Gerechtshof Arnhem, 18-01-2004, AO5109, 02/03339

1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Gedagtekend 19 juni 2001 heeft de Inspecteur inzake de toepassing van artikel 18 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) ten aanzien van belanghebbende een negatieve beschikking genomen (hierna: beschikking).

1.2. Tegen deze beschikking heeft belanghebbende op 27 juli 2001 bezwaar gemaakt. Het bezwaarschrift is op 30 juli 2001 door de Inspecteur ontvangen. Op 25 februari 2002 heeft belanghebbende het bezwaar nader gemotiveerd. De Inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak van 12 juli 2002 afgewezen.

1.3. Van deze uitspraak is belanghebbende op 21 augustus 2002 in beroep gekomen bij het Hof. In verband daarmee is van belanghebbende door de griffier een griffierecht geheven van € 29. De Inspecteur heeft op 5 september 2003 een verweerschrift ingediend.

1.4. Een onderzoek ter zitting van de zaak heeft niet plaatsgehad. Partijen hebben het Hof schriftelijk toestemming verleend een dergelijk onderzoek achterwege te laten.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Belanghebbende was tot 1 januari 2000 firmant in de vennootschap "V.O.F. [A]" te [Q] (hierna: de VOF). De VOF had onder meer tot doel het adviseren en bemiddelen bij het tot stand komen van verzekerings- en financieringsovereenkomsten. Ingevolge artikel 2, derde lid, van de op 10 juni 1998 geregistreerde vennootschapsakte, was belanghebbendes deelname aan de VOF vóór 1 januari 2002 niet opzegbaar, behalve bij gebleken gehele of gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid.

2.2. Op 3 en 9 maart 2000 heeft belanghebbende respectievelijk een voorovereenkomst gesloten en een intentieverklaring ondertekend (hierna: de verklaring), beide met betrekking tot de inbreng van zijn onderneming in de besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid [B] B.V. (hierna: de BV) met toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 en met 1 januari 2000 als overgangstijdstip. De voorovereenkomst en de verklaring zijn op 13 maart 2000 geregistreerd.

2.3. De verklaring vermeldt onder meer, dat de inbreng van de onderneming in de BV alle activa en passiva omvat, met uitzondering van de tot de aanvangsdatum bij belanghebbende in aanmerking te nemen investeringsbijdragen en verplichtingen tot desinvesteringsbetalingen.

2.4. De waarde per 1 januari 2000 van het aan de onderneming van belanghebbende toe te rekenen gedeelte van de assurantieportefeuille van de VOF bedraagt ƒ 2.000.000.

2.5. In november 2000 is tussen de firmanten van de VOF een verschil van inzicht ontstaan over het te voeren beleid inzake de overname van branchegenoot [C]. Belanghebbende stond alleen in zijn afwijzing van die overname. Belanghebbende droeg op 9 maart 2000 nog geen kennis van deze voorgenomen overname.

2.6. Belanghebbendes deelname aan de VOF is per 29 december 2000 beëindigd door uittreding uit de VOF (hierna: de uittreding). Belanghebbendes onderneming is door de overige firmanten overgenomen.

2.7. Per 1 januari 2001 is belanghebbendes onderneming, de deelgerechtigdheid van belanghebbende in de VOF, door de BV in oprichting (hierna: BV i.o.) vervreemd, krachtens een overeenkomst tussen alle firmanten van de VOF van 29 december 2000.

2.8. Op 7 maart 2001 heeft belanghebbende de Inspecteur met betrekking tot de inbreng van zijn onderneming per 1 januari 2000 in de BV verzocht om toepassing van artikel 18 Wet IB 1964.

2.9. De BV is op 29 maart 2001 bij notariële akte opgericht.

2.10. Op 19 juni 2001 heeft de Inspecteur het verzoek van belanghebbende om toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 afgewezen.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of de Inspecteur de toepassing van artikel 18 Wet IB 1964 terecht heeft geweigerd, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en de beschikking alsmede tot honorering van zijn verzoek tot toepassing van artikel 18 Wet IB 1964.

3.4. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Ingevolge artikel 18 Wet IB 1964 kan indien een niet in de vorm van een naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid gedreven onderneming wordt omgezet in een wel in zodanige vorm gedreven onderneming, op verzoek van de belanghebbende de onderneming voor het bepalen van de uit die onderneming in het kalenderjaar van omzetting genoten winst worden geacht niet te zijn gestaakt, mits de oprichters van de vennootschap in het aandelenkapitaal geheel of nagenoeg geheel in dezelfde verhouding gerechtigd zijn als in het vermogen van de omgezette onderneming en overigens de door de Minister te stellen voorwaarden zijn vervuld. Deze voorwaarden mogen slechts strekken ter verzekering van de heffing en de invordering van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting, welke verschuldigd zouden zijn of zouden worden ingeval artikel 18 Wet IB 1964 bij de omzetting geen toepassing zou hebben gevonden.

4.2. Uit de feiten blijkt dat belanghebbende zijn onderneming met alle activa en passiva wilde inbrengen in de BV, maar dat ter gelegenheid van zijn uittreding uit de VOF de onderneming per 1 januari 2001 krachtens de overeenkomst van 29 december 2000 in handen van zijn medefirmanten is gekomen en derhalve de door belanghebbende beoogde inbreng feitelijk niet heeft plaatsgevonden en ook niet heeft kunnen plaatsvinden.

