Gerechtshof Arnhem, 24-12-2003, AO1457, 03/00026

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch en in cassatie

1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 1994 een aanslag in de vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbaar bedrag van ƒ 2.195.572. De aanslag is, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd. Tegen die uitspraak is belanghebbende in beroep gekomen bij het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch.

1.2. Bij zijn uitspraak van 2 juli 2001, nr. 97/20782, heeft het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en de bestreden uitspraak bevestigd.

2. Geding na verwijzing

2.1. Dit Hof heeft partijen in de gelegenheid gesteld naar aanleiding van het arrest een schriftelijke conclusie in te zenden. Na verleend uitstel hebben partijen gereageerd, de Inspecteur bij schrijven van 4 april 2003, belang-hebbende bij schrijven van 18 februari 2003.

2.2. Ter zitting van 8 oktober 2003 te Arnhem zijn verschenen [belanghebbendes gemachtigde], tot zijn bijstand vergezeld door [A], alsmede [de Inspecteur]. Belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en overgelegd. Belanghebbende heeft ter zitting voorts een uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch met dagtekening 2 juli 2001 (nr. 97/21454) overgelegd, betreffende een beroep van [B] tegen een aan hem opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting en premieheffing volksverzekeringen voor het jaar 1994. De pleitnota alsmede voormelde uitspraak worden tot de gedingstukken gerekend.

3. Feiten

3.1. Het Hof verwijst voor de tussen partijen vaststaande feiten naar de door het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch in zijn in 1.2. bedoelde uitspraak onder 2. als vaststaand aangemerkte feiten. Ter aanvulling daarop kan na verwijzing mede van het volgende worden uitgegaan.

3.2. De directiewijziging per 15 december 1993, waarbij [C-Trust] en de heer [D] tot directeuren van [X] Pensioen BV zijn benoemd, is ingeschreven in het Handelsregister van de Kamer van Koophandel en Fabrieken [te PP] (dossiernummer [01]). Eveneens op 15 december 1993 is [X] Pensioen BV ingeschreven in het Handelsregister te [R] (Nederlandse Antillen) als buitenlandse rechtsvorm met hoofdvestiging te [R] (Nederlandse Antillen).

3.3. In de brief van 13 juli 1994, genoemd in rechtsoverweging 2.11 van de uitspraak van het Gerechtshof te Hof 's-Hertogenbosch, waarbij de gemachtigde van belanghebbende zich tot de Inspecteur richt, is - naast het eerder weergegeven gedeelte - onder meer nog het volgende opgenomen:

"3. BEREKENING VAN DE VRIJ TE STELLEN WINST

U bent van mening dat de berekening van de in Nederland vrij te stellen winst op de volgende wijze dient te geschieden.

Na een op dit gedeelte volgende cijferopstelling is de volgende passage opgenomen: "Bij het bovenstaande wordt opgemerkt dat ten aanzien van de gehanteerde cijfers geen overeenstemming bestaat. Dit zal bij de aanslagregeling aan de orde komen."

De Inspecteur heeft deze brief voor accoord getekend.

3.4. Op 24 november 1994 is te [R], Nederlandse Antillen, een algemene vergadering van aandeelhouders van [X] Pensioen BV gehouden. Aanwezig tijdens deze vergadering waren [D] (voorzitter), de heer [A] (secretaris) alsmede [de heer en mevrouw B/Y]. In deze vergadering wordt het jaarverslag 1993 vastgesteld en wordt besloten het resultaat over het boekjaar 1993 toe te voegen aan de reserves van de vennootschap. Tevens wordt in het verslag vastgelegd dat nog wordt onderzocht of de vennootschap verplicht is tot deponering van de jaarstukken.

3.5. Op 9 december 1994 heeft [A], verbonden aan [E] Belastingadviseurs, in algemene zin een brief aan de Verzekeringskamer te [S] geschreven met de vraag of het afstand doen van pensioenrechten door een pensioengerechtigde in strijd is met de Pensioen- en spaarfondsenwet en/of de daarbij behorende regelgeving.

