Gerechtshof Arnhem, 08-04-2003, AF8147, 01-01602

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1993 t/m 31 december 1993 tot behoud van rechten, met nummer […F033506] en met dagtekening 23 december 1998, een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd van ƒ 200.000, met een verhoging van 100 percent. Aan heffingsrente is ƒ 37.487 berekend. Aanleiding voor de naheffingsaanslag vormden een in 1998 ingesteld boekenonderzoek inzake het jaar 1992 en bij derden ingewonnen informatie inzake het jaar 1993. Op basis van de uitkomsten van het boekenonderzoek zijn aan belanghebbende eveneens navorderingsaanslagen inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd over 1992 en 1989. Tegelijk met de onderhavige procedure zijn door het Hof procedures inzake die navorderingsaanslagen behandeld. Deze procedures hebben respectievelijk als rolnummer 01/01345 (1992) en 01/01344 (1989).

1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de toegepaste verhoging bezwaar gemaakt. Bij de uitspraak op bezwaar van 11 juni 2001 is de naheffingsaanslag verminderd tot ƒ 87.005 aan enkelvoudige belasting, waarbij de Inspecteur heeft besloten de verhoging van 100 percent te handhaven. Het bedrag aan heffingsrente is verminderd tot ƒ 16.324.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van 19 december 2002 van het Hof te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].

1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.

1.6. De Inspecteur heeft het Hof met dagtekening 23 december 2002 en kenmerk [T3] een brief gestuurd, waarin hij een nadere toelichting geeft op het door hem ter zitting ingenomen standpunt. Met de inhoud van deze brief heeft het Hof geen rekening gehouden, daar het onderzoek aan het einde van de zitting op 19 december 2002 is gesloten.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Belanghebbende drijft in het onderhavige jaar een onderneming in de vorm van een eenmanszaak, welke is gevestigd te [Z]. De ondernemers-activiteiten houden verband met de handel in gebruikte auto's.

2.4. De boekhouding van belanghebbende bestaat nagenoeg alleen uit een kasboek. In de kasadministratie zijn uitsluitend provisieontvangsten vermeld en geen inkoop- en verkoopbedragen. Andere primaire bescheiden ontbreken.

2.5. Wel zijn in de administratie opgenomen 25 zogenoemde bemiddelings-overeenkomsten. De tekst van zo'n overeenkomst luidt:

accoord opdrachtgever: accoord opdrachtontvanger:

2.6. De Staatssecretaris van Financiën heeft bij brief d.d. 5 oktober 1987, nr. VB 87/1213, met het oog op de heffing van omzetbelasting een standpunt ingenomen inzake het onderscheid tussen in- en verkoop van gebruikte auto's enerzijds en bemiddeling bij de aan- en verkoop van gebruikte auto's anderzijds. Bij de brief is als bijlage een Model bemiddelingscontract met toelichting van de BOVAG gevoegd. De strekking van deze brief is door de Inspecteur in het verweerschrift als volgt weergegeven.

Indien een handelaar goederen inkoopt van particulieren kan hij de in de inkoopprijs begrepen omzetbelasting niet in aftrek brengen en is hij over de totale verkoopprijs omzetbelasting verschuldigd. De alsdan optredende cumulatie van omzetbelasting zal vaak niet worden voorkomen als de ondernemer als tussenpersoon optreedt, omdat de bemiddelaar in veel gevallen wel op order en voor rekening van de particulier levert maar op eigen naam. In zo'n situatie treedt de bemiddelaar ingevolge artikel 3, lid 5, van de Wet op de Omzetbelasting 1968 ook op als leverancier van de goederen en moet hij omzetbelasting voldoen over de totale verkoopprijs van de goederen. Indien feitelijk wordt gehandeld zoals aangegeven in het als bijlage bij de brief gevoegde BOVAG Model bemiddelingscontract verricht de bemiddelaar een dienst en is hij over de provisie omzetbelasting verschuldigd. In dat geval treedt de bemiddelaar op als tussenpersoon bij een rechtstreekse levering tussen de particuliere verkoper en de koper.

