Gerechtshof Arnhem, 07-07-2004, AQ5337, 01-01681

1. Aanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. De aanslag is, in afwijking van de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 33.689. Het aanslagbiljet is gedagtekend 19 december 2000.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de aanslag bij de bestreden uitspraak verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 26.051.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 19 mei 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbende, tot bijstand vergezeld van zijn gemachtigde, alsmede de Inspecteur].

1.5. De gemachtigde van belanghebbende heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt.

1.6. Gelijktijdig met de mondelinge behandeling van het onderhavige beroepschrift heeft, met toestemming van partijen, de mondelinge behandeling plaatsgevonden van het door [Y te Z] (hierna: de echtgenote) ingediende beroepschrift, rolnummer 01/01680. Hetgeen door partijen is opgemerkt wordt geacht op beide zaken betrekking te hebben tenzij uit de context het tegendeel blijkt.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende was van 1 juli 1989 tot 1 maart 1999 beherend vennoot van de commanditaire vennootschap “C.V. [A]” (hierna: de CV) die onder die naam in [Z] een Israëlische broodjeszaak exploiteerde. Ten tijde van belanghebbendes uittreden als beherend vennoot was die broodjeszaak uitgegroeid tot een restaurant met 45 zitplaatsen. De commanditaire vennoten in de CV waren [B en C], beiden wonende te [Q] (hierna ook: de commanditaire vennoten). De beide commanditaire vennoten genoten een vast bedrag per maand als hun aandeel in de winst van de CV.

2.3. Belanghebbende heeft op 22 januari 1995, met als ingangsdatum 1 januari 1995, met zijn echtgenote de vennootschap onder firma “v.o.f. [X]” opgericht (hierna: de vof [X]). Het doel van de vof [X] is het exploiteren van horeca aangelegenheden, het deelnemen daarin of op welke wijze dan ook daarin betrokkenheid te hebben, alles in de ruimste zin des woords. Belanghebbende heeft in de vof [X] ingebracht zijn aandeel in de CV; beide vennoten hebben voorts ingebracht hun arbeid, kennis en vlijt.

2.4. Op 11 april 1997 is voor notaris [D] te [Z] een akte verleden waarin [B, C] en belanghebbende zijn aangeduid als de comparanten 1, 2 en 3, en waarin – onder meer – het volgende is opgenomen:

2.5. De wens van de vennoten van de vof [X] om een tweede eetgelegenheid te exploiteren heeft geleid tot onenigheid tussen belanghebbende en zijn echtgenote enerzijds, en de commanditaire vennoten anderzijds. Een en ander heeft geleid tot het definitief uit de CV treden van belanghebbende per 1 maart 1999. De Israëlische Broodjeszaak aan de [a-weg te Z] is vanaf die datum door de voormalige commanditaire vennoten voortgezet onder de naam vof [A].

2.6. In de periode van 1 januari 1995 tot 1 maart 1999 heeft de vof [X] jaarstukken opgemaakt onder de naam “V.O.F. [X-Y], h/o C.V. [A]”. De balans per 1 maart 1999 vermeldt, deels samengevat, de volgende bedragen:

2.7. De netto winst van de CV over 1998 bedroeg ƒ 183.406,03 waarvan ƒ 30.000 toekwam aan ieder van de commanditaire vennoten en ƒ 123.406,03 aan de vof [X]. Over de periode van 1 januari tot en met 28 februari 1999 bedroeg de netto winst ƒ 5.314,76.

2.8. Vof [X] heeft op 9 februari 1999 (de gemachtigde van belanghebbende noemt in zijn pleitnota als verhuurder [F] Vastgoed, de Inspecteur in het in 2.9. bedoelde rapport [G BV]) tegen een huurprijs van ƒ 11.213 (inclusief servicekosten) per maand een pand gehuurd (een zogenoemd casco) aan het [b-plein te Z]. In de periode tot 15 juni 1999 is dit pand verbouwd, aangekleed en ingericht als restaurant dat op die datum onder de naam [H] is geopend. Blijkens een bij de aangifte gevoegde bijlage ten behoeve van de berekening van de investeringsaftrek is in totaal voor een bedrag van ƒ 819.100 in de verbouw, inrichting en adviseurskosten geïnvesteerd.

