Gerechtshof Arnhem, 11-12-2003, AO1508, 03-00462

1. Navorderingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is aanvankelijk een aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen (conform de door hem ingediende aangifte) van ƒ 115.411 en rekening houdend met een belastingvrije som van ƒ 17.179. Bij het opleggen van de aanslag is het te verrekenen bedrag in verband met een door belanghebbende geleden verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld op ƒ 70.284. Het aanslagbiljet is gedagtekend 11 oktober 2000.

1.2. De Inspecteur heeft vervolgens aan belanghebbende een navorderingsaanslag opgelegd, gedagtekend 9 februari 2001, waarbij - met instandhouding van de overige elementen van de primitieve aanslag - het te verrekenen bedrag in verband met een door belanghebbende geleden verlies uit aanmerkelijk belang nader is vastgesteld op ƒ 17.571.

1.3. Belanghebbende heeft tegen de navorderingsaanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de navorderingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.4. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 14 oktober 2003 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde alsmede de Inspecteur].

1.6. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen van een belastbaar inkomen van ƒ 115.411.

2.3. Belanghebbende heeft in zijn vorenbedoelde aangifte een verlies uit aanmerkelijk belang opgenomen van ƒ 70.284.

2.4. Belanghebbende is in loondienst werkzaam bij [A] BV en tevens bij de Stichting [B]. Bij de inhouding van loonbelasting/premie volksverzekeringen over het door hem in 1999 genoten loon is op verzoek van belanghebbende reeds rekening gehouden met een door hem geleden verlies uit aanmerkelijk belang.

2.5. Zowel bij het opleggen van de voorlopige aanslag naar aanleiding van de door belanghebbende ingediende aangifte, als bij het vaststellen van de definitieve aanslag heeft een medewerker op de administratie van de Inspecteur het op grond van artikel 20a, tweede lid, juncto artikel 60 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet) te verrekenen bedrag vastgesteld op ƒ 70.284, zijnde het volledige bedrag van het door belanghebbende in zijn aangifte opgenomen verlies uit aanmerkelijk belang. De voorlopige aanslag heeft geleid tot een teruggaaf aan belanghebbende van een bedrag van ƒ 27.252. De daarna opgelegde definitieve aanslag vermeldde - per saldo - een bedrag van nihil. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur een Beschikking verrekening verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld waarbij het op 31 december 1999 ter zake van een verlies uit aanmerkelijk belang nog te verrekenen bedrag is vastgesteld op ƒ 27.603.

2.6. Na de ontdekking van de onjuiste verwerking van het verlies uit aanmerkelijk belang heeft de Inspecteur de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd en het te verrekenen bedrag vastgesteld op ƒ 17.571, te weten 25% van het verlies uit aanmerkelijk belang. Gelijktijdig met het opleggen van de aanslag heeft de Inspecteur een Beschikking verrekening verlies uit aanmerkelijk belang vastgesteld waarbij het op 31 december 1999 ter zake van een verlies uit aanmerkelijk belang nog te verrekenen bedrag is vastgesteld op ƒ 0. Tegen laatstgenoemde beschikking heeft belanghebbende geen bezwaar gemaakt.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de omstreden navorderingsaanslag terecht heeft opgelegd.

3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de verwerking van het verlies uit aanmerkelijk belang bij de primitieve aanslag getuigt van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht. Van een schrijf- of typefout of daarmee gelijk te stellen fout is naar zijn mening geen sprake. Nu de Inspecteur niet beschikte over een nieuw feit dat de navorderingsaanslag rechtvaardigt is die aanslag naar zijn mening ten onrechte opgelegd.

