Gerechtshof Arnhem, 05-03-2003, AF7118, 01/01658

1. Naheffingsaanslag, kwijtscheldingsbesluit, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 december 1996 tot en met 31 december 1996 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 174.680 aan enkelvoudige belasting, vermeerderd met een verhoging van 100 percent van de nageheven belasting, welke verhoging bij besluit van de Inspecteur tot op 25 percent is kwijtgescholden (te weten tot ƒ 43.670). Voorts is - bij beschikking - heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van ƒ 20.699.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag, het kwijtscheldingsbesluit en de beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt. Bij (gezamenlijke) uitspraak van de Inspecteur zijn de naheffingsaanslag, het kwijtscheldingsbesluit en de heffingsrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 4 december 2002 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur].

1.5. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota's moet hier als herhaald en ingelast worden aangemerkt.

1.6. Op verzoek van belanghebbendes gemachtigde is ter zitting [een medewerker], werkzaam als afdelingshoofd intensive care bij belanghebbende, als getuige gehoord. Zijn verklaring is verwoord in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting. Een afschrift van dit proces-verbaal is aan deze uitspraak gehecht.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Belanghebbende exploiteert een streekziekenhuis voor [Z] en voor de regio [Q]. In augustus 1994 besloot belanghebbende het hart/longbewakingssysteem van het ziekenhuis te vervangen door meer geavanceerde apparatuur. In verband hiermee heeft de firma [A BV te R]] in november 1995 een offerte aan belanghebbende uitgebracht, welke offerte door belanghebbende in december 1995 - in de vorm van een op 13 december 1995 gedagtekende orderbevestiging voor de levering en installering - is aanvaard. Naar aanleiding hiervan heeft [A BV] op 19 december 1995 een eerste factuur aan belanghebbende gestuurd, welke door belanghebbende is betaald. Op 27 december 1995 is door [A BV] een voorlopige planning met betrekking tot de installatie en oplevering van de medische apparatuur in 1996 opgesteld. [A BV] heeft vervolgens op 26 september 1996 een tweede factuur aan belanghebbende verzonden, welke eveneens door belanghebbende is voldaan.

2.2. De aan belanghebbende te leveren medische apparatuur van [A BV] bestaat uit twee delen, te weten een bewakingssysteem en een managementsysteem. Het bewakingssysteem bestaat uit de zogenaamde "bewaking aan het bed" in de vorm van monitoren. In het managementsysteem worden de gegevens van de patiënt gedurende 72 uur opgeslagen waardoor de artsen de mogelijkheid wordt geboden de gegevens van de patiënt naderhand te bekijken en te analyseren. De twee genoemde delen van de apparatuur kunnen los van elkaar functioneren. De oude medische apparatuur van belanghebbende beschikte niet over een managementsysteem. De hoofdfunctie van de nieuwe medische apparatuur is de bewakingsfunctie.

2.3. De bewakingsapparatuur (monitoren) is door [A BV] in de periode april 1996 - oktober 1996 in etappes geleverd aan het ziekenhuis. De oude monitoren zijn successievelijk vervangen door deze nieuwe monitoren (een en ander overeenkomstig de gemaakte - in 2.1 bedoelde - planning). Het managementsysteem is in oktober 1996 bij belanghebbende geïnstalleerd. In de periode vanaf oktober 1996 werden de patiënten aangesloten op het bewakingssysteem - de monitoren - van [A BV]; was het oude bewakingssysteem niet langer in gebruik, en functioneerde het nieuwe bewakingssysteem op juiste wijze, zodat er sprake was van een verantwoorde situatie voor de patiënten. Vanwege technische problemen functioneerde het managementsysteem in oktober 1996 daarentegen niet naar behoren. Het automatisch opslaan van de gegevens van de patiënt gaf technische problemen, waardoor de artsen de patiëntgegevens niet konden nazien. In december 1996 zijn de technische problemen met [A BV] besproken. De vanaf oktober 1996 in het ziekenhuis aanwezige - door [A BV] geleverde - medische apparatuur heeft nadien het ziekenhuis niet verlaten.

2.4. In bedoelde periode (eind 1996) heeft - zo blijkt uit de gedingstukken -[B B.V.] "structuren" aangeboden aan een aantal ziekenhuizen, waaronder belanghebbende. De aangeboden "structuren" hielden - kort gezegd - in dat door [B] B.V. een zogenaamde "special purpose company" - in het geval van belanghebbende [C B.V.] - zou worden ingeschakeld die de medische apparatuur zou kopen en vervolgens in operational lease ter beschikking zou stellen aan de ziekenhuizen. Daarbij zouden de ziekenhuizen tegelijk een call-optie op de aandelen van de special purpose company verkrijgen.

