Gerechtshof Arnhem, 26-05-2004, AP1066, 01-01745

Gerechtshof Arnhem

Eerste meervoudige belastingkamer

nummer 01/1745 (vennootschapsbelasting)

U i t s p r a a k

op het beroep van [X] Beheer BV te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/Ondernemingen [P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde aanslag in de vennootschapsbelasting over het jaar 1996.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.5. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgevonden op 15 april 2004. Daarbij zijn verschenen en gehoord [onder andere belanghebbendes gemachtigde, bijgestaan door directeur-X en de belastingadviseur, alsmede de Inspecteur, bijgestaan door inspecteur-2]].

De gemachtigde heeft voorafgaand aan de zitting aan het Hof en de wederpartij een reactie op de conclusie van dupliek doen toekomen en ter zitting aangegeven dat deze reactie aangemerkt dient te worden als zijn pleitnota. De inhoud van deze pleitnota moet als hier ingelast worden aangemerkt.

2.2. In 1994 koopt [A BV] alle aandelen van [C BV]. Na aankoop vinden de volgende gebeurtenissen plaats:

- de naam [C BV] wordt gewijzigd in [D BV];

- in de loop van 1995 koopt [A BV] het pand aan de [b-weg 2 te Z] en verhuurt het pand aan [D BV]. Vervolgens verkoopt [A BV] 25% van de aandelen [D BV] aan een derde;

- begin 1996 treedt onenigheid op tussen [A BV] en de andere aandeelhouder van [D BV] en verkoopt [A BV] de resterende 75% van de aandelen. Vervolgens worden de activiteiten van [D BV] in [Z] beëindigd, wordt de verhuur van het pand [b-weg] aan [D BV] beëindigd en wordt het pand verkocht aan [E-maatschappij].

2.3. In het voorstel van Burgemeester en Wethouders aan de gemeenteraad van [Z] van 23 januari 1996 tot aankoop van de ‘ [A BV]-gronden’ (als bijlage 13 toegevoegd aan het verweerschrift) wordt onder de overwegingen onder andere opgemerkt:

3. Op het [A BV]-terrein is een zeer ongewenst situatie ontstaan wat betreft de leefbaarheid en de (sociale) onveiligheid;

4. Om deze ongewenste situatie te kunnen beïnvloeden is [X] Beheer BV bereid geweest het hiervoor genoemde terrein te verwerven door middel van aankoop van de aandelen van [A BV]. Verkoop aan de gemeente zou dan plaatsvinden op basis van kostprijs van deze verwerving;

[X] Beheer BV heeft daaraan de voorwaarde verbonden dat indien de gemeente of haar rechtsopvolger mocht overgaan tot planontwikkeling van het [A BV]-terrein dat van [X] Beheer BV zal worden betrokken bij de sanering en de bouw- en woonrijpwerkzaamheden van het [A BV]-terrein;

5. De gemeente heeft het streven om het [A BV]-terrein op een nader te bepalen tijdstip te ontwikkelen ten behoeve van woningbouw, daartoe zal zij allereerst een haalbaarheidsonderzoek verrichten;

Indien de gemeente overgaat tot planontwikkeling zal van [X] Beheer BV worden betrokken bij het saneren en bouwrijp maken;

6. De gemeente verleent op het moment van verlijden van de akte aan van [X] BV opdracht voor sloopwerkzaamheden.

In zijn vergadering van 5 februari 1996 besloot de gemeenteraad tot aankoop van bedoelde gronden.

2.4. In de koopovereenkomst van de ‘[A BV]- gronden’ tussen belanghebbende en [A BV] enerzijds en de gemeente [Z] anderzijds (als bijlage 14 toegevoegd aan het verweerschrift) worden de onder 2.3 geciteerde overwegingen in dezelfde of soortgelijke bewoordingen herhaald en wordt onder andere overeengekomen dat de gemeente na aankoop van het terrein aan belanghebbende (of aan een door haar aan te wijzen bedrijf of bedrijven) de opdracht verstrekt tot het uitvoeren van sloop- en opruimingswerkzaamheden voor een bedrag van f. 1.480.024,- exclusief omzetbelasting.

