Gerechtshof Arnhem, 02-09-2004, AR3602, 02-03071

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1997 tot en met 29 februari 2000 een naheffingsaanslag (met nummer: [01.F.01.0501]) in de omzetbelasting opgelegd ten bedrage van ƒ 5.070.534 aan enkelvoudige belasting, zonder verhoging/boete. Daarbij is voorts – bij beschikking – een bedrag van ƒ 458.563 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2. Na daartegen door belanghebbende gemaakt bezwaar, heeft de Inspecteur bij de bestreden uitspraak de naheffingsaanslag en de beschikking inzake de heffingsrente gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak beroep ingesteld bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft vervolgens gerepliceerd en de Inspecteur gedupliceerd. Voorts hebben partijen nog nadere stukken overgelegd.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van de derde meervoudige belastingkamer van het Hof op 22 juli 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord: [belanghebbendes gemachtigde, belanghebbendes vennoten X en A, alsmede de Inspecteur].

1.5. Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgedragen en afschriften daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van deze pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.

1.6. Op verzoek van belanghebbendes gemachtigde is, met inachtneming van het bepaalde in artikel 8:63 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), ter zitting als getuige gehoord [B]. Zijn verklaring is opgenomen in het proces-verbaal van de zitting, welk proces-verbaal aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Belanghebbende, een vennootschap onder firma, is per 1 januari 1995 opgericht. Haar vennoten zijn [X en A]. Belanghebbende houdt zich bezig met de handel in varkens. Zij is ondernemer in de zin van artikel 7, eerste lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).

2.2. In het onderhavige tijdvak – 1 januari 1997 tot en met 29 februari 2000 – heeft belanghebbende bedragen aan omzetbelasting in aftrek gebracht tot een totaalbedrag van ƒ 5.070.534. Volgens de hierop betrekking hebbende, in belanghebbendes administratie opgenomen, facturen (hierna: de inkoopfacturen) betreft het aan belanghebbende in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van leveringen van hout, machines en heftrucks.

2.3. Op 7 oktober 1997 heeft de Belastingdienst/Ondernemingen [Q] een onderzoek ingesteld naar de inkoopfacturen van de onder deze eenheid vallende ondernemer [C BV]. Dit in verband met de grote bedragen aan voorbelasting die door deze vennootschap werden teruggevraagd. In verband hiermee is voorts door genoemde belastingeenheid een zogenoemd derdenonderzoek bij belanghebbende verricht. Dit onderzoek is op 8 oktober 1997 bij belanghebbende uitgevoerd.

2.4. Naar aanleiding van de (voorlopige) bevindingen van een door de Fiscale Inlichtingen- en Opsporingsdienst (hierna: FIOD) – onder meer – bij belanghebbende ingesteld strafrechtelijk onderzoek, heeft de Inspecteur bij belanghebbende op 15 december 2000 een boekenonderzoek ingesteld met betrekking tot de inkoopfacturen. In het hiervan opgemaakte rapport (een afschrift hiervan behoort tot de gedingstukken) is als conclusie vermeld dat:

2.5. In het in het kader van genoemd strafrechtelijk onderzoek door de FIOD opgemaakte proces-verbaal (dossiernummer: [02]) – hetwelk op 26 maart 2002 is gesloten en ondertekend – is, voor zover hier van belang, het volgende vermeld.

Ook de verdachten [X en A] verklaarden dat zij nooit contact met de leveranciers hebben gehad, welke op de inkoopfacturen staan vermeld. Daarbij heeft men niet de moeite genomen om na te gaan of deze ondernemingen al dan niet bestonden. Ook hebben beide vennoten verklaard dat zij nooit het door hen aangekochte hout en/of machines hebben gezien en nooit enige bemoeienis hebben gehad in de aankoop.(...)”.

2.6. In hoofdstuk 2 “Opmaken en gebruik maken van valse geschriften” is vermeld:

Tijdens het verhoor werd door [K] van [D BV] een kopie factuur ter beschikking (..) gesteld zoals die bij [D BV] onder meer in 1997 in gebruik was. Deze factuur is vergeleken met de facturen die in de administratie van [X] zijn aangetroffen. (...) Behalve een totaal andere lay-out zijn er verder diverse verschillen geconstateerd (...)