2.7. Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar met betrekking tot 47 transacties in gebruikte auto's wegens daarbij door hem verleende bemiddeling in zijn kasadministratie provisie verantwoord, zulks tot een totaalbedrag van ƒ 51.000.

2.8. Het nageheven bedrag aan belasting van ƒ 87.005 is door de Inspecteur berekend uitgaande van de veronderstelling dat bij alle transacties waarvoor belanghebbende met betrekking tot het jaar 1993 bemiddelingsprovisie heeft verantwoord, sprake was van in- en verkoop van gebruikte auto's en niet van bemiddeling bij de aan- en verkoop daarvan. Op basis van deze veronderstelling heeft de Inspecteur aan de hand van belanghebbendes administratie, met betrekking tot 25 transacties waarvan in de administratie een bemiddelingsovereenkomst aanwezig was, de daarin vermelde minimale verkoopprijzen als omzet in aanmerking genomen. Met betrekking tot de overige 22 transacties, waarvan geen bemiddelingsovereenkomst aanwezig was, heeft hij een theoretische omzet berekend uitgaande van de gemiddelde minimale verkoopprijs per gulden provisie bij de 25 hiervoor genoemde transacties. Over het saldo (ƒ 584.181) van de aldus berekende omzet van ƒ 635.181 verminderd met een bedrag van ƒ 51.000 aan verantwoorde provisie, waarover reeds omzetbelasting was voldaan, heeft de Inspecteur de verschuldigde omzetbelasting berekend met behulp van de vermenigvuldigingsfactor 17,5/117,5. Hierbij is hij ervan uitgegaan dat belanghebbende de omzetbelasting niet meer zal kunnen verhalen op de afnemers.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil of de naheffingsaanslag en de daarbij vastgestelde verhoging terecht zijn opgelegd. Met name houdt partijen verdeeld het antwoord op de vraag of de ondernemersactiviteiten van belanghebbende dienen te worden gekwalificeerd als in- en verkoop van gebruikte auto's, zoals de Inspecteur verdedigt, dan wel als bemiddeling bij de aan- en verkoop van auto's, zoals belanghebbende verdedigt. Indien moet worden aangenomen dat sprake is van in- en verkoop van gebruikte auto's dient omzetbelasting te worden berekend over de verkoopomzet. Indien daarentegen moet worden aangenomen dat sprake is van bemiddeling bij de aan- en verkoop van gebruikte auto's dient (slechts) omzetbelasting te worden berekend over de ter zake van die bemiddeling ontvangen provisie.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Belanghebbende heeft ter zitting verklaard dat hij in het onderhavige tijdvak enerzijds als bemiddelaar optrad en anderzijds verkooptransacties sloot. Het eerste deed hij als ondernemer in het kader van zijn eenmanszaak. Het laatste gebeurde daarentegen uitsluitend via en op naam van [B] BV. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat noch het boekenonderzoek, noch de bij derden ingewonnen informatie aanleiding geven voor de veronderstelling dat sprake zou zijn van provisies die buiten de boeken zijn gebleven. De kasadministratie van belanghebbende is in die zin derhalve volledig. Over de door belanghebbende gestelde bemiddelings-provisies is door hem omzetbelasting op aangifte voldaan.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de onderhavige naheffingsaanslag en de daarbij vastgestelde verhoging. De Inspecteur concludeert tot vernietiging van de uitspraak, tot handhaving van de naheffingsaanslag voor zover betreft de enkelvoudige belasting en tot kwijtschelding van de verhoging tot op 75 percent.