4.3. Het begrip "inbreng" dient naar de opvatting van belanghebbende "in fiscale zin te worden beschouwd". Met dat begrip wordt, aldus belanghebbende, het overgangstijdstip bedoeld. Dat is, aldus belanghebbende, "het moment waarop in fiscale zin de onderneming wordt geacht te zijn ingebracht en te worden gedreven voor rekening en risico van de B.V.", waarbij belanghebbende kennelijk bedoelt het tijdstip van 1 januari 2000.

4.4. Deze door belanghebbende voorgestane samenval van het inbrengtijdstip en het overgangstijdstip vindt geen steun in het recht. Het overgangstijdstip is het tijdstip van de overgang van de heffing van inkomstenbelasting naar de heffing van vennootschapsbelasting. Op het overgangstijdstip wordt niet, zoals belanghebbende meent, de onderneming "geacht te zijn ingebracht", maar vanaf dat tijdstip wordt de onderneming geacht rechtstreeks voor rekening van de naamloze of besloten vennootschap te zijn uitgeoefend, mits deze eerst in de daartoe opgerichte vennootschap is ingebracht. Onder inbreng van de onderneming wordt verstaan de eigendomsoverdracht van de bestanddelen van het ondernemingsvermogen. Inbreng kan slechts plaatsvinden zodra de naamloze of besloten vennootschap bij notariële akte is opgericht. Daarmee is doorgaans enige tijd gemoeid.

4.5. Blijkens de tekst van artikel 18 Wet IB 1964 is voor de toepassing ervan vereist dat de rechtsvorm van de onderneming wordt omgezet. Omzetten is in dit verband het kiezen van een andere juridische vorm, die van de naamloze vennootschap of besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid voor een bestaande ondernemingsuitoefening, waarvoor vereist is een notariële akte van die omzetting die nieuwe statuten bevat. Mede in het licht van de uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van artikel 18 Wet IB 1964, waardoor ervan kan "worden afgezien een gerechtvaardigde wijziging van de juridische vorm van de onderneming te belemmeren door het onmiddellijk heffen van vaak grote bedragen aan inkomstenbelasting" (Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3, blz. 39), kan geruisloze omzetting alleen plaatsvinden, indien de onderneming in haar geheel wordt ingebracht in de daartoe opgerichte vennootschap. Ook de feitelijke activiteiten van deze nieuwe vennootschap behoren in dezelfde lijn te liggen als die van de in te brengen onderneming. Dit brengt met zich, dat in beginsel alle vermogensbestanddelen moeten worden overgedragen, doch in ieder geval een onderneming moet worden ingebracht. Beoordeeld naar de reeds genoemde uit de wetsgeschiedenis blijkende strekking van artikel 18 Wet IB 1964 voldoet een situatie waarin de inbreng intussen onderdeel uitmaakt van een geheel van rechtshandelingen waardoor de onderneming in handen van derden overgaat, niet aan dit vereiste, laat staan de zich hier voordoende situatie waarin bij oprichting van een besloten vennootschap tegenover de inbreng van een onderneming feitelijk tevens een verplichting tot overdracht van die onderneming aan een derde wordt ingebracht.

4.6. Op het moment waarop de inbreng ter beoordeling van de Inspecteur stond - maart 2001 -, was de onderneming reeds door de BV i.o. vervreemd. Na belanghebbendes uittreding uit de VOF krachtens de overeenkomst van 29 december 2000, resteerde slechts een hoeveelheid liquide middelen. Vanaf dat moment was geen sprake meer van de subjectieve onderneming van belanghebbende en evenmin van een objectieve onderneming, zodat op 29 maart 2001, de oprichtingsdatum van de BV en het potentiële inbrengtijdstip, feitelijk in het geheel geen onderneming kon worden ingebracht. Terwijl op 9 maart 2000 nog in het geheel geen sprake was van een voornemen tot overdracht van de onderneming anders dan als inbreng in het juridische omhulsel van de BV, is de onderneming gaandeweg gedurende de voorperiode voorwerp geworden van een geheel van rechtshandelingen, gericht op de overdracht ervan. Gesteld noch gebleken is, dat deze overdracht is geschied in het kader van een bij de aard en de omvang van de onderneming passende normale bedrijfsuitoefening. Zoals de Hoge Raad in zijn arresten van 29 augustus 1997, nr. 31.597, BNB 1997/374c* en nr. 32.444, BNB 1997/375c* heeft beslist, kan artikel 18 Wet IB 1964 geen toepassing vinden, indien op het inbrengtijdstip dergelijke handelingen zijn verricht. Bij overdracht vóór het tijdstip van inbreng is de weg naar geruisloze omzetting geblokkeerd.

4.7. Uit het vorenstaande volgt, dat het beroep ongegrond is.

5. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.

6. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan te Arnhem op 18 januari 2004 door mr. drs. F.J.P.M. Haas, raadsheer, als voorzitter, mr. N.E. Haas, vice-president, en mr. W.M.G. Visser, raadsheer, in tegenwoordigheid van mr. D.N.N. Jansen als griffier.

(D.N.N. Jansen) (F.J.P.M. Haas)

De beslissing is in het openbaar uitgesproken en afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 18 januari 2004