Partijen komen voorts overeen dat indien in de toekomst op het terrein wordt overgegaan tot woningbouwontwikkeling, belanghebbende door de gemeente actief bij deze ontwikkeling zal worden betrokken en in de gelegenheid zal worden gesteld daarin te participeren.

2.5. In de notulen van de aandeelhoudersvergadering van [A BV] van 1 juli 1996 (als bijlage 6 toegevoegd aan het beroepschrift) is onder andere het volgende opgenomen:

“De voorzitter memoreert de verkoop van het fabriekscomplex en bijbehorende terreinen gelegen aan en nabij de [a-weg] en de [c-weg te Z] aan de Gemeente [Z] per 21 maart 1996, alsmede van het pand [b-weg 2 te Z] aan [E-maatschappij] per 29 maart 1996.

Met de verkoop van deze onroerende goederen zijn alle aktiva uit het bedrijf verkocht. De voortzitter geeft vervolgens aan dat hij het voornemen heeft om op termijn opnieuw te willen investeren in onroerende goederen, maar dat hij op dit moment nog geen concrete panden op het oog heeft”

De notulen zijn opgemaakt onder verantwoordelijkheid van en ondertekend door [directeur-X], optredend namens belanghebbende als aandeelhouder van [A BV] en zichzelf benoemd hebbend als voorzitter van de vergadering.

2.6. In een besluit van de directie van belanghebbende en [A BV] (als bijlage 6 toegevoegd aan het beroepschrift) is onder andere het volgende opgenomen:

“De bij de verkoop van de onroerende zaak gelegen aan de [a-weg] ontstane winst, zal worden gereserveerd in een vervangingsreserve en de verkregen liquide middelen zullen worden aangewend voor gelijksoortige investeringen in de zin van artikel 14 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964.

Getekend te [Z], d.d. …. December 1996”

Het besluit is ondertekend door [directeur-X die tevens directeur is van A. BV].

2.10. Op de balans van de fiscale eenheid is per ultimo 1996 een vervangingsreserve opgenomen. Deze vervangingsreserve is als volgt opgebouwd:

vorming door [A BV] in 1993 1.340.449

toevoeging door [A BV] in 1994 1.300.000

vervangsreserve [A BV] ultimo 1994 2.640.449

toevoeging door de fiscale eenheid in 1996 1.716.905

totaal vervangsreserve fiscale eenheid 4.357.354

De vervangingsreserve bedraagt per ultimo 1996 derhalve f. 4.357.354,-.

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of per ultimo 1996 nog een vervangingsvoornemen aanwezig is die de passivering van de vervangingsreserve rechtvaardigt.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag bevestigend en de Inspecteur ontkennend.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.

Gemachtigde heeft ter zitting zijn subsidiare standpunt laten vallen. Hetgeen partijen voorts ter zitting hebben opgemerkt is opgenomen in het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting welke aan deze uitspraak is gehecht en daarvan deel uitmaakt.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot één naar een belastbaar bedrag van f. 1.441.816,- overeenkomstig de ingediende aangifte.

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

4.1. Tussen partijen is vorming (gedurende de jaren 1993, 1994 en 1996) noch hoogte (per ultimo 1996: f. 4.357.354,-) van de vervangingsreserve in geschil. Evenmin is in geschil dat zowel ultimo 1994 als ultimo 1995 bij [A BV] sprake is geweest van een vervangingsvoornemen welke instandhouding van de op dat moment opgebouwde vervangingsreserve rechtvaardigde.

Partijen houdt slechts verdeeld, het antwoord op de vraag of ook ultimo 1996 nog sprake is van een vervangingsvoornemen.