2.5. Belanghebbende is op dit aanbod ingegaan. Daartoe zijn in december 1996 in het kader van de "Leaseovereenkomst onder contractnummer [01]" overeenkomsten van koop, lease en geldlening gesloten tussen [C B.V.], belanghebbende en enkele leveranciers, onder meer betrekking hebbend op medische hartbewakingsapparatuur en röntgenapparatuur.

2.6. Belanghebbende en [A BV] hebben op 12 december 1996 een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarbij heeft belanghebbende alle reeds tussen hen gemaakte afspraken alsook de afspraken die nog niet perfect waren geworden geannuleerd en is overeengekomen dat de partijen hun rechtsverhouding die door deze afspraken is ontstaan ongedaan zullen maken. In de vaststellingsovereenkomst is bepaald dat de door [A BV] bezorgde goederen in beginsel door belanghebbende aan haar worden geretourneerd en voorts dat de door belanghebbende gedane aanbetalingen van ƒ 1.172.855,63 door [A BV] zullen worden gerestitueerd.

2.7. Bij onderhandse akte van 13 december 1996 zijn belanghebbende, [C B.V.] en [A BV] een cessie-overeenkomst aangegaan, waarbij belanghebbende verklaarde een vordering te hebben op [A BV] van ƒ 1.172.855,63, en dat zij deze vordering verkoopt aan [C B.V.]. Medewerkers van [A BV] hebben verklaard dat zij op verzoek van een medewerker van het ziekenhuis hebben medegewerkt aan deze constructie, omdat zulks voor het ziekenhuis bepaalde voordelen zou hebben en geen negatieve gevolgen voor [A BV] (bijlage 6 verweerschrift).

2.8. Op 18 december 1996 heeft [A BV] aan belanghebbende een creditfactuur uitgereikt met als vermelding "Zoals overeengekomen crediteren wij hierbij de levering en montage voor de: OK, Centrale Post, OK Complex, Recovery IC/CC, Trauma, Behandelkamer", voor een bedrag van ƒ 1.172.855,62 met daarop vermeld een bedrag van ƒ 174.680,63 aan BTW. Met dagtekening 19 december 1996 heeft [A BV] aan [C B.V.] een orderbevestiging gestuurd. Vervolgens heeft [A BV] aan [C B.V.] een factuur uitgereikt - gedagtekend 20 december 1996 - voor de levering van de medische apparatuur voor een bedrag van ƒ 1.410.000 (inclusief f 210.000 aan BTW, welke op de factuur is vermeld). Op 30 december 1996 heeft [B B.V.] namens [C B.V.] met belanghebbende onder contractnummer 100.96.12301 een "Lease-Overeenkomst" gesloten, en is tussen belanghebbende en [C B.V.] een tweetal overeenkomsten van geldlening gesloten. In een door [de directeur patiëntenzorg], namens belanghebbende ondertekend - doch niet gedagtekend - "acceptatiecertificaat" wordt verklaard dat de onderhavige medische apparatuur "compleet, gebruiksklaar en in deugdelijke staat is afgeleverd d.d. 30/12/1996".

2.9. De op de in 2.8 genoemde creditfactuur van 18 december 1996 vermelde omzetbelasting heeft de Inspecteur door middel van de onderhavige naheffingsaanslag bij belanghebbende nageheven. Daarbij heeft hij - per saldo - een verhoging van 25 percent opgelegd. Bij brief van 11 oktober 2000, derhalve vóór het opleggen van de naheffingsaanslag (met verhoging), heeft de Inspecteur belanghebbende met betrekking tot de verhoging het volgende medegedeeld:

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de levering van de medische apparatuur door [A BV] aan belanghebbende civielrechtelijk beschouwd nog niet perfect was, omdat het managementsysteem nog niet goed functioneerde. Dit betekent volgens belanghebbende dat evenmin een levering in de zin van de Wet heeft plaatsgevonden. In dit verband doet belanghebbende voorts een beroep op opgewekt vertrouwen ontleend aan een beleidsstandpunt van de Staatssecretaris van Financiën met betrekking tot in het jaar 2000 gekochte auto's en de toepassing van het hogere, in het jaar 2001, geldende BTW-tarief, waarin volgens belanghebbende een interpretatie zou zijn gegeven van het begrip "ingebruikname".