2.7. Met betrekking tot de inkoopfacturen van de vennootschappen [E BV, F BV, G BV, H BV en I BV] en komen de bevindingen van de verbalisanten overeen met de zo-even vermelde bevindingen ten aanzien van de facturen van [D BV]: de in belanghebbendes administratie aanwezige inkoopfacturen stemmen volgens de verbalisanten niet overeen met de door deze vennootschappen gebezigde facturen. (Verwezen wordt naar de bladzijden 13, 14, 17, 20, 21, 23, 26 en 27 van het proces-verbaal). Medewerkers van de genoemde vennootschappen hebben ten overstaan van de FIOD als volgt verklaard.

* [M], hoofd van de financiële administratie van [E BV], (blz. 15):

“Nee, ik heb nooit van [X VOF] uit [Z] gehoord. Wij hebben nooit zaken gedaan met [X VOF].(...) Ik zie in mijn administratie dat [X] in zijn geheel niet voorkomt. Ik weet 100% zeker dat [E BV] nooit zaken met [X VOF] heeft gedaan.”.

en met betrekking tot de inkoopfacturen uit de administratie van belanghebbende:

* [N], directeur en mede-eigenaar bij de firma [F BV], (blz. 18 en 19):

“Het bedrijf [X VOF] ken ik niet. Dat weet ik 100% zeker. Ik heb nooit van dit bedrijf gehoord. U zegt mij dat u facturen heeft van [F BV] die zijn gericht aan [X VOF] in 1997 en 1998. Nogmaals, ik run dit bedrijf al vanaf rond 1980 en ik heb nog nooit zaken gedaan met [X VOF]. U moet weten dat ik slechts 4 tot 6 klanten heb. Mijn klanten zijn eigenlijk alleen grote aannemers. Sporadisch hebben wij wel eens hele kleine opdrachten van kleine aannemers, maar dan spreek ik over een bedrag van hooguit ƒ 300,00.”.

en met betrekking tot de inkoopfacturen uit de administratie van belanghebbende:

* [O], bedrijfsleider bij de firma [G BV], (blz. 21):

“Ik heb nog nooit van [X VOF] uit [Z] gehoord. Ik heb nooit zaken met [X VOF] gedaan. Dit weet ik 100% zeker. Ik ben degene die het overzicht heb op al onze klanten. En geloof me ik weet heel goed aan welk bedrijf wij leveren.”.

en met betrekking tot de inkoopfacturen uit de administratie van belanghebbende:

* [AA], financieel manager bij [H BV] (blz. 24):

“Nee, ik ken dit bedrijf (Hof: [X VOF]) absoluut niet. Daar heeft [H BV] nooit mee gehandeld. (...) Ik moet u zeggen dat wij helemaal geen klanten in [Z] hebben. Ik weet 100% zeker dat [X VOF] uit [X] geen klant van ons is.”.

en met betrekking tot de inkoopfacturen uit de administratie van belanghebbende:

* [BB], directeur van [I BV] (blz. 27):

“De specialiteiten van het bedrijf bestonden onder meer uit het bewerken van grote produkten: carrouseldraaien tot 6,5 meter en kotteren tot 4 meter volgens klantenwensen. Tevens het verspanen van moeilijk bewerkbare, hittebestendige materialen en bewerken van flowmeetapparatuur. (...) [I BV] heeft nooit gehandeld in machines, steigers en of betonplaten.”.

en met betrekking tot de inkoopfacturen uit de administratie van belanghebbende:

“Deze leveringen hebben beslist niet plaatsgevonden. De facturen komen niet overeen met de facturen die door ons werden gebruikt. De lay-out is volstrekt anders. (...). Contante betalingen kwamen bij ons vrijwel niet voor. (..) U vertelt mij dat er in de periode mei 1999 tot en met februari 2000 in totaal voor ongeveer 12 miljoen aan facturen zijn aangetroffen bij het bedrijf [X] te [Z]. Dat is absurd. De omzet van [I BV] was over heel 1999 twee miljoen. Ik kan ook geen enkele link leggen hoe de naam [I BV] bij deze handel is betrokken. [I BV] heeft vrijwel nooit machines verkocht. (...) De naam [X] te [Z] ken ik niet en is beslist geen klant geweest van [I BV]”.

