Gerechtshof Arnhem, 19-06-2003, AH9296, 01-01586

1. Aanslag, beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1997 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 303.113. Bij beschikking is daarbij voorts een bedrag van ƒ 11.137 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. De aanslag en de beschikking heffingsrente zijn, na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de tweede meervoudige belastingkamer van het Hof van 23 april 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur].

1.5. Zowel belanghebbende als de Inspecteur heeft een pleitnota (belanghebbende met bijlagen) overgelegd. De inhoud van deze pleitnota's dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.

1.6. De onderhavige zaak is ter zitting gelijktijdig behandeld met de zaak met nummer 01/01587 betreffende de aan belanghebbende voor het jaar 1998 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.

1.7. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

2. Feiten

Op grond van de gedingstukken en het verhandelde ter zitting is, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, het volgende komen vast te staan.

2.1. Belanghebbende is directeur en enig aandeelhouder van de te [Z] gevestigde besloten vennootschappen [A] BV en [B] BV. Het eigen vermogen van laatstgenoemde vennootschap beliep per 31 december 1996 ƒ 2.891.272, inclusief ƒ 40.000 geplaatst en gestort kapitaal.

2.2. Ultimo 1996 had belanghebbende schuldvorderingen (zowel in rekening-courant als uit hoofde van overeenkomsten van geldleningen) op beide vennootschappen. De schuldvordering op [B] BV bedroeg op die datum in totaal ƒ 5.112.980 en op [A] BV in totaal ƒ 1.297.759.

De tussen belanghebbende en [A] BV op 15 september 1994 gesloten vaststellingsovereenkomst met betrekking tot de rekening-courant betreft een in 1990 ter leen verstrekt bedrag dat in rekening-courant is geboekt. De daarin opgenomen voorwaarden zijn overigens gelijkluidend aan die als zo-even vermeld.

2.5. Bij nadere overeenkomsten zijn belanghebbende en [B] B.V. onderscheidenlijk [A] BV overeengekomen dat voor de jaren tot en met 1996 geen rente wordt berekend over de schuldvorderingen van belanghebbende op deze vennootschappen.

2.6. Tot de stukken van het geding behoort een afschrift van de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van [B] BV. Deze notulen behelzen - voor zover in dezen van belang - het volgende.

"Notulen van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van (…) [B] B.V. (…), welke vergadering gehouden werd te [Q] op 10 oktober 1996.

Aanwezig: - [X]

Als voorzitter treedt op [X].

De voorzitter constateert:

De vergadering keurt met algemene stemmen goed dat de statuten van de vennootschap gewijzigd zullen worden als volgt:

2.8. In de notariële akte "uitgifte aandelen" van 3 maart 1998 is vermeld dat belanghebbende ter zake van het plaatsen van genoemde 6.400 preferente aandelen aan zijn stortingsverplichting heeft voldaan door verrekening met een opeisbare vordering van ƒ 6.410.739 van belanghebbende op [B] BV en wel tot het gemeenschappelijke beloop van deze vordering en het bedrag van de stortingsverplichting, zodat van de opeisbare vordering nog resteert ƒ 10.739.

2.9. Op 3 maart 1998 heeft [B] BV ter zake van het plaatsen van bedoelde 6.400 preferente aandelen bij belanghebbende aangifte voor de kapitaalsbelasting gedaan. In een bijlage bij deze aangifte is vermeld dat "aan de storting is voldaan door verrekening met een opeisbare vordering ad ƒ 6.410.739,00 aan de aandeelhouder op de vennootschap".

2.10. In de op 30 juni 1998 opgemaakte jaarrekening over 1997 van [B] BV en in de voor het jaar 1997 ingediende aangifte vennootschapsbelasting van deze vennootschap (opgemaakt op 14 augustus 1998) is ervan uitgegaan dat de in 2.7 bedoelde uitbreiding van het maatschappelijke kapitaal van de vennootschap en de plaatsing van 6.400 preferente aandelen bij belanghebbende in 1997 is geschied. In bedoelde aangifte wordt niet gerept over informeel kapitaal.

2.11. In belanghebbendes aangifte voor de vermogensbelasting 1997 is tot het vermogen van belanghebbende per 1 januari 1997 gerekend een bedrag van - in totaal - ƒ 6.410.739 ter zake van schuldvorderingen op [A] BV en op [B] BV.

2.12. Bij het vaststellen van de onderhavige aanslag heeft de Inspecteur ter zake van deze vorderingen van belanghebbende op [B] BV en op [A] BV - op de voet van artikel 24, vierde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) - een bedrag van ƒ 202.097 ten titel van (fictieve) rente in het belastbare inkomen van belang-hebbende begrepen. Daarbij is de Inspecteur uitgegaan van een "zakelijk" rentepercentage van 3,5. De hoogte van dit rentepercentage noch de omvang van de correctie van ƒ 202.097 als zodanig is tussen partijen in geschil.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de Inspecteur terecht op de voet van artikel 24, lid 4, van de Wet een bedrag aan (fictieve) rente in het belastbare inkomen van belanghebbende heeft begrepen. Meer in het bijzonder spitst het geschil zich toe op de vraag of bedoelde vorderingen op [B] BV onderscheidenlijk [A] BV voor de toepassing van het fiscale recht als, zoals de Inspecteur verdedigt, schuldvorderingen moeten worden aangemerkt, dan wel - gelijk belanghebbende bepleit - als een verstrekking van informeel kapitaal door belanghebbende aan [B] BV.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder eerder genoemde pleitnota's (met bijlagen). Ter zitting hebben zij daaraan nog toegevoegd hetgeen is verwoord in het proces-verbaal van de zitting. Het in belanghebbendes pleitnota in onderdeel 2.3 ingenomen subsidiaire standpunt heeft belanghebbende ter zitting ingetrokken. Daarvoor in de plaats heeft hij subsidiair de stelling betrokken dat een analoge toepassing van het arrest HR 15 november 2000, nr. 35 298, BNB 2001/31 in dezen meebrengt dat per saldo geen rente in het inkomen van belanghebbende dient te worden begrepen.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 30.390.

3.4. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van de bestreden uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Ingevolge artikel 24, vierde lid, van de Wet (tekst 1997) worden, ingeval een belastingplichtige een schuldvordering heeft op een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, als inkomsten uit vermogen in aanmerking genomen de bedragen die in het economische verkeer door onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen. Deze inkomsten worden op grond van artikel 33, derde lid, van de Wet beschouwd te zijn genoten bij het einde van het kalenderjaar.

4.2. De Inspecteur heeft, nu belanghebbende een aanmerkelijk belang heeft in [B] BV en in [A] BV en - naar zijn opvatting - voorts schuldvorderingen op deze vennootschappen waarbij geen zakelijke rente is berekend, op de voet van genoemde bepalingen ter zake van deze schuldvorderingen een bedrag van - in totaal - ƒ 202.097 aan (fictieve) rente in het belastbare inkomen van belanghebbende begrepen.

4.3. Belanghebbende stelt zich primair op het standpunt dat hij zijn schuldvorderingen op [A] BV reeds ultimo 1996 aan [B] BV heeft overgedragen en dat zijn schuldvorderingen op deze laatstgenoemde vennootschap per 1 januari 1997 van in totaal ƒ 6.410.739 - in afwijking van de civielrechtelijke vormgeving - voor de toepassing van het fiscale recht als informele kapitaalverstrekkingen aan [B] BV moeten worden aangemerkt. Voor het in aanmerking nemen van rente op de voet van de hiervóór in 4.1 genoemde bepalingen is volgens belanghebbende dan geen plaats.

4.5. Tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, rust in dezen op belanghebbende de last zijn hiervóór in overweging 4.3 vermelde stelling aannemelijk te maken (vergelijk HR 15 november 1995, nr. 30 408, BNB 1996/51).

4.6. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat uit de notulen van de algemene vergadering van aandeelhouders van [B] BV van 25 augustus 1997, alsook uit de omstandigheid dat de informele kapitaalstorting als zodanig in de commerciële jaarrekening van [B] BV over 1997 en in de aangifte voor de vennootschapsbelasting voor het jaar 1997 van deze vennootschap is verwerkt, volgt dat de betrokken partijen beoogd en bedoeld hebben de schuldvorderingen van belanghebbende op [B] BV met ingang van 1 januari 1997 als aan [B] BV verstrekt informeel kapitaal te bestempelen.

4.7. Deze stelling, welke kennelijk aldus moet worden verstaan dat de door belanghebbende aan [B] BV verstrekte leningen vanaf 1 januari 1997 slechts nog naar de schijn leningen vormden maar dat partijen in wezen hebben beoogd een informele kapitaalverstrekking door belanghebbende aan de vennootschap tot stand te brengen, wordt door het Hof als "niet aannemelijk" verworpen. Vorenbedoeld besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders houdt immers in dat de statuten van [B] BV zullen worden gewijzigd met het oog op het uitbreiden van het (formele) maatschappelijke aandelenkapitaal, dat een (groot) deel daarvan zal worden geplaatst bij belanghebbende en dat een deel van de vordering van de aandeelhouder (belanghebbende) van ƒ 6.400.000 ter storting zal worden ingebracht, waarbij tot eenzelfde bedrag preferente aandelen aan de aandeelhouder zullen worden uitgereikt. Het besluit ziet met andere woorden op een uitbreiding, uitgifte en volstorting van formeel aandelenkapitaal in de toekomst. Het Hof ziet, nu belanghebbende zulks op geen enkele wijze deugdelijk heeft onderbouwd, geen grond voor de opvatting dat de zinsnede "de werking van dit besluit zal effectief zijn vanaf 1 januari 1997" aldus moet worden uitgelegd dat per die datum een informele kapitaalstorting door belanghebbende in [B] BV heeft plaatsgehad. Van belang hierbij is dat de vordering van belanghebbende op [B] BV ultimo 1996 niet ƒ 6.400.000 beliep doch ƒ 5.112.980. Eerst op 3 maart 1998 heeft belanghebbende immers door middel van een notariële akte van cessie zijn vordering op [A] BV overgedragen aan [B] BV onder gelijktijdige ophoging van zijn vordering op [B] BV. In zoverre belanghebbende het standpunt verdedigt dat de economische eigendom van deze vordering op [A] BV reeds ultimo 1996 door hem was overgedragen aan [B] BV, is belanghebbende - tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur - niet erin geslaagd dit standpunt aannemelijk te maken, aangezien hij daarvoor geen enkel (deugdelijk) bewijs heeft aangedragen. Voorts is - anders dan belanghebbende betoogt - noch in de jaarrekening over 1997 van [B] BV noch in de aangifte vennootschapsbelasting 1997 van deze vennootschap ervan uitgegaan dat in dezen sprake is van een per 1 januari 1997 gedane informele kapitaalstorting door belanghebbende in genoemde vennootschap. In die stukken is immers - zij het ten onrechte - ervan uitgegaan dat sprake is van uitgifte en storting van formeel aandelenkapitaal.

4.9. In zoverre belanghebbende zich voorts (primair) op het standpunt stelt - de formulering in het beroepschrift en in de pleitnota duiden daarop - dat de onderwerpelijke leningen per 1 januari 1997 als informeel kapitaal moeten worden aangemerkt, omdat de leningen zijn verstrekt onder zodanige voorwaarden dat de schuldeiser (belanghebbende) met de door hem uitgeleende bedragen in zekere mate deel heeft in de onderneming van de schuldenaar ([B] BV respectievelijk [A] BV), kan dit standpunt niet als juist worden aanvaard. Aan evenbedoelde "zodanige voorwaarden" is immers slechts voldaan, indien de vergoeding voor de geldverstrekking afhankelijk is van de winst, de schuld is achtergesteld bij alle concurrente schuldeisers en de schuld geen vaste looptijd heeft doch slechts opeisbaar is bij faillissement, surséance van betaling of liquidatie (vergelijk HR 11 maart 1998, nr. 32 240, BNB 1998/208). Uit de hiervoor in de onderdelen 2.3 en 2.4 vermelde voorwaarden waaronder de leningen tussen belanghebbende en de vennootschappen zijn gesloten - en waarvan niet is gesteld of aannemelijk is geworden dat deze voorwaarden ultimo 1996 waren gewijzigd - moet worden geconcludeerd dat in dezen niet is voldaan aan de door de Hoge Raad in genoemd arrest vermelde criteria, zodat van een zogenoemde deelnemerschapslening geen sprake is.

4.10. Ter zitting heeft belanghebbende zijn in de pleitnotitie in onderdeel 2.3 vermelde subsidiaire standpunt dat de onderhavige leningen reeds van het moment van verstrekking als informele kapitaalstortingen moeten worden beschouwd ingetrokken. Daarvoor in de plaats heeft belanghebbende subsidiair het standpunt ingenomen dat, indien ervan moet worden uitgegaan dat in het onderhavige jaar overeenkomstig de civielrechtelijke vormgeving sprake is van geldleningen, een "analoge" toepassing van het arrest van de Hoge Raad van 15 november 2000, nr. 35 298, BNB 2001/31 meebrengt dat in dezen ter zake van de geldleningen per saldo geen rente in het belastbare inkomen van belanghebbende dient te worden begrepen.

4.11. Dit - door belanghebbende zeer summier onderbouwde - standpunt is, gelijk de Inspecteur betoogt, onjuist. In bedoeld arrest ging het om een 100%-aandeelhouder die over zijn schulden aan de vennootschap rente was verschuldigd aan deze vennootschap, welke rente door deze vennootschap evenwel werd kwijtgescholden. Deze kwijtschelding vormde voor de aandeelhouder een verkapte dividenduitdeling, maar leidde ook tot aftrek van het kwijtgescholden bedrag aan rente als persoonlijke verplichting. De Hoge Raad oordeelde in dit verband:

"Nu het economische resultaat van het kwijtschelden van de rentevordering door de vennootschap niet verschilt van de gevolgen die zouden zijn ingetreden indien de vennootschap werkelijk een dividend van ƒ 68.840 zou hebben gedeclareerd en die dividendschuld zou zijn verrekend met de renteschuld van belanghebbende, brengt een redelijke wetstoepassing, die ook recht doet aan de samenhang tussen de artikelen 33, lid 1, en 38, lid 1, van de Wet, mede dat het enerzijds als verkapt dividend belaste bedrag aan (niet betaalde) rente anderzijds als persoonlijke verplichting in aftrek kan worden gebracht.".

4.12. In het onderwerpelijke geval, waarin de aandeelhouder niet een schuld maar een renteloze vordering heeft op zijn vennootschap, wordt - als gevolg van het per 1 januari 1997 ingevoerde artikel 24, vierde lid, van de Wet - door wetsduiding ervan uitgegaan dat de (aanmerkelijk belang)aandeelhouder een zakelijke rente heeft genoten ter zake van zijn schuldvordering op de vennootschap. Deze rente wordt bij de aandeelhouder als "inkomsten uit vermogen" in aanmerking genomen. Belanghebbende stelt zich kennelijk op het standpunt dat, nu de aandeelhouder niet daadwerkelijk een rentebate heeft ontvangen, ervan moet worden uitgegaan dat de genoten (fictieve) rente aanstonds door de aandeelhouder is teruggestort in het vermogen van de vennootschap en dat zulks tot een evengrote aftrekpost bij belanghebbende leidt als de (fictief) door hem ontvangen rente. Naar het oordeel van het Hof is deze laatste gevolgtrekking echter niet juist. Indien - veronderstellenderwijs - met belanghebbende ervan wordt uitgegaan dat de aandeelhouder inderdaad de (fictief genoten) rente direct "terugstort" in het vermogen van de vennootschap, dient deze - onverplichte - terugstorting als een informele kapitaalverstrekking te worden aangemerkt, welke in de inkomstenbelastingsfeer niet leidt tot een aftrekpost voor de aandeelhouder.

4.13. Belanghebbende heeft ter zitting terloops gesteld dat artikel 24, vierde lid, van de Wet in strijd is met het in artikel 26 IVBPR vervatte gelijkheidsbeginsel. Nu belanghebbende deze stelling in het geheel niet heeft onderbouwd en het Hof ambtshalve niet is gebleken van de door belanghebbende gestelde strijdigheid, verwerpt het Hof deze stelling van belanghebbende.

4.14. Het gelijk in deze zaak is aan de zijde van de Inspecteur. Het beroep is ongegrond.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus vastgesteld op 19 juni 2003 te Arnhem door mr. Lamens, voorzitter, mr. Den Ouden en mr. Ettema, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Van der Waerden als griffier.

(A.W.M. van der Waerden) (J. Lamens)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 19 juni 2003