3.3. De Inspecteur stelt dat de fout niet is gemaakt bij de aanslagregeling in enge zin. Van een onjuist inzicht in het recht was geen sprake. Hij is van mening dat sprake is geweest van een vergissing van een administratieve medewerker op zijn eenheid die met een schrijf- of typefout moet worden gelijkgesteld. Het moet belanghebbende en zijn gemachtigde duidelijk zijn geweest welke fout is gemaakt. Het met de verschuldigde belasting ad ƒ 42.681 verrekende bedrag en het vastgestelde nog te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang ad ƒ 27.603 zijn samen exact het in de aangifte vermelde verlies van ƒ 70.284. Dit moet reeds bij de vaststelling van de voorlopige aanslag duidelijk zijn geweest omdat de teruggaaf veel hoger was dan uit de aangiftegegevens kon worden afgeleid.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd.

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de navorderingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende volledig en op de juiste wijze heeft voldaan aan zijn verplichting tot het doen van aangifte voor de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1999. De Inspecteur heeft aan belanghebbende niet verzocht nadere gegevens of inlichtingen te verstekken met betrekking tot de door hem gedane aangifte.

4.2. De Inspecteur heeft erkend dat de primitieve aanslag tot een onjuist bedrag is opgelegd omdat de desbetreffende administratieve ambtenaar niet geheel thuis was op het vakgebied van de inkomstenbelasting en de premies volksverzekeringen. Die ambtenaar heeft de instructie dienaangaande, die kennelijk niet duidelijk was en die - naar de Inspecteur heeft verklaard - na de constatering van gemaakte fouten is aangepast, onjuist toegepast. In zijn verweerschrift heeft de Inspecteur opgemerkt dat bij een interne controle was gebleken dat de administratieve verwerking van verliezen uit aanmerkelijk belang door één van de administratieve krachten niet correct was geschied en dat de gevolgen daarvan door het opleggen van navorderingsaanslagen, zoals bij belanghebbende, zijn gecorrigeerd. Ter zitting heeft de Inspecteur verklaard dat het in twee of drie gevallen fout is gegaan.

4.3. Naar het oordeel van het Hof moeten fouten die worden gemaakt door administratieve medewerkers bij het verwerken van de gegevens uit de aangifte worden toegerekend aan de Inspecteur. Die fouten zijn immers in mandaat en derhalve in zijn naam gemaakt. Onder de in 4.2. geschetste feiten en omstandigheden is naar het oordeel van het Hof het opleggen van de onjuiste aanslag voor het jaar 1999 aan belanghebbende niet het gevolg van een vergissing die heeft geleid tot een discrepantie tussen wat de Inspecteur wilde en wat in het aanslagbiljet is vastgelegd, zoals bijvoorbeeld een schrijf-, reken-, overname-, of intoetsfout. Kennelijk ging de desbetreffende instructie uit van een onjuiste rechtsopvatting of was zij in elk geval zo onduidelijk dat zij kon leiden tot het maken van de onderhavige fout. Daar komt bij dat de desbetreffende administratieve medewerker kennelijk onvoldoende met kennis was toegerust om de onduidelijkheid te onderkennen en de onderhavige werkzaamheden alsnog juist uit te voeren. Indien het - bewust - toepassen van een onduidelijke instructie, al dan niet door een niet met voldoende kennis toegeruste medewerker, leidt tot het opleggen van een onjuiste aanslag moet worden geoordeeld dat zulks het gevolg is van een onjuist inzicht van de Inspecteur in het recht. Naar het oordeel van het Hof ontbeert de Inspecteur in het onderhavige geval het zogenoemde nieuwe feit dat nodig is voor het opleggen van een navorderingsaanslag.

4.4. Alsdan is niet van belang dat, zoals de Inspecteur stelt, belanghebbende of zijn gemachtigde (wiens kennis in dezen aan belanghebbende moet worden toegerekend) op de hoogte waren of moeten zijn geweest van de gemaakte fout. Dit is immers alleen van belang indien sprake is van een vergissing in vorenbedoelde zin (vergelijk Hoge Raad 8 augustus 2003 nr. 37 570, VN 2003/38.7).