2.8. Door belanghebbende zijn 268 verkoopfacturen – waarvan 2 creditfacturen – opgemaakt ter zake van leveringen van hout en/of machines aan [C BV te T] en in een later stadium aan [C BV te T]. De op deze facturen vermelde omzetbelasting ten bedrage van – in totaal – ƒ 5.217.745 is door belanghebbende op aangifte voldaan en door genoemde vennootschappen in aftrek gebracht. Genoemde vennootschappen hebben de goederen vervolgens doorgefactureerd naar het nultarief aan in het buitenland gevestigde vennootschappen.

2.9. De Inspecteur heeft de door belanghebbende ter zake van de 266 inkoopfacturen in aftrek gebrachte voorbelasting ten bedrage van – in totaal - ƒ 5.070.534 door middel van de onderwerpelijke naheffingsaanslag nageheven. Hiertegen heeft belanghebbende tevergeefs bezwaar gemaakt. De gronden van de afwijzende beslissing van de Inspecteur zijn vervat in een aan belanghebbendes (toenmalige) gemachtigde gerichte brief van de Inspecteur van 26 juni 2002. De (cijfermatige verwerking van de) uitspraak op bezwaar is gedagtekend 26 juli 2002.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is in geschil het antwoord op de vraag of de onderhavige naheffingsaanslag terecht aan belanghebbende is opgelegd. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de Inspecteur daarentegen bevestigend.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de stukken, waaronder eerdergenoemde pleitnota’s. Voor hetgeen zij daaraan ter zitting nog hebben toegevoegd wordt verwezen naar het – aan deze uitspraak gehechte – proces-verbaal van de zitting.

3.3. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak, van de naheffingsaanslag en van de beschikking inzake de heffingsrente.

3.4. De Inspecteur concludeert daarentegen tot bevestiging van zijn uitspraak op bezwaar.

4. Beoordeling van de ontvankelijkheid van het beroep

4.1. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat, nu belanghebbende reeds op 19 juli 2002 in beroep is gekomen tegen de uitspraak op bezwaar van 26 juli 2002, zij niet-ontvankelijk dient te worden verklaard in haar beroep.

4.2. Het Hof deelt dit standpunt niet. Nu de Inspecteur in zijn brief van 26 juni 2002 betreffende “motivering uitspraak bezwaar [X VOF]” belanghebbende reeds heeft medegedeeld dat hij niet aan haar bezwaar zal tegemoetkomen, kon belanghebbende naar het oordeel van het Hof – in ieder geval – redelijkerwijs menen dat het besluit waartegen het onderhavige beroep is gericht ten tijde van de indiening van het beroepschrift tot stand was gekomen. Gelet op het bepaalde in artikel 6:10, eerste lid, Awb blijft niet-ontvankelijkverklaring dan achterwege. De omstandigheid dat in de brief van 26 juni 2002 is opgemerkt “wellicht ten overvloede deel ik u mee dat deze brief de motivering betreft bij de officiële beschikking waartegen u in beroep kunt gaan. Deze beschikking zult u eerdaags separaat ontvangen.”, doet hieraan niet af. Opgemerkt hierbij zij nog dat, anders dan de Inspecteur betoogt, de bekendmaking van een besluit geen voorwaarde vormt voor de totstandkoming ervan doch “slechts” een vereiste is voor de inwerkingtreding van een – reeds eerder tot stand gekomen – besluit (artikel 3:40 Awb).

5. Beoordeling van het geschil

5.1. Ingevolge artikel 2 van de Wet OB wordt op de belasting, verschuldigd ter zake van leveringen van goederen en diensten, in aftrek gebracht de belasting ter zake van – voorzover hier van belang - de aan de ondernemer verrichte leveringen van goederen en verleende diensten.

5.2. De in artikel 2 bedoelde belasting welke de ondernemer in aftrek brengt is volgens artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet OB de belasting welke in het tijdvak van aangifte door andere ondernemers ter zake van door hen aan de ondernemer verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht op een op de voorgeschreven wijze opgemaakte factuur.