2.9. Namens de Inspecteur is bij vof [H] op 21 maart 2001 een zogenoemd startersbezoek afgelegd. In het rapport dat naar aanleiding daarvan is opgemaakt is onder meer het volgende opgenomen:

2.10. De belastingadviseur van belanghebbende heeft de Inspecteur bij brief van 26 maart 2001 bericht dat de vof-overeenkomst van 22 januari 1995 tussen belanghebbende en zijn echtgenote nog steeds voortduurt en dat alleen de handelsnaam van de vof is veranderd. Voorts heeft hij meegedeeld dat er geen overeenkomst in zijn bezit is omtrent de beëindiging van de CV maar dat er wel consensus bestaat over de financiële vergoeding die de commanditaire vennoten hebben betaald.

2.11. Belanghebbende heeft ter gelegenheid van zijn uittreden uit de CV een bedrag ontvangen van ƒ 275.000 (hierna: de uittreedsom). Hij heeft over het onderhavige jaar voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen aangifte gedaan van een belastbaar inkomen van negatief ƒ 74.270. In het genoemde belastbare inkomen is niets begrepen ter zake van de ontvangen uittreedsom. In een bijlage bij de aangifte en – ten dele – ook in de aangifte zelf, heeft belanghebbende te dier zake de volgende berekening opgenomen:

2.12. De Inspecteur heeft bij aanslagregeling het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld op ƒ 33.689, welk bedrag als volgt is berekend:

Bij de uitspraak op het bezwaarschrift heeft de Inspecteur het vastgestelde belastbare inkomen verminderd met ƒ 7.638 (belanghebbendes aandeel in een afschrijving naar tijdsgelang over een hoger bedrag aan investeringen van ƒ 203.674, te weten de in de ogen van de Inspecteur ten onrechte afgeboekte vervangingsreserve) en nader vastgesteld op ƒ 26.051.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.2. Belanghebbende stelt, na gedeeltelijke herziening ter zitting van zijn standpunt, primair dat zijn stelling, dat toepassing van een vervangingsreserve mogelijk is, op grond van een afspraak met de Inspecteur moet worden gevolgd. Subsidiair is hij van mening dat de vervangingsreserve terecht is toegepast. Belanghebbende verdedigt meer subsidiair dat enkele, als investeringen opgevoerde kosten, in één keer ten laste van de winst kunnen worden gebracht en dat de afschrijvingen op de overige investeringen, naar tijdsgelang, kunnen worden berekend op ƒ 96.767,38.

3.3. De Inspecteur is primair van mening dat toepassing van de vervangingsreserve niet mogelijk is omdat belanghebbende zijn onderneming, het aandeel in de CV, heeft gestaakt en [H] als een nieuwe onderneming moet worden aangemerkt. De Inspecteur stelt subsidiair dat toepassing van een vervangingsreserve niet mogelijk is omdat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat hij heeft geïnvesteerd of voornemens is te investeren in bedrijfsmiddelen die economisch dezelfde functie vervullen als de vervreemde bedrijfsmiddelen waarmee de winst die opgenomen is in de vervangingsreserve, is gemaakt. Meer subsidiair verdedigt de Inspecteur dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat afschrijvings- of andere kosten tot te lage bedragen in aanmerking zijn genomen.

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog het volgende toegevoegd:

3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van negatief ƒ 74.270 respectievelijk negatief ƒ 24.915. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van de uitspraak op het bezwaarschrift.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. Voor zover hier thans van belang kan, op grond van artikel 14, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet), ingeval de opbrengst bij vervreemding van een bedrijfsmiddel de boekwaarde daarvan overtreft, indien en zolang het voornemen tot vervanging van het bedrijfsmiddel bestaat, het verschil gereserveerd worden en blijven tot vermindering van de in aanmerking te nemen kosten van vervanging.

4.2. De vraag of een vervangingsreserve kan worden gevormd moet worden beoordeeld per bedrijfsmiddel dat is vervreemd. Van vervanging in de zin van artikel 14 van de Wet is slechts dan sprake indien het vervangende bedrijfsmiddel in de onderneming bedrijfseconomisch dezelfde functie inneemt.

