontbreken).

2.6. In de Energielijst 1997 is onder code 131001 opgenomen:

In de Milieulijst 1997 is onder code 6035 opgenomen:

2.7. Belanghebbende heeft op 11 februari 1999 aangifte gedaan voor de vennootschapsbelasting over het jaar 1997 van een belastbaar bedrag van ƒ 183.684. Bij de berekening van haar belastbare winst heeft belanghebbende rekening gehouden met een afschrijving van ƒ 1.140.000 op de installaties. De zogenoemde commerciële boekwaarde van de installaties bedroeg ultimo 1997 ƒ 1.044.350. Belanghebbende heeft bij de berekening van haar belastbare winst voorts een energie-investeringsaftrek van ƒ 456.000 toegepast (40% van ƒ 1.140.000) in verband met de investering in de installaties.

2.8. De Inspecteur heeft naar aanleiding van de aangifte van belanghebbende bij haar een boekenonderzoek voor de vennootschapsbelasting doen instellen. Op grond van de bevindingen bij dat onderzoek heeft de Inspecteur het belastbare bedrag van belanghebbende over 1997 als volgt vastgesteld:

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur de in 2.8. opgenomen correcties op de afschrijving en de investeringsaftrek terecht heeft aangebracht.

3.2. Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend. Zij stelt zich op het standpunt dat zij ter zake van de investering in de installaties recht heeft op de zogenoemde VAMIL-afschrijving en een energie-investeringsaftrek. Gelet op de werking van de door haar aangeschafte installaties is de fysieke aanwezigheid van een rookgascondensor en een warmtebuffer is naar haar mening niet vereist.

3.3. De Inspecteur beantwoordt de vraag bevestigend. Hij is van mening dat de installaties niet voldoen aan de daaraan in de Energielijst 1997 en de Milieulijst 1997 gestelde eisen omdat een rookgascondensor en een warmtebuffer ontbreken. De eerste twee komma's in de desbetreffende onderdelen a. van de Energielijst en de Milieulijst moeten worden gelezen als "en". Met betrekking tot de energie-investeringsaftrek is het College van Beroep voor het bedrijfsleven competent. In zoverre is het bezwaar en het beroep niet-ontvankelijk.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd:

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 3.280.051. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Op grond van artikel 10, derde lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), kunnen - kort samengevat - de aanschaffings- of voortbrengingskosten van bedrijfsmiddelen willekeurig worden afgeschreven indien deze bedrijfsmiddelen bij ministeriële regeling zijn aangewezen als bedrijfsmiddelen die in het belang zijn van de bescherming van het Nederlandse milieu. Op grond van deze wettelijke bepaling wordt een zogenoemde Milieulijst opgemaakt en gepubliceerd waarin zijn opgenomen de bedrijfsmiddelen die kwalificeren voor de zogenoemde VAMIL-afschrijving.

4.2. Op grond van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, wordt - kort samengevat - een energie-investeringsaftrek verleend indien wordt geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen met betrekking waartoe door de Minister van Economische Zaken is verklaard dat sprake is van investeringen die zijn aangewezen als investeringen die van belang zijn voor een doelmatig gebruik van energie. Op grond van deze wettelijke bepaling wordt een zogenoemde Energielijst opgemaakt en gepubliceerd waarin zijn opgenomen de bedrijfsmiddelen die kwalificeren voor de zogenoemde energie-investeringsaftrek. Bij een bedrag aan energie-investeringen in een kalenderjaar van meer dan ƒ 475.000 bedraagt de energie-investeringsaftrek 40% van de investeringen (artikel 11, tweede lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet).

4.3. Op grond van artikel 11, dertiende lid, van de Wet, staat tegen een verklaring als bedoeld in het eerste lid, eerste volzin van onderdeel b van dat artikel, beroep open bij het College van Beroep voor het bedrijfsleven.