5.3. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat in werkelijkheid geen leveringen aan belanghebbende hebben plaatsgevonden van de op de 266 inkoopfacturen vermelde goederen (hout en machines).

5.4. Gelet op de hiervóór onder 2.4 tot en met 2.7 vermelde bevindingen en verklaringen uit het proces-verbaal van de FIOD, acht het Hof de Inspecteur erin geslaagd dit standpunt aannemelijk te maken. Dit leidt tot de conclusie dat de inkoopfacturen valse facturen zijn.

5.5. Dit betekent dat op grond van het wettelijke systeem aan belanghebbende geen recht op aftrek van voorbelasting toekomt (vergelijk onder meer HR 7 maart 2003, nr. 38 340, BNB 2003/162; HR 6 maart 1991, nr. 25 009, BNB 1992/219 en HR 19 december 1990, nr. 25 301, BNB 1992/217).

5.6. Belanghebbendes betoog dat op grond van de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 24 april 1991, nr. VB91/1006, VN 1991/1294, pt. 13, de aftrek van voorbelasting in dezen niettemin in stand blijft, faalt. In genoemde Resolutie is immers opgemerkt dat aftrek van voorbelasting – ongeacht de kwaliteit van de factuur – in elk geval niet mogelijk is indien het bestaan c.q. de hoedanigheid van de presterende ondernemer niet vaststaat dan wel de overeengekomen prestatie niet is verricht. Die situatie doet zich, zoals volgt uit het hiervóór overwogene, hier voor.

5.7. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende, waarin een beroep op de Resolutie van de Staatssecretaris van Financiën van 23 april 1986, nr. 286-1389, FED 1986/1076 is vervat, faalt eveneens. Bedoelde Resolutie ziet, gelijk de Inspecteur terecht betoogt, immers niet op gevallen als het onderhavige waarin sprake is van valse facturen en leveranciers die niet bestaan.

5.8. In haar meer subsidiaire standpunt betrekt belanghebbende de stelling dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur door zowel aan haar als aan [C BV] een naheffingsaanslag op te leggen. Gelijk de Inspecteur aanvoert, raakt dit standpunt van belanghebbende niet de onderwerpelijke naheffingsaanslag maar ziet het op de door belanghebbende ter zake van de door haar – gestelde – leveringen aan [C BV] voldane omzetbelasting en op de aftrek daarvan door die BV. Reeds hierom faalt dit standpunt.

5.9. Het door belanghebbende als “meer meer subsidiair” aangeduide standpunt kan evenmin tot gegrondverklaring van het beroep leiden. De stelling van belanghebbende dat beide partijen – leverancier en afnemer – zich ervan bewust moeten zijn geweest dat het om een schijnhandeling zou gaan en dat die bewustheid bij belanghebbende niet aanwezig was, gaat immers eraan voorbij dat in dezen helemaal geen leverancier bestaat. Gelet op het proces-verbaal van de FIOD, acht het Hof de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende zich ervan bewust was dat de inkoopfacturen vals waren overigens (meer dan) aannemelijk.

5.10. De Inspecteur heeft gemotiveerd gesteld en het Hof acht zulks aannemelijk dat de controlerende ambtenaar van de eenheid Belastingdienst/ Ondernemingen [Q] op 8 oktober 1997 in het kader van het derdenonderzoek de verkoopfacturen van belanghebbende uitsluitend heeft onderzocht in relatie tot de inkoopfacturen van [C BV] en dit ook aan belanghebbende (in de persoon van [A]) kenbaar heeft gemaakt. Gelet hierop - en reeds hierom - kon en mocht belanghebbende naar aanleiding van dit derdenonderzoek redelijkerwijs er niet op vertrouwen dat de aftrek van de op de inkoopfacturen vermelde omzetbelasting rechtens juist was. Belanghebbende heeft geen feiten of omstandigheden gesteld die nopen tot een andere conclusie. Haar beroep op het vertrouwensbeginsel faalt derhalve.