4.3. De Inspecteur heeft in reactie op het (thans) subsidiaire standpunt van belanghebbende het standpunt ingenomen – kort gezegd – dat het bedrag van ƒ 275.000 is ontvangen voor goodwill en de achtergebleven bedrijfsmiddelen zoals die op de balans zijn vermeld, dat belanghebbende op geen enkele wijze aannemelijk maakt dat de waarde van de bedoelde bedrijfsmiddelen bij de vervreemding hoger was dan hun boekwaarde en dat er derhalve geen vervangingsreserve kan ontstaan die op de vervangende investeringen kan worden afgeboekt. Nu niet is geïnvesteerd in vervangende goodwill is aan de eis dat de vervanging plaats moet vinden door een soortgelijk bedrijfsmiddel niet voldaan. Het standpunt van de Inspecteur houdt tevens in dat hij van oordeel is dat met betrekking tot de goodwill op balansdatum geen vervangingsvoornemen aanwezig was.

4.4. Naar het oordeel van het Hof brengt een redelijke verdeling van de bewijslast met zich mee dat belanghebbende, tegenover deze gemotiveerde stellingname van de Inspecteur, aannemelijk maakt dat met betrekking tot de onderscheidenlijke bedrijfsmiddelen sprake is geweest van gerealiseerde stille reserves die op de voet van artikel 14 van de Wet in een vervangingsreserve kunnen worden opgenomen.

4.5. Belanghebbende heeft verklaard geen specificatie te kunnen geven van het ontvangen bedrag van ƒ 275.000. Hij heeft voorts geen enkel gegeven naar voren gebracht dat de conclusie rechtvaardigt dat in de bedrijfsmiddelen die op de balans per 1 maart 1999 van de CV zijn opgenomen stille reserves schuilen. De enkele opmerking ter zitting dat ook de verbouwingswaarde in de CV achterbleef is daartoe onvoldoende. Voor zover belanghebbende een gedeelte van het ontvangen bedrag van ƒ 275.000 wenst te reserveren op grond van artikel 14 van de Wet in verband met de vervreemding van de op de balans van de CV voorkomende bedrijfsmiddelen, is hij naar het oordeel van het Hof niet geslaagd in het van hem verlangde bewijs.

4.6. De Inspecteur heeft gesteld dat het overgrote deel van de ontvangen uittreedsom moet worden aangemerkt als een tegenprestatie voor de vervreemding van belanghebbendes aandeel in de goodwill van de Israëlische Broodjeszaak [A]. Dat sprake is geweest van een betaling voor goodwill is op zichzelf door belanghebbende niet bestreden en het Hof acht, gelet op de kennelijke winstcapaciteit van die broodjeszaak, ook aannemelijk dat een vergoeding voor goodwill is betaald. In beginsel kan, nu van geactiveerde goodwill met betrekking tot de broodjeszaak geen sprake was, het gehele bedrag dat staat tegenover de vervreemding van belanghebbendes aandeel in de goodwill, worden opgenomen in een vervangingsreserve. Belanghebbende heeft echter niet gesteld, en het Hof is ook anderszins niet gebleken, dat belanghebbende voornemens was te investeren in goodwill, bijvoorbeeld door aankoop van een reeds bestaande onderneming, vergelijkbaar met het vervreemde aandeel in de CV, waarin goodwill aanwezig was. Het Hof acht dit ook niet aannemelijk nu vof [X] reeds in februari 1999 een huurcontract sloot voor een casco van een pand dat belanghebbende en zijn echtgenote geheel naar eigen inzicht hebben verbouwd en ingericht, en waarin zij een volledig nieuw restaurant zijn gestart. Derhalve is belanghebbende, ook voor zover het betreft de door hem gerealiseerde goodwill, niet geslaagd in het van hem verlangde bewijs.

4.7. Voor zover belanghebbende, met zijn opmerking dat ook de verbouwingswaarde in de CV achterbleef, heeft willen stellen dat terecht voor een eventuele meerwaarde een vervangingsreserve is gevormd die op de verbouwing in het nieuwe pand kan worden afgeboekt, is het Hof van oordeel dat die stelling niet juist is. Daargelaten de gevolgen die de in 2.4. genoemde akte voor de rechten van belanghebbende heeft gehad is het Hof van oordeel dat verbouwing van en overige investeringen in een pand dat eigendom is van de (commanditaire) vennoten in een CV bedrijfseconomisch een andere positie in de onderneming van belanghebbende inneemt dan soortgelijke investeringen in een van derden gehuurd pand.