3.6. Bij brief van 23 december 1994 heeft de Verzekeringskamer geant-woord dat zulks niet het geval is.

3.7. De in rechtsoverweging 2.14 van de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch bedoelde brief van 30 december 1994, waarin [de heer en mevrouw B/Y] afstand doen van pensioenrechten, is door de beide pensioengerechtigden getekend te [PP], Nederland. De brief is op dezelfde dag per fax verzonden aan [D] te [R], Nederlandse Antillen. De door [D] ondertekende fax is naar het faxadres te [PP], Nederland, geretourneerd en is op 30 december 1994 geregistreerd bij de Belastingdienst Registratie en Successie te [T], Nederland.

3.8. De aangifte Antilliaanse winstbelasting 1993 van [X] Pensioen BV voor de Antilliaanse Belastingdienst is gedaan door [D] en ondertekend op 9 januari 1995. Deze aangifte vermeldt een negatief resultaat in Nederlandse guldens van ƒ 4.197 bestaande uit rente-opbrengsten ƒ 588 en indirecte uitgaven (indirect expenses) van ƒ 4.785. De dienaangaande door belanghebbende overlegde bescheiden bevatten geen enkel gegeven omtrent een in eigen beheer uitgevoerde pensioenvoorziening.

3.9. Bij brief van 1 november 1995 heeft de Inspecteur de gemachtigde van belanghebbende in kennis gesteld van zijn gewijzigde opvatting met betrekking tot artikel 16 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 en tot de zetelverplaatsing naar het buitenland van een tot op dat moment in Nederland gevestigde dochtermaatschappij die voor de heffing van vennootschapsbelasting is opgenomen in een fiscale eenheid als bedoeld in artikel 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

3.10. Door [X] Pensioen BV zijn in de jaren 1994 en 1995 diverse bedragen aan [C-Trust] en [D], beiden gevestigd/woonachtig te [R], Nederlandse Antillen, betaald inzake een beloning voor directievoering en vergoeding van door betrokkenen in het kader daarvan gemaakte kosten.

4. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

4.1. Na verwijzing is tussen partijen in geschil of de vrijvalwinst pensioenverplichting ad ƒ 3.315.173 ter belastingheffing aan de Nederlandse Antillen (standpunt belanghebbende) dan wel aan Nederland (standpunt Inspecteur) is toegewezen. Verder is in geschil of de salarisstijgingen van de heer en mevrouw [B/Y] ad ƒ 160.000 als vermomde uitdelingen van winst moeten worden aangemerkt en uit dien hoofde niet aftrekbaar zijn voor de vennootschapsbelasting.

4.2. Ter zitting heeft de Inspecteur het geschil aangaande de salaris-stijgingen annex vermomde uitdelingen van winst ingetrokken zodat het geschil zich beperkt tot de fiscale behandeling van voormelde vrijvalwinst pensioenverplichting.

4.3. Het Hof verwijst voor de standpunten van partijen voorts naar de stukken van het geding.

4.4. Voor hetgeen partijen ter zitting (- naast de inhoud van voormelde pleitnota's -) overigens hebben opgemerkt, wordt verwezen naar het ter zake opgemaakte en aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal.

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Gezien de primaire standpunten van zowel belanghebbende als de Inspecteur, dient allereerst de vraag te worden beantwoord of de feitelijke leiding van [X] Pensioen BV met ingang van 15 december 1993 en ook voor het onderhavige jaar 1994 naar de Nederlandse Antillen is verplaatst, hetgeen de Inspecteur bestrijdt doch belanghebbende bevestigend beantwoordt. Het Hof verwerpt het standpunt van de Inspecteur dat de Hoge Raad het oordeel van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch - te weten: dat te dien aanzien sprake zou zijn van een schijnhandeling - volledig in tact zou hebben gelaten. In overweging 3.6 van zijn arrest van 20 december 2002 (nr. 37.448) stelt de Hoge Raad in zijn verwijzingsopdracht met zoveel woorden dat verwijzing moet volgen voor hernieuwd onderzoek van de zaak in volle omvang. In de visie van het Hof dient het geschil daarmee fiscaal-inhoudelijk integraal aan een nieuwe beoordeling door dit Hof te worden onderworpen. Mede uit rechtsoverweging 3.3. van genoemd arrest volgt dat ook het hiervoor bedoelde oordeel als zodanig niet in stand is gelaten.