Aanbod getuigenbewijs

5.11. Belanghebbendes gemachtigde heeft, na reeds in haar conclusie van repliek te hebben aangegeven dat zij getuigen wilde horen, per faxbericht van 13 juli 2004 het Hof medegedeeld vijf getuigen naar de zitting van 22 juli 2004 te zullen meenemen (te weten: [B], [CC], [A], [X] en [C]). Vervolgens heeft zij per faxbericht van 21 juli 2004 het Hof, zonder nadere toelichting, medegedeeld dat twee van de eerder aangekondigde getuigen – te weten [CC] en [C] – niet ter zitting aanwezig zullen zijn, zodat ter zitting drie getuigen zullen verschijnen (te weten [B], [A] en [X]). Daarbij heeft de gemachtigde niet verzocht de mondelinge behandeling van de zaak aan te houden ten einde de twee getuigen die niet ter zitting zouden verschijnen alsnog in deze procedure als getuige te kunnen horen.

5.12. Nu in een belastingprocedure een partij – of een daarmee te vereen-zelvigen persoon – niet als getuige kan worden gehoord (vergelijk in dit verband onder meer HR 17 juni 1992, nr. 27 048, BNB 1992/295 als ook de Advocaat-Generaal Van den Berge in zijn conclusie voor HR 23 juni 1999, nr. 32 639, BNB 1999/328), heeft het Hof belanghebbendes gemachtigde bij de aanvang van de zitting medegedeeld dat de vennoten van belanghebbende, [A] en [X], niet als getuige in deze procedure zullen worden gehoord doch dat zij ter zitting, ter bijstand van belanghebbendes gemachtigde, het woord kunnen voeren. Van deze gelegenheid hebben de vennoten gebruik gemaakt. Op dat moment heeft de gemachtigde niet verzocht de eerder (als mogelijke getuige) genoemde [C] alsnog als getuige te horen.

5.13. [B] is ter zitting, nadat partijen in de gelegenheid waren gesteld in eerste termijn het woord te voeren, door het Hof onder ede als getuige gehoord. De gemachtigde heeft na het horen van getuige [B] niet verzocht genoemde [C] als getuige te horen en in verband daarmee de behandeling van de zaak aan te houden.

5.14. Nadat partijen vervolgens van de voorzitter de gelegenheid hadden gekregen om in tweede en laatste termijn hun standpunten nader toe te lichten en/of opmerkingen te maken – ook in die termijn heeft belanghebbendes gemachtigde niet verzocht om genoemde [C] als getuige te horen – kondigde de voorzitter aan het onderzoek ter zitting te zullen gaan sluiten. Eerst op dat moment verzocht de gemachtigde van belanghebbende om [C] als getuige te horen en in verband daarmee de behandeling van het onderzoek ter zitting te schorsen.

5.15. Het Hof heeft dit verzoek niet ingewilligd. Weliswaar mag in een belastingprocedure een aanbod tot het leveren van getuigenbewijs niet spoedig worden gepasseerd (vergelijk onder meer HR 6 juli 1994, nr. 29 628, BNB 1994/258), maar beginselen van een goede procesorde kunnen zich onder omstandigheden niettemin ertegen verzetten dat zo een aanbod wordt gevolgd. Die situatie doet zich naar het oordeel van het Hof hier voor. Gelet op de hiervóór beschreven gang van zaken betreffende het bewijsaanbod, verzetten – gelet op het tijdstip waarop het aanbod is gedaan - de beginselen van een behoorlijke procesvoering zich naar het oordeel van het Hof ertegen dat uitvoering wordt gegeven aan het aanbod van de gemachtigde om [C] te horen.

6. Proceskosten

Het Hof acht geen termen aanwezig voor een kostenveroordeling als bedoeld in artikel 8:75 van de Awb.

7. Beslissing

Het Gerechtshof verklaart het beroep ongegrond.

(J.J. Gankema) (R. den Ouden)

Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op: 2 september 2004

Voor het instellen van beroep is een griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt u een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. Het door een belanghebbende betaalde griffierecht voor de vervanging van een mondelinge uitspraak in een schriftelijke uitspraak, komt in mindering op het griffierecht dat is verschuldigd voor het indienen van beroep in cassatie.

In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.