4.2. Door verkoop van de aandelen [A BV] in november 1997 is de fiscale eenheid tussen belanghebbende en [A BV] met ingang van 1 januari 1997 ontbonden. De alsdan van toepassing zijnde 12e standaardvoorwaarde voor de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting luidt:

“In de vermogensopstelling van de combinatie per het einde van het jaar, onmiddellijk voorafgaande aan het splitsingstijdstip, kan het bedrag van de reserves als bedoeld in de artikelen 13 en 14 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet overtreffen het totaal van de bedragen die deze reserves volgens goed koopmansgebruik bij de moedermaatschappij en de dochtermaatschappij zouden hebben belopen als zij afzonderlijk belastingplichtig zouden zijn geweest”

Gesteld noch gebleken is dat bovengeciteerde 12e standaardvoorwaarde niet van toepassing zou zijn geweest op de fiscale eenheid tussen belanghebbende en [A BV].

4.3. Toepassing van de 12e standaardvoorwaarde in de onderhavige situatie leidt er toe, gelijk de Inspecteur stelt, dat voor het al dan niet vrijvallen van de vervangingsreserve slechts relevant is het al dan niet bij [A BV] per ultimo 1996 bestaande vervangingsvoornemen.

Een eventueel aanwezig vervangingsvoornemen bij belanghebbende en/of andere tot de fiscale eenheid met belanghebbende behorende vennootschappen is niet van belang (Hoge Raad 6 december 2000, nr 35870, BNB 2001/43).

4.4. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat een belastingplichtige die een vervangingsreserve wenst aan te houden, bij betwisting door de Inspecteur het bewijs levert van het voornemen tot vervanging op balansdatum.

Tegenover de gemotiveerde stellingname van de Inspecteur dat het voornemen tot vervangen is komen te vervallen nadat [A BV] de panden aan de [a-weg] en de [b-weg te Z] in maart 1996 heeft verkocht waarna in de vennootschap slechts liquide middelen resteerden die vervolgens deels als lening en deels als winstuitdeling aan belanghebbende zijn toegevloeid, heeft belanghebbende niet of in ieder geval onvoldoende bewezen dat bij [A BV] ultimo 1996 nog een vervangingsvoornemen bestond.

4.5. Belanghebbendes stelling dat bij aankoop van de aandelen [A BV] terdege rekening werd gehouden met de mogelijkheid dat verkoop van het [B]-complex aan de gemeente uit zou blijven en belanghebbende zelf (de ondergrond van) het complex rendabel zou moeten maken, wordt door haar niet of onvoldoende onderbouwd en treft derhalve geen doel. De verwijzing door belanghebbende naar het (als bijlage 24 bij het beroepschrift gevoegde) artikel in de [regionale krant] kan daartoe in ieder geval niet dienen, nu in het artikel weliswaar melding wordt gemaakt van onderhandelingen tussen de gemeente en [directeur-X] maar in het artikel eveneens de interim-directeur van de Bouwdienst van de gemeente wordt geciteerd: ‘Dàt we de grond zouden overnemen, stond niet ter discussie. Wel wannéer. We konden niet langer aanzien dat er niets met het terrein gebeurde’.

Het Hof volgt derhalve de gemotiveerde stelling van de Inspecteur, onder verwijzing naar het onder 2.3 genoemde voorstel en de onder 2.4 genoemde koopovereenkomst, dat het van aanvang af de bedoeling was dat [A BV] het [B]-complex zonder winst zou doorverkopen aan de gemeente, opdat belanghebbende (of met belanghebbende verbonden vennootschappen) commercieel interessante opdrachten kon verwerven ter zake van sloop en sanering van het terrein en latere woningbouw. Van een reëel bij [A BV] aanwezig voornemen tot vervanging van het [B]-complex door een soortgelijke onroerende zaak, is niet gebleken. In de conclusie van repliek maakt gemachtigde weliswaar melding van plannen die ontwikkeld zouden zijn in samenwerking met [een woningbouw coöperatie], maar hij heeft daarvan geen stukken overgelegd noch zijn ter zitting verklaringen afgelegd waaruit deze samenwerking zou kunnen blijken.