4. Beoordeling van het geschil

4.2. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat sprake is van bemiddeling in de strikte zin. Belanghebbende kan hierin naar zijn oordeel niet slagen omdat de door hem bijgehouden kasadministratie daartoe niet toereikend is. De Inspecteur verwijst in dit verband naar de toelichting bij het Model bemiddelingscontract van BOVAG dat als bijlage bij de eerder genoemde brief van de Staatssecretaris van Financiën d.d. 5 oktober 1987 is gevoegd. Daaruit blijkt naar zijn mening dat uit de tekst van de rekening of kwitantie aan koper zal moeten blijken dat de bemiddelaar geheel en al op de naam van een met name genoemde verkoper heeft verkocht. Voorts is volgens de Inspecteur nodig dat de koopprijs als afzonderlijke doorlopende post wordt geboekt en dat ook de provisie op een afzonderlijke rekening wordt geboekt. Alleen op die wijze zou aannemelijk kunnen worden gemaakt dat sprake is van bemiddeling. Belanghebbende heeft echter niet gehandeld overeenkomstig het Model bemiddelingscontract van BOVAG. In de door belanghebbende gesloten bemiddelingsovereenkomsten wordt niet uitdrukkelijk vermeld dat belanghebbende zich verbindt het object aan gegadigden aan te bieden uitdrukkelijk namens de met name genoemde opdrachtgever.

4.3. Voorts heeft de Inspecteur aangevoerd dat sprake is van een gebrekkige administratie. Met betrekking tot 22 van de 47 transacties waarbij belanghebbende als tussenpersoon is opgetreden zijn geen bemiddelingsovereenkomsten opgemaakt, respectievelijk in de administratie bewaard. Daardoor is met betrekking tot de bedoelde 22 transacties niet te achterhalen welke auto het betreft, in opdracht van wie is opgetreden, aan wie is verkocht en voor welke prijs de auto is verkocht. De gebreken in de vastleggingen zijn naar het oordeel van de Inspecteur van dien aard dat niet is voldaan aan de bepalingen van artikel 34 van de Wet in verbinding met artikel 31 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968. Zulks leidt op grond van artikel 36 van de Wet in verbinding met artikel 25, zesde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen tot omkering van de bewijslast. Het is dan aan belanghebbende om te doen blijken dat, dan wel in hoeverre de naheffingsaanslag onjuist is.

4.4. Voorts voert de Inspecteur aan dat uit het onderzoek naar de feiten en omstandigheden waaronder de transacties hebben plaatsgevonden onder meer naar voren komt, dat enkele opdrachtgevers hebben verklaard te hebben verkocht aan belanghebbende, dat niet alle verkopers bekend waren met de afnemers waarmee belanghebbende zou hebben bemiddeld, dat belanghebbende de koopsom aan de particuliere verkoper direct bij de afgifte van de auto heeft betaald, dat bij de afgifte van de auto door de verkoper meteen alle delen van het kentekenbewijs werden overgedragen, dat de verkoper na de overdracht geen risico meer liep ten aanzien van het goed en dat de bemiddelingsovereenkomst eerst werd opgemaakt nadat de verkoopovereenkomst was gesloten en de koopsom was bepaald.

4.5. Van de 47 transacties waarbij belanghebbende blijkens zijn administratie in het onderhavige jaar heeft bemiddeld heeft de Inspecteur bij wijze van steekproef er 6 nader onderzocht. De desbetreffende auto's zijn verkocht via garage [C te Q], waarmee belanghebbende in het onderhavige jaar regelmatig zaken deed. [C] heeft verklaard dat belanghebbende de auto's bij hem in consignatie gaf. Bij een geslaagde verkooptransactie ontving belanghebbende een provisie. Uit de via [C] verkregen gegevens leidt de Inspecteur af dat er geruime tijd kon verstrijken tussen het moment dat een auto van een particuliere verkoper was ingenomen en het moment van verkoop. Bij de onderhavige 6 transacties ging het om een periode van enkele weken tot een half jaar. In deze periode werd de verkoopprijs naar de mening van de Inspecteur door belanghebbende voorgefinancierd aangezien door belanghebbende direct bij afgifte van de auto met de particuliere verkoper werd afgerekend.