4.4. Belanghebbende heeft bij brief van 5 april 2000 tijdig bezwaar gemaakt tegen de weigering van de VAMIL-afschrijving en de energie-investeringsaftrek. Het bezwaarschrift is nadien aangevuld. Gronden die hadden moeten leiden tot een (gedeeltelijke) niet-ontvankelijkverklaring van het bezwaar zijn het Hof niet gebleken. Belanghebbende is tijdig tegen de uitspraak op het bezwaarschrift, gedagtekend 15 september 2000, in beroep gekomen. Nu het beroepschrift, na aanvulling, ook overigens aan de voor ontvankelijkheid gestelde eisen voldoet en belanghebbende tijdig het verschuldigde griffierecht heeft betaald staat, anders dan de Inspecteur in de conclusie van dupliek betoogt, niets aan de ontvankelijkheid van het beroep van belanghebbende in de weg, ook niet artikel 11, dertiende lid, van de Wet.

4.5. Gelet op de tekst van artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet, is een verklaring van de Minister van Economische Zaken vereist om met betrekking tot een bepaalde investering in aanmerking te komen voor de zogenoemde energie-investeringsaftrek. Het is niet in geschil dat een dergelijke verklaring niet is afgegeven. De Inspecteur heeft derhalve terecht de energie-investeringsaftrek geweigerd. In zoverre is het beroep ongegrond.

4.6. Belanghebbende heeft aangevoerd dat de investeringen in de installaties voldoen aan de daaraan te stellen eisen. De installaties voldoen naar haar mening volledig aan de omschrijvingen van de hiervoor weergegeven codes 131001 en 6035. In de tekst van de omschrijvingen staan komma's, daar waar de Inspecteur en Senter het voegwoord "en" invoegen. Wat onder een rookgascondensor en een warmtebuffer moet worden verstaan is nergens exact gedefinieerd. Technisch gezien fungeert de droogkamer als een combinatie van zowel condensor als buffer. In termen van de subsidieregeling fungeert de drogerij volledig als geïntegreerde condensor en warmtebuffer tegelijk. Aldus is er wel degelijk sprake van een condensor en een buffer, zij het niet in de traditionele separate fysieke vorm zoals de technici dat tot dat moment gewend waren. De eis dat de condensor en de warmtebuffer fysiek als afzonderlijk apparaat aanwezig moeten zijn valt in de tekst van de Energielijst en de Milieulijst 1997 niet te lezen.

4.7. Belanghebbende heeft, ter ondersteuning van haar stellingen, verklaringen met technische onderbouwingen overgelegd van drs. ing. [D] en een gepubliceerd artikel van diens hand met betrekking tot de toepassing van rookgaswarmtewisselaars in de grofkeramische industrie. Dit een en ander is ter zitting nader toegelicht door ir. [A]. Belanghebbende heeft voorts, onweersproken, gesteld dat in een telefonisch onderhoud met haar directeur door een medewerker van Senter is gesteld dat in de omschrijvingen in de lijsten van 1997 een onbedoelde fout zit, dat de installaties technisch volledig kunnen worden gekwalificeerd als investeringen die voldoen aan de eisen voor vervroegde afschrijving en energie-investeringsaftrek, doch dat de letterlijke tekst Senter heeft weerhouden een positief oordeel te geven. Belanghebbende stelt tot slot dat de Inspecteur een precedentwerking niet behoeft te vrezen omdat het de enige investering in zijn soort in Nederland betreft in het jaar 1997. Deze nieuwe installatie is de reden geweest om de teksten van de lijsten voor 1998 aan te passen.

4.8. De Inspecteur stelt daar tegenover de letterlijke tekst van de Energielijst en de Milieulijst, zoals deze voor het jaar 1997 zijn vastgesteld. Die tekst laat naar zijn mening geen andere conclusie toe dan dat een rookgascondensor en een warmtebuffer fysiek, als afzonderlijke apparaten, aanwezig moeten zijn.