4.9. De door belanghebbende (als bijlage 17 bij het beroepschrift) overgelegde verklaringen van [de makelaar] en [de belastingadviseur] kunnen evenmin dienen als bewijs voor een bij [A BV] per ultimo 1996 bestaand vervangingsvoornemen.

De verklaring van [de makelaar] faalt reeds daarom als bewijs voor een vervangingsvoornemen bij [A BV] nu de verklaring is gericht aan [belanghebbendes rechtsopvolger] en niet aan [A BV], nog daargelaten dat de verklaring (afgezien van het vermelden van onderhandelingen inzake een bedrijfspand te [Q]) ongespecificeerd en te algemeen van aard is om er in dezen overtuigingskracht aan te kunnen ontlenen.

De verklaring van [de belastingadviseur] verhaalt slechts over een voorstel van [directeur-X] aan [de belastingadviseur] medio 1996 om samen te werken bij verwerving en ontwikkeling van onroerende zaken. Aan de verklaring kan geen informatie worden ontleend aan het per ultimo 1996 bij [A BV] aanwezige vervangingsvoornemen, nu [de belastingadviseur] het voorstel (onder verwijzing naar de voor hem van toepassing zijnde reglementen als belastingadviseur) onmiddellijk van de hand heeft gewezen.

Ter zitting heeft [de belastingadviseur], tot bijstand aanwezig, verwezen naar bovengenoemde verklaring en het daarin gestelde in zoveel woorden herhaald, maar voor het overige geen aanvulling of andersluidende verklaring gegeven die zou kunnen leiden tot een ander oordeel.

4.10. Belanghebbendes stelling dat de fiscale eenheid tussen belanghebbende en [A BV] is aangevraagd om de mogelijkheden tot vervanging te verruimen en daarmee als bewijs kan dienen voor het aanwezige vervangingsvoornemen, kan het Hof niet volgen. Belanghebbende heeft eerst op 24 december 1996 het verzoek gedaan tot vorming van een fiscale eenheid. Het Hof leidt daaruit af, nu de fiscale eenheid (mede) is aangevraagd om vervanging (beter) mogelijk te maken, dat [A BV] in ieder geval tot 24 december 1996 geen reële mogelijkheid heeft gezien om tot vervanging over te gaan. Deze conclusie van het Hof vindt bevestiging in de uitlating van [directeur-X] ter zitting, dat hij begin 1997 geen enkele mogelijkheid zag om tot vervanging over te gaan.

Gesteld noch gebleken is dat [A BV] juist in de laatste week van het jaar, al dan niet binnen de fiscale eenheid met belanghebbende, mogelijkheden heeft onderzocht of gevonden om daadwerkelijk tot vervanging over te gaan. Alsdan is het verzoek tot fiscale eenheid eerder een bevestiging van de stelling van de Inspecteur dat er geen sprake is van een vervangingsvoornemen bij [A BV] ultimo 1996 (nu reële mogelijkheden daartoe ontbreken) dan dat het ondersteuning biedt aan belanghebbendes stelling dat er wel degelijk sprake is van een voornemen tot vervanging.

4.11. De stelling van belanghebbende dat de aankoop in 1997 van een onroerende zaak aan de [d-weg te Q] kan dienen als bewijs voor een bij [A BV] per ultimo 1996 bestaand vervangingsvoornemen faalt reeds daarom nu de onroerende zaak niet door [A BV] maar door belanghebbende is aangekocht en het vervangingsvoornemen getoetst dient te worden, zoals het Hof onder 4.3 heeft overwogen, vanuit [A BV] en niet vanuit andere tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen.