5.2. Het Hof verwerpt voorts het standpunt van de Inspecteur als zou er ten aanzien van de beoogde plaats van de feitelijke leiding van [X] Pensioen BV, van de zijde van belanghebbende sprake zijn van een schijnhandeling. In de visie van het Hof kan niet worden ontkend dat er door [X] Pensioen BV diverse activiteiten op de Nederlandse Antillen zijn ontplooid. Daarvan uitgaande is vervolgens de vraag aan de orde of in dit verband relevante feiten en omstandigheden tot de constatering leiden dat de feitelijke leiding van [X] Pensioen BV al dan niet met ingang van 15 december 1993 naar de Nederlandse Antillen is verplaatst.

5.4. Het Hof vermag de Inspecteur tenslotte niet te volgen in diens standpunt als zou de directie van [X] Pensioen BV slechts als een marionet van de aandeelhouders fungeren. De aanwezigheid van een algemene volmacht om de zaken van de vennootschap te behartigen alsmede de eigen wijze waarop het beleggingsbeleid inhoud kan worden gegeven illustreren in de visie van het Hof dat het tegendeel het geval is. De omstandigheid dat de directie voor specifieke, in het directiereglement genoemde transacties, toestemming nodig heeft de aandeelhouders, doet volgens het Hof niet af aan de vaststelling dat de feitelijke leiding van [X] Pensioen BV met ingang van 15 december 1993 naar de Nederlandse Antillen is verplaatst.

5.5. Gezien het vorenstaande behoeft het beroep van belanghebbende op opgewekt vertrouwen van de zijde van de Inspecteur (deze zou hebben ingestemd met het feit dat de feitelijke leiding van [X] Pensioen BV met ingang van 15 december 1993 naar de Nederlandse Antillen zou zijn verplaatst) geen behandeling.

5.6. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord in hoeverre het pensioenbedrijf van [X] Pensioen BV, ondanks het verplaatsen van de werkelijke leiding van de vennootschap naar de Nederlandse Antillen, in Nederland is achtergebleven. Deze vraag wordt door belanghebbende ontkennend doch door de Inspecteur bevestigend beantwoord.

5.8. Het Hof vermag belanghebbende verder niet te volgen in haar standpunt dat er op bestuursniveau in 1994 ten aanzien van de pensioen-activiteiten geen enkele activiteit plaats zou hebben gevonden. De hiervoor onder 4.7. weergegeven feiten en omstandigheden - waaronder de aanpassing van de pensioenvoorzieningen aan de gestegen salarissen van de heer en mevrouw [B/Y] alsmede de activiteiten rondom het afstand doen van de pensioenrechten door genoemde personen - brengen het Hof tot het oordeel dat van pensioenactiviteiten in Nederland wel degelijk sprake was.

5.9. Vervolgens dient de vraag te worden beantwoord of de door de Inspecteur voor akkoord getekende brief van 13 juli 1994, opgesteld door [E] Belastingadviseurs te [T], een gerechtvaardigd vertrouwen bij belanghebbende heeft kunnen opwekken dat, zelfs indien sprake zou zijn van de aanwezigheid van een pensioenbedrijf van belanghebbende in Nederland, de belasting over de vrijval van de pensioenvoorziening als gevolg van het afstand doen van pensioenrechten door de heer en mevrouw [B/Y] aan de Nederlandse Antillen zou zijn toegewezen, hetgeen door belanghebbende bevestigend en door de Inspecteur ontkennend wordt beantwoord.