4.5. De Inspecteur heeft - subsidiair - nog gesteld dat belanghebbende, door geen vragen te stellen of anderszins met de Belastingdienst contact op te nemen nadat de aanslag was opgelegd tot een kenbaar onjuist bedrag, niet te goeder trouw was. Alsdan kan, ook indien geen nieuw feit aanwezig is, een navorderingsaanslag worden opgelegd.

4.6. Het Hof kan de Inspecteur ook in zijn subsidiaire standpunt niet volgen en overweegt daartoe als volgt.

4.7. Naar luid van artikel 46, eerste lid, laatste volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen kan een feit dat de Inspecteur bekend was of redelijkerwijs bekend had kunnen zijn geen grond voor navordering opleveren, behoudens in de gevallen waarin de belastingplichtige ter zake van dit feit te kwader trouw is.

4.8. Volgens inmiddels vaste jurisprudentie van de Hoge Raad houdt vorenstaande bepaling in dat navordering ook zonder nieuw feit mogelijk is indien de belastingplichtige ten aanzien van het feit dat tot navordering heeft geleid de Inspecteur opzettelijk de juiste inlichtingen heeft onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen heeft verstrekt. In het onderhavige geval is het feit dat tot navordering heeft geleid de (constatering van de) fout die een administratieve medewerker van de Inspecteur heeft gemaakt. Van dit feit kan bezwaarlijk worden volgehouden dat kwade trouw van belanghebbende in vorenbedoelde zin daaraan ten grondslag ligt.

4.9. Ook afgezien van het vorenstaande kan in het hier aan de orde zijnde geval niet worden geoordeeld dat als gevolg van gedrag te kwader trouw van belanghebbende de primitieve aanslag tot een te laag bedrag is vastgesteld. Buiten kijf is immers dat belanghebbende op juiste wijze aangifte heeft gedaan.

4.10. Het feit dat belanghebbende, na ontvangst van de voorlopige aanslag, de Inspecteur niet op de hoogte heeft gesteld van het ambtelijke verzuim levert naar 's Hofs oordeel evenmin grond op voor de vaststelling dat belanghebbende te kwader trouw - in vorenbedoelde zin - heeft veroorzaakt dat een aanslag naar het juiste bedrag achterwege is gebleven. Van opzettelijk de juiste inlichtingen onthouden of opzettelijk onjuiste inlichtingen verstrekken is geen sprake geweest nu belanghebbende alle informatie op de juiste wijze in zijn aangifte heeft verstrekt en de Inspecteur geen (additionele) vragen heeft gesteld. Geen rechtsregel verplichtte belanghebbende tot het inlichten van de Inspecteur over de bij het opleggen van de voorlopige aanslag gemaakte fout. Dit geldt te meer nu belanghebbende niet hoefde te vermoeden dat de Inspecteur ook bij het opleggen van de definitieve aanslag dezelfde fout zou maken.

4.11. Het feit dat belanghebbende, na ontvangst van de primitieve aanslag, de Inspecteur niet op de gemaakte fout heeft gewezen kan evenmin als kwade trouw in vorenbedoelde zin worden aangemerkt. Met het vaststellen van de onjuiste aanslag heeft de noodzaak een navorderingsaanslag op te leggen zich immers reeds voorgedaan en een navordering rechtvaardigend feit ten aanzien waarvan een belastingplichtige te kwader trouw is zal zich moeten hebben voorgedaan voordat de primitieve aanslag is opgelegd.

4.12. Het vorenstaande leidt tot de conclusie dat het beroep gegrond is. De uitspraak en de navorderingsaanslag moeten worden vernietigd.

5. Proceskosten

Het Hof stelt de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken vast op 2 punten maal € 322 maal wegingsfactor 1 in verband met het gewicht van de zaak, ofwel op € 644.

6. Beslissing

Aldus gedaan te Arnhem op 11 december 2003 door mr. J.P.M. Kooijmans, lid van de achtste enkelvoudige belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. J.M. Sitsen als griffier.

(J.M. Sitsen) (J.P.M. Kooijmans)

De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 23 december 2003