4.6. Belanghebbende heeft tegenover de stellingen van de Inspecteur aangevoerd dat hij met betrekking tot alle 47 in zijn kasadministratie genoemde transacties is opgetreden als bemiddelaar en niet als autohandelaar of commissionair. Ter onderbouwing van dit standpunt heeft hij een uiteenzetting gegeven van de gang van zaken bij bemiddelingen. Indien een particuliere verkoper met hem in contact trad maakte hij eerst aan de hand van de verstrekte gegevens een schatting van de te realiseren verkoopprijs. Indien de particuliere verkoper zich met die schatting kon verenigen trad hij in contact met zijn relaties in de markt. Dit konden potentiële kopers zijn, maar ook autohandelaren. Wanneer hij ervan overtuigd was een geslaagde bemiddelingspoging te kunnen doen trad hij wederom in contact met de particuliere verkoper. Vervolgens werd er een bemiddelingsovereenkomst gesloten. In het onderhavige tijdvak gebeurde dit in 25 van de 47 gevallen. In de betreffende gevallen kon de verkooptransactie vervolgens snel worden gesloten, zodat doorgaans direct bij het afhalen van de auto met de particuliere verkoper kon worden afgerekend. In de overige 22 gevallen werd niet een bemiddelingsovereenkomst opgesteld, maar een consignatieovereenkomst. De betreffende auto's werden bij een garagebedrijf neergezet. [C] was één van deze bedrijven. Het garagebedrijf trad in een aantal van dergelijke gevallen evenals hijzelf als bemiddelaar op, zodat de contacten tussen verkoper en koper via twee bemiddelaars liepen, maar het garagebedrijf kon ook afnemer zijn. Door hem werd in de onderhavige 22 gevallen, waarin een consignatieovereenkomst werd gesloten, niet voorgefinancierd. Indien de particuliere verkoper direct bij afgifte van de auto een voorschot wenste te ontvangen werd zulks door het desbetreffende garagebedrijf geregeld. Hij ontving, wanneer de auto verkocht was een provisiebedrag via het garagebedrijf.

4.7. Belanghebbende heeft voorts aangevoerd dat hij in het onderhavige jaar niet alleen als bemiddelaar optrad, maar ook verkooptransacties sloot. Dit laatste gebeurde evenwel niet als ondernemer in het kader van zijn eenmanszaak, maar via [B] BV. Anders dan de Inspecteur in het verweerschrift lijkt te suggereren werd [B] BV niet eerst in 1995 opgericht. [B] BV bestond reeds langer. De in- en verkoop van gebruikte auto's waarbij hij betrokken was verliep in het onderhavige jaar via en op naam van [B] BV. Bemiddeling bij de aan- en verkoop van gebruikte auto's verrichte hij daarentegen als ondernemer in het kader van zijn eenmanszaak.

4.8. Voorts heeft belanghebbende er op gewezen dat de Inspecteur slechts 6 van de 47 transacties waarbij hij in het onderhavige jaar heeft bemiddeld, nader heeft onderzocht. Al deze transacties liepen via garage [C]. Het is hem niet duidelijk op basis waarvan de Inspecteur heeft aangenomen dat hij in de betreffende gevallen niet als bemiddelaar, maar als commissionair dan wel als autohandelaar is opgetreden. Voor zover die aanname is gebaseerd op de administratie van [C] is het hem niet duidelijk waarom de Inspecteur aan die administratie meer gewicht toekent dan aan die van hem. De administratie van [C] bestaat slechts uit diens agenda. Het feit dat daarin naast zijn naam niet ook die van de particuliere verkoper wordt genoemd vormt op zich bezien onvoldoende grond voor de stelling dat hij in de betreffende gevallen op eigen naam zou hebben gehandeld. Uit die administratie kan evenmin worden opgemaakt dat hij het aankoopbedrag van de auto zou hebben voorgefinancierd. Deze aanname lijkt de Inspecteur voornamelijk te baseren op het gegeven dat het in enkele gevallen geruime tijd heeft geduurd voordat de betreffende auto's waren verkocht.

4.9. De vastgestelde feiten en de door partijen aangevoerde argumenten geven het Hof aanleiding tot de conclusie dat voor een omkering van de bewijslast zoals door de Inspecteur is bepleit, onvoldoende grond bestaat. Weliswaar heeft belanghebbende zich niet volledig gehouden aan de richtlijnen, gegeven bij het Model bemiddelingscontract van BOVAG, maar dit is op zich onvoldoende om het onderhavige, verstrekkende standpunt van de Inspecteur te kunnen dragen. Daarnaast vormt onjuistheid of onvolledigheid van een kasadministratie op zichzelf bezien voor de heffing van omzetbelasting onvoldoende grond om omkering van de bewijslast te rechtvaardigen. Hierbij is van belang dat de Inspecteur desgevraagd ter zitting heeft verklaard dat niet is gebleken dat provisies door belanghebbende buiten de administratie zijn gehouden.

4.10. Het Hof acht belanghebbendes onder 4.6. vermelde weergave van de gang van zaken bij bemiddelingen aannemelijk. De argumenten van de Inspecteur, op wie de bewijslast rust dat de door belanghebbende geschetste gang van zaken onjuist is, hebben het Hof niet van het tegendeel kunnen overtuigen. De Inspecteur heeft niet voldoende aannemelijk gemaakt dat bij de zes door hem onderzochte transacties, laat staan bij alle transacties waaromtrent in belanghebbendes administratie provisies zijn verantwoord, sprake is van in- en verkoop van gebruikte auto's voor eigen rekening en risico en niet van bemiddeling. Het Hof betrekt hierbij dat in het onderhavige tijdvak, zoals belanghebbende ter zitting onweersproken heeft gesteld, naast belanghebbendes eenmanszaak ook reeds sprake was van [B] BV en dat in- en verkoop van gebruikte auto's via deze BV verliep. Dat sommige particuliere verkopers jaren nadat de betreffende transacties hebben plaatsgevonden hebben verklaard aan belanghebbende te hebben verkocht, respectievelijk niet bekend te zijn geweest met de afnemer voor wie belanghebbende zou hebben bemiddeld, acht het Hof niet overtuigend. Het tijdverloop tussen de transacties en de verklaringen is immers zodanig dat vergissingen niet zijn uit te sluiten. Dat de koopsom in een aantal gevallen direct bij de afgifte van de auto aan de particuliere verkoper werd betaald en dat het kentekenbewijs werd overgedragen vormt naar het oordeel van het Hof, gegeven de onder 4.6. weergegeven gang van zaken bij bemiddelingen, onvoldoende grond voor het standpunt van de Inspecteur dat in dergelijke gevallen geen sprake kan zijn van bemiddeling. Het Hof acht het geenszins onaannemelijk dat, in de gevallen waarin belanghebbende reeds bekend was met belangstelling van een koper en op basis van zijn bemiddelingsactiviteiten snel een transactie tot stand kon komen, direct bij afgifte van de auto kon worden afgerekend en dat het kentekenbewijs dan direct bij die afgifte kon worden overgedragen. Dat de verkoper na de overdracht geen risico meer liep ten aanzien van het goed en dat de bemiddelingsovereenkomst eerst werd opgemaakt nadat de verkoopovereenkomst was gesloten en de koopsom was bepaald is in dergelijke gevallen eveneens verklaarbaar.

4.11. Het voorgaande leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten maal € 322 maal wegingsfactor 1,5 ofwel € 966.

6. Beslissing

Aldus gedaan en in het openbaar uitgesproken te Arnhem op 8 april 2003 door mr J.B.H. Röben, voorzitter, mr J.A. Monsma en mr W.M.G. Visser, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr J.M. Sitsen als griffier.

(J.M. Sitsen) (J.B.H. Röben)

Afschriften van deze beslissing zijn aangetekend per post verzonden op 8 april 2003