5.10. Het Hof wijst het beroep van belanghebbende op het vertrouwens-beginsel af. Redengevend daarvoor acht het Hof allereerst dat in genoemde brief van 13 juli 1994 slechts wordt gesproken over de winstberekening bij [X] Pensioen BV met inachtneming van de regels van goed koopmansgebruik alsmede berekening van de pensioenvoorziening gedurende de opbouwperiode. De vrijval van de pensioenvoorziening manifesteert zich evenwel niet in de opbouwperiode, het gaat hierbij immers om afbraak en opheffing van de pensioenvoorziening. Bovendien wordt de berekening van de vrijvalwinst als gevolg van het afstand doen van pensioenrechten niet beheerst door de regels van goed koopmansgebruik maar vormt zulks onderdeel van de totaalwinstleer.

5.11. Naar het oordeel van het Hof komt aan belanghebbende evenmin een beroep op het vertrouwensbeginsel toe omdat belanghebbende daartoe in haar benadering naar de Inspecteur zelf dient te handelen op basis van hetgeen de goede trouw in het maatschappelijk verkeer met zich meebrengt. Goede trouw impliceert in dit verband eveneens dat belanghebbende bij het door haar in dezen voorgestane samenstel van rechtshandelingen - resulterend in het ten laste van de vennootschapsbelasting in Nederland brengen van omvangrijke pensioenlasten en een beoogde belastingvrije vrijval van de pensioenverplichting zowel in Nederland als op de Nederlandse Antillen -jegens de Inspecteur volledige openheid van zaken verschaft. Belanghebbende heeft in genoemde brief van 13 juli 1994 slechts een deel van het relevante feitencomplex aan de Inspecteur geopenbaard. Op 30 juni 1994 was immers in de algemene aandeelhoudersvergadering van belanghebbende reeds besloten tot het verhogen van de salarissen van de heer en mevrouw [B/Y] tot ƒ 200.000 per jaar met als gevolg een zeer omvangrijke backserviceverplichting gerelateerd aan de aan genoemde personen toegekende pensioenen. Bovendien acht het Hof in redelijkheid niet voor twijfel vatbaar dat bij de aandeelhouders van belanghebbende op 13 juli 1994 reeds het voornemen bestond, ingegeven door de terzake deskundige fiscale bijstand, om vóór 1 januari 1995 met het oog op de gewijzigde fiscale regelgeving (Brede Herwaardering) om afstand van hun pensioenrechten te doen. Bovengenoemde feiten en omstandigheden zijn in de visie van het Hof van een zodanig gewicht dat deze gegevens in de hiervoor bedoelde brief van 13 juli 1994 gericht aan de Inspecteur aan deze niet hadden mogen worden onthouden.

5.13. Gezien het bovenstaande is de belastingheffing over de vrijvalwinst van de pensioenvoorzieningen in eigen beheer in de visie van het Hof ter belastingheffing aan Nederland toegewezen en kunnen de overige over en weer door partijen ingenomen standpunten verder onbehandeld blijven.

5.14. Het Hof constateert dat de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag kennelijk een omissie heeft begaan. De brief van de Inspecteur inzake afwijking van de aangifte (dagtekening 31 december 1996) spreekt over een vastgesteld belastbaar bedrag van ƒ 2.195.563; hetgeen cijfermatig op basis van de door de Inspecteur aangebrachte correcties juist is. Blijkens een afschrift van het aanslagbiljet vennootschapsbelasting 1994 is het belastbaar bedrag door de Inspecteur evenwel vastgesteld op ƒ 2.195.572. Het Hof gaat in het vervolg dan ook uit van het eerstvermelde belastbare bedrag.

6. Proceskosten

7. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 24 december 2003 door mr. Van Schie, voorzitter, mr. Ettema en prof. dr. Meussen, raadsheren, in tegenwoordigheid van mr. Delnooz-Engels als griffier.

(J.H.M. Delnooz-Engels.) (P.M. van Schie)

De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 24 december 2003