4.9. Naar het oordeel van het Hof kan de Inspecteur worden toegegeven dat de komma's in de hiervoor geciteerde tekst van de Energielijst en Milieulijst voor het jaar 1997 inderdaad de functie van het voegwoord "en" hebben. Het Hof is echter tevens van oordeel dat de tekst niet tot de conclusie dwingt dat de daaraan door de Inspecteur gegeven uitleg, te weten dat fysiek een rookgascondensor en een warmtebuffer elk als afzonderlijk apparaat aanwezig moeten zijn, de enige juiste uitleg is. Met belanghebbende is het Hof van mening dat de tekst de mogelijkheid openlaat dat investeringen onder de desbetreffende codes kunnen worden gerangschikt indien het aldaar omschrevene functioneel aanwezig is. Dat in het onderhavige geval de functies van rookgascondensor en warmtebuffer aanwezig zijn acht het Hof voldoende door belanghebbende aannemelijk gemaakt.

4.10. De aard van de onderhavige regelingen brengt ook met zich mee dat uitleg in de zin zoals voorgestaan door belanghebbende geboden is. Naar het oordeel van het Hof kan dit uit de geschiedenis van de totstandkoming van de onderhavige regeling worden afgeleid. Met betrekking tot de Milieulijst zijn daarin zijn onder meer de volgende passages opgenomen (MvA Tweede Kamer, Wet van 19 juli 1991, Stb. 425, Kamerstukken 20 872, nr. 5, blz. 5/6.):

Ten einde de bedoeling van de wetgever beter te benaderen past het naar het oordeel van het Hof eerder bij de interpretatie van de tekst door belanghebbende aan te sluiten dan bij de interpretatie van de Inspecteur. Door de integratie van de installaties in het productieproces zijn de vereiste functies, naar door de Inspecteur niet is bestreden, wel aanwezig en wordt de rendementseis gehaald.

4.11. Dat bij een meer technische benadering, rekening houdend met de bedoeling van de wetgever, problemen kunnen ontstaan voor de Inspecteur bij de beoordeling van investeringen die mogelijk als milieu-investering voor vervroegde afschrijving in aanmerking komen hoeft aan het vorenstaande naar het oordeel van het Hof niet af te doen. Tijdens de behandeling in de Eerste Kamer heeft minister Alders van het Ministerie van VROM in dat verband nog het volgende opgemerkt:

"Kan iemand, die meent in aanmerking te komen, van het ministerie van VROM te horen krijgen hoe het precies zit? De inspecteur beoordeelt of er sprake is van een bedrijfsmiddel dat in aanmerking komt voor vervroegde afschrijving. Daarbij kan de inspecteur zich laten adviseren door technische deskundigen, die in onderling overleg tussen Financiën en VROM bij twijfel kunnen worden aangezocht. Men wende zich niet tot VROM; dan komt de gehele procedure in de problemen." (Handelingen I, 11 december 1990, blz. 8-208).

4.12. Op grond van het vorenstaande is het Hof van oordeel dat een redelijke uitleg van de Milieulijst overeenkomstig de bedoeling van de regelgever met zich brengt dat belanghebbende recht heeft op willekeurige afschrijving van de installaties. Het Hof gaat voorbij aan het ter zitting door de Inspecteur voor dat geval nog naar voren gebrachte verzoek een onderzoek te mogen instellen naar het voldaan zijn aan de rendementseis. Dit verzoek moet geacht worden te laat en dus in strijd met een behoorlijke procesorde te zijn gedaan en is bovendien strijdig met de inhoud van de stukken van het geding. Uit de in 2.5. geciteerde verklaring kan worden afgeleid dat aan de rendementseis wordt voldaan en deze omstandigheid was tot aan de mondelinge behandeling niet in geschil. Het vastgestelde belastbare bedrag moet worden verminderd met ƒ 1.044.350 tot ƒ 3.736.051.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 ½ punten maal € 322 maal 2 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 1.610.

6. Beslissing

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.610 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.

Aldus gedaan te Arnhem op 13 december 2002 door mr. J.B.H. Röben, voorzitter, mr. J.P.M. Kooijmans en mr. C.M. Ettema, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. M.C.G.J. van Well als griffier.

(M.C.G.J. van Well) (J.B.H. Röben)

De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 december 2002

Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen: