Gerechtshof Arnhem, 14-08-2003, AK3976, 02-02872

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 31 december 2000 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 100.767. Bij beschikking is heffingsrente in rekening gebracht ten bedrage van ƒ 9.081.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt. Bij (gezamenlijke) uitspraak van de Inspecteur zijn de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak tijdig in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 26 juni 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde A vergezeld van B en C namens belanghebbende, alsmede de Inspecteur].

1.5. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet hier als herhaald en ingelast worden aangemerkt.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Belanghebbende exploiteert een laboratorium voor ziekenhuizen en huisartsen. Het werkterrein van belanghebbende betreft een veelheid van onderzoeken naar bepaalde de volksgezondheid bedreigende ziekten en onderzoeken welke rechtstreeks gerelateerd zijn aan de behandeling van zieke mensen.

2.2. De staatssecretaris van Financiën heeft bij besluit van 11 oktober 1971, nr. B71/16446 (hierna: het Besluit) aangegeven dat, in het verlengde van de niet-heffing van omzetbelasting bij laboratoria onder de Wet op de omzetbelasting 1954, er geen bezwaar is indien ter zake van door streeklaboratoria verrichte onderzoekingen "ook onder de werking van de Wet op de omzetbelasting 1968 heffing van omzetbelasting achterwege blijft, mits de desbetreffende voorbelasting niet wordt afgetrokken."

2.3. In het kader van de laboratoriumonderzoeken worden door belanghebbende binnen het eigen bedrijf voedingsbodems/kweekbodems gemaakt en gebruikt. Dit gebeurt op de afdeling mediabereiding. De productie geschiedt machinaal in die zin dat een vloeibare substantie, agar, met behulp van een machine wordt gegoten in een petri-schaaltje. Aan de agar worden diverse stoffen toegevoegd waaronder een gistextract, sulfaat en sulfiet. De afdeling mediabereiding reinigt de gebruikte petri-schaaltjes in een speciale spoelkeuken zodat de gereinigde materialen op een milieuvriendelijke manier kunnen worden afgevoerd. Hergebruik van petri-schaaltjes vindt zeer incidenteel plaats. De schaaltjes zijn verdeeld in drie aparte componenten zodat tegelijkertijd op verschillende bacteriën kan worden getest. Elk compartiment van het schaaltje wordt dus met een ander soort agar gevuld.

2.4. Eind 2001 heeft de Belastingdienst een deelonderzoek omzetbelasting bij belanghebbende ingesteld, dat specifiek gericht was op de gevolgen van het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2001, nr. 36.612 (BNB 2001/335*), inzake de integratieheffing bij vervaardiging van kweekbodems. Tijdens dit boekenonderzoek heeft de Belastingdienst geconstateerd dat belanghebbende ter zake van de in haar bedrijf vervaardigde kweekbodems geen BTW heeft afgedragen en het standpunt ingenomen dat afdracht wel had moeten plaatsvinden als gevolg van een integratieheffing op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel h, Wet OB. Vervolgens is in overleg met de administrateur van belanghebbende een overzicht vastgesteld van de loonkosten. Hoewel de overige kosten, aangaande diverse onderdelen bij derden met omzetbelasting ingekocht, eveneens onderdeel zouden moeten uitmaken van de maatstaf van heffing van de integratielevering, heeft de inspecteur deze omzetbelasting niet nageheven aangezien tegelijkertijd een teruggaaf van voorbelasting op de inkoop verleend zou moeten worden.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil of de vervaardiging van kweekbodems leidt tot verschuldigdheid van omzetbelasting als gevolg van de integratieheffing ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB.

3.2. Belanghebbende is primair van mening dat het Besluit goedkeurt dat streeklaboratoria niet in de heffing worden betrokken, hetgeen eveneens inhoudt dat dit geldt ten aanzien van de integratieheffing in de zin van artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB. Aldus is belanghebbende van mening dat door het Besluit het vertrouwen is opgewekt dat geen heffing ter zake van dergelijke interne leveringen zal volgen. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat geen integratieheffing ingevolge artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB kan volgen, omdat de activiteiten van belanghebbende niet vallen onder enige vrijstelling van artikel 11 van de Wet OB en slechts bij buitenwettelijke goedkeuring door middel van het Besluit niet in de heffing worden betrokken. Meer subsidiair is belanghebbende van mening dat bij de berekening van de naheffingsaanslag ten onrechte het tarief van 19% is gehanteerd, omdat de tariefswijziging van 17,5% naar 19% pas intrad per 1 januari 2001.

3.3. De inspecteur is daarentegen van mening dat de activiteiten van belanghebbende ook zonder het Besluit kunnen worden gerangschikt onder de vrijstelling uit hoofde van artikel 11, lid 1, onderdeel g, ten eerste Wet OB. Subsidiair is de inspecteur van mening dat, op grond van het arrest van de Hoge Raad van 13 juli 2001, het Besluit niet met zich meebrengt dat een integratieheffing achterwege dient te blijven, aangezien dit niet expliciet in het Besluit is vermeld. Ten aanzien van de toepassing van een onjuist tarief, bevestigt de inspecteur het standpunt van belanghebbende ten aanzien van het jaar 2000 en concludeert aldus dat de naheffingsaanslag dienovereenkomstig dient te worden verlaagd met ƒ 2.609 tot een totaalbedrag van ƒ 98.158.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Voor de beantwoording van de vraag of de vervaardiging van de kweekbodems leidt tot een heffing van omzetbelasting op grond van artikel 3, lid 1, onderdeel h, Wet OB, dient volgens het Hof allereerst onderzocht te worden of, zoals belanghebbende stelt en de inspecteur betwist, de activiteiten van belanghebbende niet vallen onder de vrijstellingen van artikel 11 van de Wet OB, indien geen beroep wordt gedaan op toepassing van het Besluit.

4.2. Artikel 13A, lid 1, onderdeel b, van de Zesde richtlijn, verleent een vrijstelling voor de ziekenhuisverpleging en medische verzorging door ziekenhuizen, centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard. Artikel 13A, lid 1, onderdeel c, van de Zesde richtlijn verleent een vrijstelling voor de gezondheidskundige verzorging van de mens in het kader van de uitoefening van medische en para-medische beroepen als omschreven door de betrokken Lid-Staat. Gelet op de tekst van deze bepalingen en het arrest van het Hof van Justitie van 11 januari 2001, nr. C-76/99 (Commissie tegen Frankrijk), is het Hof van oordeel dat de activiteiten van streeklaboratoria vallen onder de werking van artikel 13A, lid 1, onderdeel b, van de Zesde richtlijn.

4.3. Naar het oordeel van het Hof is de in artikel 13A, lid 1, onderdeel b, van de Zesde richtlijn bedoelde vrijstelling in de Nederlandse Wet op de omzetbelasting uitgewerkt in artikel 11, lid 1, onderdeel c. Onderdeel c van artikel 13A, lid 1, van de Zesde richtlijn is in de Nederlandse Wet uitgewerkt in artikel 11, lid 1, onderdeel g. De tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet OB beperkt zich tot "het verzorgen en het verplegen van in een inrichting opgenomen personen, alsmede het verstrekken van spijzen en dranken, geneesmiddelen en verbandmiddelen aan die personen", en stelt daarmee niet vrij de in artikel 13A, lid 1, onderdeel b, van de Zesde richtlijn genoemde "handelingen die daarmee nauw samenhangen, door (…) centra voor medische verzorging en diagnose en andere naar behoren erkende inrichtingen van dezelfde aard", waaronder de diensten van streeklaboratoria zouden kunnen worden gerangschikt. Hieruit leidt het Hof af dat onder de Nederlandse wetgeving, anders dan onder de werking van de Zesde richtlijn, de diensten van streeklaboratoria niet zijn vrijgesteld op grond van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van de Wet OB. Dit wordt bevestigd door het Besluit. Het niet van toepassing zijn van de vrijstelling heeft de staatssecretaris ertoe bewogen door middel van dit besluit goed te keuren dat heffing van omzetbelasting desondanks achterwege blijft. Dit besluit van de staatssecretaris is niet ingetrokken en is derhalve nog steeds van kracht, ondanks het feit dat vele andere besluiten wel zijn ingetrokken zodra bekend werd dat zij achterhaald waren. In het besluit van 3 juni 1992, nr. VB 92/104 verwijst de staatssecretaris expliciet naar het onderhavige Besluit, waarmee wordt bevestigd dat ook na implementatie van de Zesde richtlijn de noodzaak voor het bestaan van de goedkeuring uit 1971 werd gevoeld.

4.4. Nu het Hof van oordeel is dat de prestaties van belanghebbende niet op grond van de Wet OB zijn vrijgesteld, doch enkel door goedkeuring buiten de heffing van omzetbelasting blijven, dient onderzocht te worden of er voor de heffing ter zake van de vervaardiging van kweekbodems binnen het eigen bedrijf, een basis in het Besluit gevonden kan worden. Immers, op grond van de Wet OB kan geen heffing van omzetbelasting volgen, omdat belanghebbende op grond van de Wet OB wel degelijk belaste handelingen verricht en derhalve in aanmerking zou komen voor aftrek van belasting. Het bij wijze van goedkeuring niet heffen over de handelingen van streeklaboratoria betekent niet dat een belastbaar feit geconstateerd kan worden indien binnen het eigen bedrijf goederen worden vervaardigd, aangezien de vrijstelling en het daaraan gekoppelde niet-aftrekrecht niet gebaseerd zijn op de wet. Een heffing zou aldus gebaseerd moeten zijn op een voorwaarde neergelegd in het Besluit. Aangezien het Besluit enkel aangeeft dat "heffing van omzetbelasting achterwege blijft, mits de desbetreffende voorbelasting niet wordt afgetrokken", en geen enkele verwijzing kent naar onder meer artikel 3, lid 1, onderdeel h, van de Wet OB, oordeelt het Hof dat voor een dergelijke integratieheffing ook geen buitenwettelijke basis aanwezig is.

4.5. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan de zijde van de belanghebbende is. Het beroep is derhalve gegrond. De uitspraak op bezwaar kan niet in stand blijven. De naheffingsaanslag dient te worden vernietigd.

5. Proceskosten

Belanghebbendes proceskosten (van beroepsmatig verleende rechtsbijstand) zijn in overeenstemming met het Besluit proceskosten bestuursrecht te berekenen op (2 × € 322 × 2 =) € 1.288.

6. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep gegrond.

Aldus gedaan door de eerste meervoudige belastingkamer in de samenstelling mr. N.E. Haas, voorzitter, Prof. mr. dr. J.A. Monsma en mr. drs. Nieuwenhuizen, raadsheren, en in het openbaar uitgesproken op 14 augustus 2003, een en ander in tegenwoordigheid van mr. J.L.M. Egberts als griffier.

De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.

(N.E. Haas)

De beslissing is per post verzonden op: 14 augustus 2003