4.8. Gelet op het vorenstaande is de vorming van een vervangingsreserve in verband met de ontvangen uittreedsom niet mogelijk. Nu in het hier besproken subsidiaire standpunt geen sprake is van een staking van de onderneming had de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag het aangegeven belastbare inkomen van belanghebbende op dit punt moeten corrigeren met ƒ 121.837 (zie 2.11.) in plaats van ƒ 101.837. In zoverre is het belastbare inkomen van belanghebbende, ook na de uitspraak op het bezwaarschrift, eerder te laag dan te hoog vastgesteld.

4.9. Nu het Hof op de voorgaande gronden reeds van oordeel is dat de vorming van een vervangingsreserve niet mogelijk is behoeft het primaire standpunt van de Inspecteur geen bespreking meer.

4.10. Voor het geval zou moeten worden geoordeeld dat de vorming van een vervangingsreserve niet mogelijk is heeft belanghebbende meer subsidiair het standpunt ingenomen dat de adviseurskosten ten bedrage van ƒ 26.145 en de kosten activering opbouw ten bedrage van ƒ 33.722 in één keer ten laste van de winst kunnen worden gebracht. De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat het bedrijfsplan gedurende meer jaren zijn vruchten afwerpt. Belanghebbende heeft geen nadere aanduiding kunnen geven van de post “kosten activering opbouw”. Temeer nu belanghebbende zelf voor de berekening van de investeringsaftrek de stelling inneemt dat met betrekking tot de onderhavige posten sprake is van afschrijfbare bedrijfsmiddelen (belanghebbende neemt die stelling in zijn subsidiaire standpunt ook niet terug) is het Hof van oordeel dat belanghebbende, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk maakt dat de onderhavige uitgaven in één keer ten laste van de winst mogen worden gebracht.

4.11. Belanghebbende heeft in zijn aangifte het standpunt ingenomen dat de bedrijfsmiddelen waarin hij heeft geïnvesteerd in tien jaar moeten worden afgeschreven. In zijn subsidiaire standpunt verdedigt hij een afschrijving in vijf jaar met het argument dat de huurtermijn voor het pand vijf jaar bedraagt. De Inspecteur heeft gesteld dat de levensduur van de bedrijfsmiddelen langer is dan vijf jaar, dat het zeer aannemelijk is dat vof [X] gebruik zal maken van de optie tot verlenging van het huurcontract en dat, bij een afschrijving in vijf jaar, rekening moet worden gehouden met een residuwaarde. Mede gelet op de te lage correctie (zie 4.8.) is de Inspecteur van oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk maakt dat het belastbare inkomen moet worden verminderd. Naar het oordeel van het Hof maakt belanghebbende niet aannemelijk dat de Inspecteur, bij het doen van de uitspraak op het bezwaar, in onvoldoende mate rekening heeft gehouden met de afschrijving op de bedrijfsmiddelen.

4.12. Belanghebbende heeft nog aangevoerd dat het opleggen van de aanslag in strijd is met een door hem met de Inspecteur gemaakte afspraak. De Inspecteur heeft ontkend dat hij een afspraak heeft gemaakt in de door belanghebbende vermelde zin. Belanghebbende maakt niet aannemelijk dat een afspraak bestond, inhoudende dat de Inspecteur aan zijn standpunt tegemoet zou komen indien hij jurisprudentie zou kunnen overleggen die zijn, belanghebbendes, standpunt ondersteunt.

4.13. Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Inspecteur bij het doen van de bestreden uitspraak het belastbare inkomen van belanghebbende op een te hoog bedrag heeft vastgesteld. Het gelijk is aan de Inspecteur.

5. Proceskosten

Het Hof vindt geen termen aanwezig om de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof heeft moeten maken.

6. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

Aldus gedaan te Arnhem op 7 juli 2004 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. M.C.M. de Kroon en mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, raadsheren, en op die dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. A.M.F. Geerling als griffier.

De griffier is verhinderd de uitspraak mede te ondertekenen.

(J.P.M. Kooijmans)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 9 juli 2004