3.3. Subsidiair stelt belanghebbende dat de vrijstelling ingevolge artikel 11, lid 1, onderdeel r, van de Wet van toepassing is op de (terug)levering door belanghebbende, zodat belanghebbende terzake daarvan geen omzetbelasting verschuldigd is geworden. Voorts betoogt belanghebbende dat artikel 37 van de Wet in dezen niet ertoe kan leiden dat de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting bij haar kan worden nageheven omdat zij met die creditnota niets van doen heeft.

3.4. De Inspecteur is daarentegen van mening dat de medische apparatuur van [A BV], bestaande uit twee delen, te weten een bewakingssysteem en een managementsysteem, geïnstalleerd en in gebruik is genomen in oktober 1996, en dat het disfunctioneren van het managementsysteem niet meebrengt dat de levering van deze apparatuur niet heeft plaatsgevonden. Dit betekent dat belanghebbende op grond van de in de vaststellingsovereenkomst met [A BV] gemaakte afspraken de medische apparatuur vervolgens heeft teruggeleverd aan [A BV], zij het dat deze (terug)levering op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel r, van de Wet is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting. Nu evenwel op de creditnota - die met instemming van belanghebbende is opgemaakt - omzetbelasting is vermeld, is belanghebbende deze omzetbelasting ingevolge artikel 37 van de Wet verschuldigd. Gelet op het karakter van de onderhavige constructie is naar de visie van de Inspecteur sprake van grove schuld aan de zijde van belanghebbende en is een verhoging van 25 % van de nageheven belasting passend en geboden.

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de uitspraak, van het kwijtscheldingsbesluit, van de naheffingsaanslag en van de beschikking heffingsrente.

3.6. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van zijn uitspraak op bezwaar.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Voor de beantwoording van de vraag of de onderhavige medische apparatuur door [A BV] reeds aan belanghebbende was geleverd in de zin van artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet en - daaruit voortvloeiend - of door de nieuwe, uit de vaststellingsovereenkomst blijkende, wilsovereenstemming van partijen om deze ongedaan te maken de apparatuur vervolgens door belanghebbende aan [A BV] is teruggeleverd, is de civielrechtelijke status op grond van nationale wetgeving niet van belang. Het Hof van Justitie heeft in zijn arrest van 8 februari 1990 in de zaak C-320/88 - Safe Rekencentrum BV -, gepubliceerd in BNB 1990/271 immers overwogen dat uit de bewoordingen van artikel 5, lid 1, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) blijkt dat het begrip levering van een goed niet verwijst naar de eigendomsoverdracht in de door het nationale recht voorziene vormen, maar elke overdrachtshandeling van een lichamelijke zaak door een partij insluit, die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk daarover te beschikken als ware zij de eigenaar van die zaak. Derhalve wordt in het kader van de omzetbelastingregelgeving als levering van een goed beschouwd de overdracht van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, ook indien geen overdracht van de juridische eigendom van die zaak plaatsvindt.

4.2. Gelet op de hiervóór in onderdeel 2.3 vermelde feiten, waaruit volgt dat alle door belanghebbende van [A BV] gekochte medische apparatuur in etappes door [A BV] aan belanghebbende is afgeleverd en dat deze nieuwe medische apparatuur vanaf oktober 1996 volledig de oude door belanghebbende in het ziekenhuis gebezigde apparatuur heeft vervangen en daarbij de functies van die oude apparatuur op een voor de patiënten verantwoorde wijze volledig heeft overgenomen, moet worden geconcludeerd dat belanghebbende in ieder geval vanaf oktober 1996 de macht heeft gehad om als eigenaar over alle door [A BV] geleverde apparatuur te beschikken. Dit betekent derhalve dat sprake is geweest van een - in artikel 3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet bedoelde - levering van [A BV] aan belanghebbende. Het niet naar behoren functioneren van het managementsysteem - waardoor civielrechtelijk bezien de levering mogelijk niet perfect is geweest - doet, gelet op het hiervóór in 4.1 overwogene, aan dit oordeel niet af. Evenmin doet aan dit oordeel af dat het functioneren van het managementsysteem een belangrijke overweging voor belanghebbende vormde bij de beslissing tot aanschaf van bedoelde apparatuur, aangezien - zoals ter zitting door de getuige is verklaard - de bewakingsfunctie uiteindelijk de hoofdfunctie vormde van de apparatuur en deze functie vanaf oktober 1996 volledig en op juiste wijze werd vervuld.

4.3. Belanghebbende heeft in dit kader voorts een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Naar aanleiding van een beleidsstandpunt van de Staatssecretaris van Financiën met betrekking tot het begrip "ingebruikname" mocht zij - zo stelt belanghebbende - erop vertrouwen dat de levering door [A BV] aan belanghebbende niet als een levering in de zin van de Wet zou worden aangemerkt. Dit vertrouwen dient rechtens te worden beschermd. Uit de stukken van het geding maakt het Hof op dat belanghebbende dit beroep op het vertrouwensbeginsel ook reeds in de bezwaarfase heeft gedaan. Kennelijk heeft belanghebbende daarbij het oog op het onderdeel 'Levering van auto's (en motoren) met een "2001-kenteken" van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 24 november 2000, nr. CPP2000/2738M, onder meer gepubliceerd in V-N 2001/2.19. De van belang zijnde passages luiden als volgt:

Het vertrouwen dat belanghebbende aan dit Besluit meent te kunnen ontlenen is kennelijk hierop gestoeld dat de Staatssecretaris in zijn opmerking met betrekking tot een levering constitutum possessorium van nieuwe auto's ervan uitgaat dat een auto niet kan worden geacht te zijn geleverd, indien de auto nog niet in de staat verkeert, die kennelijk tussen koper en leverancier is overeengekomen. Zulks heeft naar de visie van belanghebbende ook te gelden met betrekking tot de onderhavige - door [A BV] geleverde - medische apparatuur, aangezien het managementsysteem niet naar behoren functioneerde.

4.4. De Staatssecretaris heeft zijn - hiervóór vermelde - standpunt gegeven in het kader van een - hier niet aan de orde zijnde - levering constitutum possessorium van nieuwe auto's. Daarbij heeft hij aangegeven dat (bij zo een levering) niet van een levering in de zin van de Wet kan worden gesproken, indien essentiële onderdelen van het goed nog ontbreken. Daarvan is in dezen naar het oordeel van het Hof echter geen sprake. Uit het hiervóór in 4.2 overwogene volgt immers dat belanghebbende de macht heeft gehad om als eigenaar over de medische apparatuur te beschikken en voorts dat zij die apparatuur ook daadwerkelijk in het ziekenhuis heeft gebezigd. Van het ontbreken van essentiële onderdelen is in dezen geen sprake geweest. Het bewakingssysteem vormde immers de hoofdfunctie van de apparatuur. De enkele omstandigheid dat het managementsysteem in de visie van belanghebbende niet naar behoren functioneerde doet hieraan niet af. Reeds hierom kan belanghebbende aan genoemd beleidsstandpunt redelijkerwijs niet het vertrouwen hebben ontleend dat met betrekking tot de door [A BV] geleverde medische apparatuur geen sprake zou zijn van een levering in de zin van de Wet. Het door haar gedane beroep op het vertrouwensbeginsel kan dan ook niet slagen. Opgemerkt zij nog dat belanghebbende ter zitting haar stelling met betrekking tot het vertrouwen ontleend aan een uitlating van [de Inspecteur] van de Belastingdienst heeft ingetrokken.

4.5. De subsidiaire stelling van belanghebbende dat de Inspecteur eraan voorbijgaat dat de (terug)levering van de medische apparatuur door belanghebbende op de voet van artikel 11, eerste lid, onderdeel r, van de Wet is vrijgesteld van de heffing van omzetbelasting mist feitelijke grondslag. De Inspecteur deelt immers deze opvatting (onder meer bladzijde 3 van het verweerschrift). De wettelijke grond voor het opleggen van de onderwerpelijke naheffingsaanslag wordt naar de opvatting van de Inspecteur echter gevormd door artikel 37 van de Wet.

4.6. Belanghebbende bestrijdt dat toepassing van artikel 37 van de Wet in dezen meebrengt dat de ten onrechte op de creditfactuur vermelde omzetbelasting bij haar kan worden nageheven. Zij heeft immers, aldus belanghebbende, de omzetbelasting niet op de creditfactuur vermeld doch [A BV]. Voorts heeft zij - zo stelt belanghebbende - nimmer verzocht om uitreiking van bedoelde creditfactuur. De Inspecteur heeft daarentegen gesteld dat, gelet op de feitelijke gang van zaken, ervan kan worden uitgegaan dat de creditfactuur met instemming van belang-hebbende is opgemaakt. Belanghebbende heeft nimmer bezwaar gemaakt tegen de door [A BV] toegezonden creditfactuur en zij heeft [A BV] zelf verzocht de levering van de medische apparatuur terug te draaien.

4.7. Het Hof van Justitie van de EG heeft in zijn uitspraak van 17 september 1997 in de zaak C-141/96, Finanzamt Osnabrück-Land versus B. Langhorst, geoordeeld dat een creditfactuur als factuur kan worden aangemerkt en dat deze tot verschuldigdheid bij de belastingplichtige kan leiden in de zin van artikel 21, lid 1, onderdeel d van de Zesde richtlijn, indien deze geen bezwaar heeft gemaakt tegen het feit dat op een als factuur dienst doende creditfactuur een BTW-bedrag is vermeld dat hoger is dan het bedrag dat over de belastbare omzet is verschuldigd.

4.8. Nu de Inspecteur - door belanghebbende onvoldoende weersproken - heeft gesteld dat belanghebbende geen bezwaar heeft gemaakt tegen de toegezonden creditfactuur en het Hof voorts - gelet op de in 2.4 tot en met 2.8 vermelde feiten en omstandigheden - aannemelijk acht dat het uitreiken van de creditfactuur door [A BV] op verzoek van belanghebbende is geschied - zulks paste immers in het kader van de door belanghebbende aangegane overeenkomsten met [B B.V.] respectievelijk [C B.V.] betreffende de in 2.4 bedoelde "structuren" -, moet worden geconcludeerd dat belanghebbende ingevolge meergenoemd - op artikel 21, lid 1, onderdeel d, van de Zesde richtlijn gebaseerde - artikel 37 van de Wet de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting verschuldigd is geworden. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht de onderhavige naheffingsaanslag aan belanghebbende opgelegd. De omstandigheid dat de Belastingdienst ter zake van de onderhavige transacties - naar belanghebbende stelt - eveneens omzetbelasting heeft geheven van [A BV] en [C B.V.] doet hieraan niet af.

4.9. Met betrekking tot de verhoging heeft belanghebbende zich in de eerste plaats op het standpunt gesteld dat deze niet tijdig, dat wil zeggen vóór het opleggen daarvan, door de Inspecteur is gemotiveerd. Gelet op de inhoud van de hiervóór in 2.9 vermelde brief van de Inspecteur van 11 oktober 2000 moet echter - gelijk de Inspecteur verdedigt - worden geconcludeerd dat de Inspecteur in dezen heeft voldaan aan het vereiste dat de gronden waarop het opleggen van de verhoging berust, in bijzonderheden en uiterlijk op het tijdstip van de oplegging van de naheffingsaanslag waarin de verhoging is begrepen, aan belanghebbende is medegedeeld. Belanghebbendes standpunt faalt derhalve.

4.10. Voorts heeft belanghebbende met betrekking tot de verhoging betoogd dat zij "pleitbaar heeft gehandeld", zodat van grove schuld aan haar zijde geen sprake kan zijn. De Inspecteur heeft in dit verband aangevoerd dat belanghebbende welbewust ervoor heeft gekozen, door toepassing van een constructie, de grenzen van het toelaatbare te verkennen. Nu daarbij op de - op initiatief van belanghebbende opgemaakte - creditfactuur omzetbelasting is vermeld, is belanghebbende deze belasting verschuldigd geworden. Door die belasting niet te voldoen, is het naar de opvatting van de Inspecteur aan grove schuld van belanghebbende te wijten geweest dat aanvankelijk te weinig omzetbelasting is voldaan.

4.11. Nu op initiatief van belanghebbende de overeenkomst tot levering van de medische apparatuur door [A BV] is teruggedraaid en de ter zake daarvan opgemaakte creditfactuur in wezen als een factuur van belanghebbende moet worden aangemerkt, had belanghebbende in redelijkheid moeten beseffen dat zij de op die creditfactuur vermelde omzetbelasting op de voet van artikel 37 van de Wet verschuldigd was geworden. Door niettemin deze belasting niet op aangifte te voldoen, heeft zij naar het oordeel van het Hof dermate lichtvaardig gehandeld dat het aan haar grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is voldaan. Mitsdien heeft de Inspecteur terecht een verhoging in de onderhavige naheffingsaanslag begrepen. Gelet op de omstandigheden van het onderhavige geval - kort gezegd het ingaan door belanghebbende op een aanbod van een constructie en in verband daarmee het terugdraaien van een levering die reeds had plaatsgevonden - acht het Hof in dezen een verhoging van 25 percent van de nageheven belasting passend en geboden.

4.12. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de zijde van de Inspecteur is. Het beroep is ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een proceskostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan door mr. Den Ouden, voorzitter, mr. Ettema en mr. drs. Nieuwenhuizen, raadsheren, en in het openbaar uitgesproken op 5 maart 2003, in tegenwoordigheid van mr. Aalbersberg als griffier.

(L.A. Aalbersberg) (R. den Ouden)

De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 5 maart 2003