Het Hof is voorts van oordeel dat niet of onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat het in de bedoeling lag om de onroerende zaak na verwerving door te stoten naar [A BV] om [A BV] aldus in de gelegenheid te stellen haar vervangingsvoornemen te realiseren, nog daargelaten dat het pand (als verhuurde onroerende zaak) alsdan een andere functie zou vervullen bij [A BV] dan het ‘fabriekscomplex en bijbehorende terreinen gelegen aan en nabij de [a-weg]’ zoals omschreven in de onder 2.5 geciteerde notulen van de aandeelhoudersvergadering van [A BV].

4.12. De stelling van belanghebbende dat het in 1994 bestaande voornemen tot vernieuwing en uitbreiding van een in [R] gelegen bedrijfspand kan dienen als bewijs voor een bij [A BV] per ultimo 1996 bestaand vervangingsvoornemen faalt reeds daarom, nu deze plannen niet door [A BV] maar door een ‘kleindochter-vennootschap’ van belanghebbende zijn ontwikkeld en het vervangingsvoornemen getoetst dient te worden, zoals het Hof onder 4.3 heeft overwogen, vanuit [A BV] en niet vanuit andere tot de fiscale eenheid behorende vennootschappen.

Het Hof is voorts van oordeel dat niet of onvoldoende aannemelijk is gemaakt dat het in de bedoeling lag om de onroerende zaak na vernieuwing en uitbreiding door te stoten naar [A BV], om [A BV] aldus in de gelegenheid te stellen haar vervangingsvoornemen te realiseren, nog daargelaten dat het pand (als verhuurde onroerende zaak) alsdan een andere functie zou vervullen bij [A BV] dan het ‘fabriekscomplex en bijbehorende terreinen gelegen aan en nabij de [a-weg]’ zoals omschreven in de onder 2.5 geciteerde notulen van de aandeelhoudersvergadering van [A BV].

4.13. Op grond van bovenstaande bevindingen, in onderling verband en samenhang bezien, komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende op wie in dezen de bewijslast rust, niet of althans onvoldoende aannemelijk heeft gemaakt dat ultimo 1996 nog bij [A BV] een vervangingsvoornemen bestond.

Daadwerkelijke vervanging was op dat moment in ieder geval niet mogelijk, zoals onder meer blijkt uit de uitlatingen van [directeur-X] ter zitting. Door belanghebbende is niet of althans onvoldoende aannemelijk gemaakt dat bij [A BV] - gegeven de feitelijke onmogelijkheid om eind 1996 tot vervanging over te gaan - nochtans het voornemen bestond om op termijn tot vervanging over te gaan.

4.15. Belanghebbendes stelling dat de Inspecteur alleen of vooral de onder 2.13. genoemde correctie toepast omdat [A BV] uiteindelijk niet tot daadwerkelijke vervanging is overgegaan en de Belastingdienst blijkbaar niet bij machte is om een op grond van de vrijval van de vervangingsreserve in een later jaar opgelegde aanslag bij (de nieuwe aandeelhouder of directie van) [A BV] te innen, is door de Inspecteur gemotiveerd en naar het oordeel van het Hof in voldoende mate weersproken.

De Inspecteur heeft daartoe aangegeven dat in het onderhavige geval de aandelenoverdracht in 1997 heeft geleid tot ontbinding van de fiscale eenheid waarbij het gebruikelijk is dat getoetst wordt of bij de ontvlechting aan alle standaardvoorwaarden is voldaan. Het Hof ziet in deze extra controle-inspanning door de Belastingdienst, opgeroepen door de ontbinding van de fiscale eenheid, geen reden om reeds op die grond de aanslag te vernietigen.

Ieder van de partijen kan binnen zes weken na de verzenddatum van deze uitspraak beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. Het instellen van beroep in cassatie geschiedt door het indienen van een beroep-schrift bij dit gerechtshof (zie voor het adres de begeleidende brief).

2. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van de bestreden uitspraak overgelegd.

3. Het beroepschrift wordt ondertekend en bevat ten minste:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

De partij die beroep in cassatie instelt, is een griffierecht verschuldigd en zal daarover bericht ontvangen van de griffier van de Hoge Raad.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten