Gerechtshof Arnhem, 27-10-2004, AR4846, 00/00191

1. Aanslag, bezwaar en loop van het geding tot dusver

1.1. De aan belanghebbende voor het jaar 1997 opgelegde aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is, conform de door belanghebbende ingediende aangifte, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 15.664.697. Het aanslagbiljet is gedagtekend 5 november 1999.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag tijdig bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het bezwaarschrift niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen. Hij heeft het bezwaarschrift bij de bestreden uitspraak niet-ontvankelijk verklaard.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de belastingkamer van het gerechtshof te Arnhem (hierna: het Hof). De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 23 juni 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].

1.5. Partijen hebben voorafgaande aan de mondelinge behandeling ieder een pleitnota aan het Hof gezonden en afschriften daarvan aan de wederpartij verstrekt. Met instemming van partijen worden deze pleitnota's geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting een aanvulling op zijn pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van de pleitnota's moet als hier herhaald en ingelast worden aangemerkt. Zonder bezwaar van de wederpartij heeft de Inspecteur bij zijn pleitnota een bijlage overgelegd.

1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces verbaal opgemaakt, waarvan een kopie aan deze uitspraak is gehecht.

2. Feiten

2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door een der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.2. Belanghebbende is geboren op 15 september 1946 en gehuwd met [X-Y].

2.3. Belanghebbende heeft op 22 januari 1997 Nederland metterwoon verlaten. Hij heeft zich met ingang van die datum gevestigd in Engeland.

2.4. Op het moment van emigratie was belanghebbende enig aandeelhouder van de naamloze vennootschappen [A BV, B BV en C BV] (hierna: de besloten vennootschappen). De feitelijke leiding van de besloten vennootschappen bevindt zich vanaf 22 januari 1997 op Curaçao (Nederlandse Antillen).

2.5. Belanghebbende heeft aangifte gedaan voor de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 1997. Het door hem aangegeven belastbare inkomen bedraagt ƒ 15.664.697, te weten ƒ 765 aan inkomsten uit eigen woning en ƒ 15.663.932 aan winst uit aanmerkelijk belang. De berekening van deze bedragen is op zichzelf niet in geschil.

2.6. De Inspecteur heeft het belastbare inkomen van belanghebbende vastgesteld conform de gedane aangifte. De aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997 bedraagt ƒ 3.918.275. Aan heffingsrente is ƒ 228.429 in rekening gebracht. De berekening van deze bedragen is op zichzelf niet in geschil.

2.7. Aan belanghebbende is, op zijn verzoek en met toepassing van artikel 25, zesde lid, van de Invorderingswet 1990, uitstel verleend voor het betalen van de aanslag en de beschikking heffingsrente. De aanslag heeft, gelet op de samenstelling van het vastgestelde belastbare inkomen, geheel betrekking hebben op de in 2.5. bedoelde winst uit aanmerkelijk belang.

2.8. Voor het verlenen van het in 2.7. bedoelde uitstel van betaling gold als voorwaarde dat belanghebbende voldoende zekerheid zou stellen. Tot zekerheid voor de betaling van de aanslag heeft belanghebbende de aandelen in [C BV] in onderpand gegeven. Daartoe is op 19 februari 2001 een notariële akte opgemaakt.

2.9. Naar aanleiding van het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen (hierna: het HvJ EG) van 11 maart 2004, nummer C-9/02 (Hughes de Lasteyrie du Saillant; hierna: het arrest-De Lasteyrie du Saillant), BNB 2004/258c* heeft de Staatssecretaris van Financiën, in zijn brief van 13 april 2004, nr. WDB 2004/188U naar aanleiding van door het lid van de Tweede Kamer Dezentjé Hamming gestelde vragen (VN 2004/21.8), het standpunt ingenomen dat de voorwaarde van het stellen van zekerheden voor het verkrijgen van uitstel van betaling niet langer kan worden gehandhaafd. In verband daarmee heeft de Ontvanger bij brief van 7 juni 2004 aan de gemachtigde van belanghebbende laten weten dat het in 2.8. bedoelde pandrecht als opgeheven kan worden beschouwd.

2.10. Belanghebbende exploiteert sedert 2002 in Engeland een boerderij met appelboomgaard. Deze activiteit, onder de naam "[D]", heeft naar Engels recht geen rechtspersoonlijkheid. Het eigen vermogen van de onderneming bedroeg op balansdatum (31 maart) van 2002 en 2003 respectievelijk GBP 41.013 en GBP 80.683; het verlies over de boekjaren die eindigden in 2002 en 2003 bedroeg respectievelijk GBP 7.840 en GBP 7.097.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. De onderhavige uitspraak heeft het karakter van een tussenuitspraak. In verband daarmee zal het Hof het geschil en de standpunten en conclusies van partijen hier slechts weergeven voor zover zulks van belang is voor deze tussenuitspraak.

3.2. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur de onderhavige aanslag terecht heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de vraag of het opleggen van de onderhavige aanslag in strijd is met het Verdrag van 25 maart 1957, te Rome gesloten tot oprichting van de Europese Gemeenschap, zoals dit verdrag luidt in het onderhavige jaar (hierna: het EG-Verdrag).

3.3. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat hij zich kan beroepen op het EG-Verdrag, met name op artikel 18 (ex artikel 8A), eerste lid, en artikel 52 (thans, na wijziging, artikel 43 EG. Omwille van de eenvoud zal het Hof in het hierna volgende nog slechts verwijzen naar de artikelen van het EG-Verdrag zoals deze thans luiden). Belanghebbende verdedigt, met een uitgebreide onderbouwing onder verwijzing naar de jurisprudentie van het HvJ EG, dat beide genoemde artikelen zich verzetten tegen het opleggen van de onderhavige aanslag omdat die aanslag, mede gelet op de zekerheid die gesteld moet worden om uitstel van betaling te krijgen, hem belemmert in de ongestoorde uitoefening van de in die artikelen neergelegde rechten. Hij beroept zich daarbij met name op het arrest-De Lasteyrie du Saillant. Belanghebbende stelt voorts dat het verschuldigd worden van heffingsrente in een geval als het onderhavige op zichzelf reeds een ontoelaatbare belemmering vormt. Tot slot neemt belanghebbende het standpunt in dat de Nederlandse regeling met betrekking tot het vergoeden van de proceskosten in bestuursrechtelijke procedures, in gevallen waarin de toepassing van het EG-recht aan de orde is, in strijd is met dat EG-recht.

3.5. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Daaraan is ter zitting nog toegevoegd hetgeen is vermeld in het voormelde proces-verbaal.

3.6. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en vermindering van de aanslag tot een aanslag, berekend naar een belastbaar inkomen van ƒ 765, tot overeenkomstige vermindering van de beschikking heffingsrente en tot veroordeling van de Inspecteur in de werkelijk door belanghebbende gemaakte kosten van het geding.

3.7. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.

4. Beoordeling van het geschil

4.1. De Inspecteur heeft zich, naar het oordeel van het Hof terecht, nader op het standpunt gesteld dat belanghebbende ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard in zijn bezwaar. In zoverre moet de uitspraak op het bezwaarschrift worden vernietigd. Het Hof kan dus toekomen aan een inhoudelijke beoordeling van het geschil.

4.2. Op grond van de artikelen 3 en 4 van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna: de Wet IB) wordt, kort gezegd en voor zover in het onderhavige geval van belang, ten aanzien van de binnenlandse belastingplichtige de belasting geheven naar het belastbare inkomen, waarin wordt begrepen het bedrag dat de belastingplichtige geniet als winst uit aanmerkelijk belang.

4.3. In artikel 20a, derde lid, van de Wet IB, is vastgelegd wanneer een aanmerkelijk belang aanwezig wordt geacht. Tussen partijen is niet in geschil dat belanghebbende een aanmerkelijk belang had in de in 2.4. genoemde besloten vennootschappen.

4.4. Naar het oordeel van het Hof zijn voor de beslechting van het onderhavige geschil voorts de volgende wettelijke bepalingen van belang:

Wet IB

Invorderingswet 1990 (hierna: IW)

Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990

(…)

4.5. Voor het geval een belastingplichtige zich metterwoon vestigt in Nederland binnen tien jaren nadat op hem artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, Wet IB is toegepast, is een bijzondere regeling getroffen die is neergelegd in artikel 3d, eerste en tweede lid, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990. Voor zover een belastingplichtige bedragen heeft betaald op een aanslag die is opgelegd met toepassing van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet IB, is in het vijfde lid van genoemd artikel 3d eveneens een bijzondere regeling getroffen.

4.6. De Wet IB bevat sinds jaar en dag een regeling waarbij de aanmerkelijkbelangwinst wordt belast op het moment waarop de aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren daadwerkelijk worden vervreemd. Als genietingsmoment van de winst is aangewezen het moment waarop de obligatoire overeenkomst met betrekking tot de vervreemding van de aandelen is gesloten.

4.7. Met ingang van 1 januari 1997 is aan het in 4.6. omschreven systeem een regeling toegevoegd (artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet IB) die, voor zover hier van belang, inhoudt dat een (fictieve) vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen wordt aangenomen in het geval een belastingplichtige ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn. Het aldus te constateren (fictieve) vervreemdingsvoordeel wordt geacht te zijn genoten op het moment dat onmiddellijk aan het ophouden van de binnenlandse belastingplicht voorafgaat (artikel 20h, derde lid, Wet IB).

4.8. Aan belanghebbende die, naar niet in geschil is, op 22 januari 1997 is opgehouden binnenlands belastingplichtige te zijn, is met toepassing van artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet IB de in 1.1. genoemde aanslag opgelegd. Deze aanslag kan als een gewone aanslag worden gekenschetst die, in het geval geen bijzondere regeling door belanghebbende wordt ingeroepen, op de voor zodanige aanslagen gebruikelijke wijze kan worden ingevorderd. Hoewel partijen de onderwerpelijke aanslag duiden als een conserverende aanslag kan daarvan in het onderhavige jaar (nog) niet worden gesproken, aangezien de wet het opleggen van een dergelijke aanslag voor het jaar 1997 niet kent.

4.9. Belanghebbende stelt dat artikel 20a, zesde lid, onderdeel i, van de Wet IB in strijd is met het EG-Verdrag omdat het een ontoelaatbare belemmering vormt voor de uitoefening van de in dat Verdrag gewaarborgde vrijheden. Belanghebbende beroept zich daarbij met name op toepassing van artikel 43 EG en artikel 18 EG. De regeling brengt naar zijn mening immers met zich dat hij, enkel door te verhuizen naar het buitenland (in dit geval naar een andere lidstaat) een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen krijgt opgelegd over door hem niet daadwerkelijk gerealiseerde aanmerkelijkbelangwinst, terwijl een belastingplichtige die binnen Nederland verhuist een zodanige aanslag niet krijgt opgelegd.

4.10. De Inspecteur stelt zich allereerst op het standpunt dat belanghebbende geen beroep kan doen op de in het EG-Verdrag gewaarborgde vrijheden. Ten tijde van de emigratie van belanghebbende naar Engeland is van een voorgenomen vestiging van een economische activiteit in dat land volgens de Inspecteur immers geen sprake. Ook de andere in het EG-Verdrag genoemde vrijheden zijn niet in het geding. Belanghebbende gaat er slechts genieten van “het goede leven”. De Inspecteur beroept zich op de zogenoemde Werner-doctrine die voortvloeit uit toepassing van het arrest van het HvJ EG van 26 januari 1993, nummer C-112/91 (Werner). Het enkele verleggen van de woonplaats brengt belanghebbende, aldus de Inspecteur, niet onder de werkingssfeer van het EG-Verdrag.

4.11. Belanghebbende is daarentegen van mening dat hij zich, door de emigratie, tegen de woonstaat kan beroepen op het EG-Verdrag. Hij wijst daarbij op het arrest van het HvJ EG van 12 mei 1998, nummer C-336/96 (Gilly), BNB 1998/305c*. Belanghebbende stelt voorts dat hij in Engeland economische activiteiten is gaan verrichten en wijst daarbij op de door hem sedert 2002 geëxploiteerde boerderij "[D]".

4.12. Naar het oordeel van het Hof kan in het arrest-Gilly, dat grensoverschrijdende arbeid van werknemers en de toepassing van artikel 39 EG tot onderwerp heeft, niet het bevestigende antwoord worden gelezen op de vraag of belanghebbende in het onderhavige geval een beroep kan doen op artikel 43 EG (vrijheid van vestiging).

4.13. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende, met de door hem overgelegde stukken, voldoende aannemelijk maakt dat hij in Engeland een economische activiteit verricht zoals is bedoeld in artikel 43 EG. De Inspecteur heeft dit ook niet bestreden. Hij stelt echter dat die activiteit eerst in 2002 is aangevangen en dat van emigratie in verband met het gaan ontplooien van een economische activiteit in een andere lidstaat derhalve geen sprake is. Nu belanghebbende het tegendeel niet heeft gesteld, laat staan aannemelijk gemaakt, moet naar het oordeel van het Hof ervan worden uitgegaan dat het voornemen van belanghebbende om de onderhavige economische activiteit te starten, eerst in 2002 is ontstaan.

4.14. Deze stelling van de Inspecteur roept de vraag op of - in het geval een belanghebbende zijn woonplaats verlegt - voor een beroep op artikel 43 EG is vereist dat ten tijde van het verleggen van de woonplaats reeds een, op grond van objectieve feiten en omstandigheden te beoordelen, concreet voornemen bestond tot vestiging van een economische activiteit in een andere lidstaat. Indien deze eis niet kan worden gesteld is het de vraag of het verrichten van activiteiten moet aanvangen binnen een afzienbare periode na het verleggen van de woonplaats. Reeds omwille van de praktische uitvoerbaarheid van de regelgeving is het Hof geneigd die vraag bevestigend te beantwoorden. De vervolgvraag is dan echter welke grens aan die periode moet worden gesteld. Naar het oordeel van het Hof is het antwoord op deze vragen niet in de tekst van artikel 43 EG te vinden, noch in de daarop gebaseerde jurisprudentie van het HvJ EG. Op die grond zal het Hof deze vragen voorleggen aan het HvJ EG.

4.15. Belanghebbende stelt voorts dat de zogenoemde Werner-doctrine, na het verschijnen van recente jurisprudentie van het HvJ EG inzake de toepassing van artikel 18 EG, niet langer een rol speelt. Hij wijst daarbij op de arresten van het HvJ EG van 23 november 2000, nummer C-135/99 (Elsen), 9 november 2000, nummer C-357/98 (Yiadom), 25 mei 2000, nummer C-424/98 (Commissie/Italië), 11 juli 2002, nummer C-224/98 (d'Hoop) en 29 april 2004, nummer C-224/02 (Pusa).

4.16. De Inspecteur trekt nadrukkelijk in twijfel of de zogenoemde Werner-doctrine is achterhaald. Hij wijst er op dat het HvJ EG nimmer uitdrukkelijk afstand heeft genomen van het arrest-Werner, en dat het HvJ EG, indien het die mening zou zijn toegedaan, de problematiek van de toegang tot het gemeenschapsrecht in het arrest-De Lasteyrie du Saillant eenvoudig had kunnen afdoen door rechtstreeks te wijzen op artikel 18 EG in plaats van de in rechtsoverweging 41 van laatstgenoemd arrest gebezigde redenering.

4.17. Het hier aan de orde zijnde meningsverschil tussen partijen roept niet alleen de vraag op of het onderhavige geval binnen het bereik valt van artikel 18 EG, maar evenzeer of met betrekking tot de in het EG-Verdrag geregelde vrijheden een (dwingende) volgorde van toepassing valt te onderkennen. Immers, indien belanghebbende in het onderhavige geval een beroep op het, naar het oordeel van het Hof minder stringente, artikel 18 EG zou kunnen doen, komt de hiervoor in 4.13 weergegeven vraagstelling niet meer aan de orde. Zulks zou inhouden dat (enkele van) de vrijheden die in het EG-Verdrag zijn vastgelegd, een dode letter zijn geworden.

4.18. Het antwoord op de vraag óf belanghebbende in het onderhavige geval zich kan beroepen op artikel 18 EG is naar het oordeel van het Hof niet onmiskenbaar uit de jurisprudentie van het HvJ EG af te leiden, ook niet na het arrest HvJ EG 15 juli 2004, nummer C-365/02 (Lindfors). Naar het oordeel van het Hof is in de jurisprudentie van het HvJ EG steeds sprake geweest van belemmeringen door de lidstaat van (toekomstig) verblijf (Lindfors), door de woonstaat nadat (en omdat) de belanghebbende had verbleven in een andere lidstaat (d'Hoop), dan wel door de voormalige woonstaat waarbij een grensoverschrijdende economische relatie bestond tussen de voormalige woonstaat en de verblijfstaat (Pusa). In de onderhavige zaak bestaat na de emigratie van belanghebbende geen economische relatie meer met de voormalige woonstaat, zoals een onderneming of andere arbeid waarmee winst of anderszins voordeel wordt behaald, een arbeidsrelatie of een (pensioen)uitkering. Zulks is althans niet gesteld en het Hof is dit ook overigens niet gebleken. Een zaak als de onderhavige waarin als het ware niet een verblijfsrecht in de “ontvangende” lidstaat aan de orde is, maar de vraag of artikel 18 EG een (onbeperkt) vertrekrecht uit de woonstaat inhoudt, is voor zover het Hof bekend nog niet aan de orde geweest in de rechtspraak van het HvJ EG. Ook in rechtsoverweging 42 van het arrest-De Lasteyrie du Saillant valt het antwoord op de hier aan de orde zijnde vraag naar het oordeel van het Hof niet ondubbelzinnig te lezen. Het stellen van een prejudiciële vraag op dit punt kan, nu de kwestie redelijkerwijs voor twijfel vatbaar is, naar het oordeel van het Hof niet uitblijven.

4.21. Aan het in rekening brengen en het vergoeden van heffingsrente bij het opleggen van belastingaanslagen liggen financieel-economische redenen ten grondslag. In het onderhavige jaar wordt heffingsrente berekend in het geval dat, na verloop van 15 maanden na het belastingtijdvak, een aanslag wordt opgelegd. Daarbij is in het wettelijke systeem niet relevant of een aanslag wordt opgelegd aan een binnenlandse of een buitenlandse belastingplichtige, noch of de aanslag wordt opgelegd in verband met het eindigen van de belastingplicht op welke grond dan ook. Evenmin is daarbij van belang of in het belastbare inkomen bestanddelen zijn opgenomen waarvan de grootte met behulp van ficties is bepaald. Het berekenen van heffingsrente is, in beginsel, louter afhankelijk van het tijdsverloop tussen het belastingtijdvak en het moment waarop de belastingschuld door het opleggen van een aanslag wordt vastgesteld. Naar het oordeel van het Hof kan dan niet gezegd worden dat het in rekening brengen van heffingsrente in strijd is met het gemeenschapsrecht.

4.22. De vraag of het opleggen van de onderhavige aanslag in strijd komt met het gemeenschapsrecht kan naar het oordeel van het Hof niet met zekerheid worden beantwoord aan de hand van het arrest-De Lasteyrie du Saillant.

4.23. Het Hof is geneigd om, met belanghebbende, te oordelen dat het opleggen van een aanslag als de onderhavige een belemmering vormt van de in artikel 43 EG opgenomen vestigingsvrijheid. Van het enkel opleggen van een aanslag, zeker met een omvang als hier aan de orde, die een belastingschuld formaliseert die uit de wet voortvloeit, louter om reden van het einde van de belastingplicht door het verleggen van de woonplaats, kan een zodanige belemmering uitgaan dat potentiële emigranten daardoor van hun plannen worden weerhouden. Van het opleggen van aanslagen op deze grond zal op zijn minst een afschrikwekkend effect uitgaan (vergelijk arrest-De Lasteyrie du Saillant, r.o. 45). Naar het oordeel van het Hof voldoet een belemmering als deze ruimschoots aan het criterium in de jurisprudentie van het HvJ EG dat zelfs de geringste belemmering is verboden. Aan dit oordeel doet niet af dat, zoals de Inspecteur heeft gesteld, het met de belemmering in het onderhavige geval zo'n vaart niet heeft gelopen, nu belanghebbende immers "gewoon" is geëmigreerd.

4.24. Voor de beantwoording van de vraag in deze procedure of (één van) de in het EG-Verdrag opgenomen vrijheden zich verzet(ten) tegen het opleggen van de onderhavige aanslag komt naar het oordeel van het Hof geen betekenis toe aan de omstandigheid dat de onderhavige regeling, ook naar de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever, bestaat uit twee samenhangende elementen, te weten het opleggen van de aanslag door de Inspecteur enerzijds en het onder voorwaarden verlenen van uitstel van betaling daarvan door de Ontvanger anderzijds. Niet alleen vereist de aard van de regeling dat die elementen in hun onderlinge verband worden beschouwd, ook de omstandigheid dat de functie van Inspecteur en van Ontvanger wordt uitgeoefend door hetzelfde bestuursorgaan (het hoofd van de eenheid van de belastingdienst waaronder een belastingplichtige ressorteert) brengt zulks mede. Dat het betalen van een belastingaanslag en het al dan niet verlenen van uitstel van betaling daarvan geen onderwerp uitmaakt van de onderhavige procedure en de administratieve rechter in belastingzaken de competentie ontbeert om daarover te oordelen doet daaraan niet af.

4.25. Voor het geval moet worden geoordeeld dat de onderhavige regeling belemmerend werkt in verband met de omstandigheid dat voor het verkrijgen van uitstel van betaling van de opgelegde aanslag zekerheden moeten worden gesteld, rijst vervolgens echter de vraag of moet worden geoordeeld naar de situatie op het moment waarop de Inspecteur de aanslag heeft opgelegd of naar de situatie waarop in de gerechtelijke procedure wordt beslist. Anders gezegd: moet de toets worden aangelegd ex tunc of ex nunc. Belanghebbende verdedigt dat ex tunc moet worden getoetst. In zijn visie moet de aanslag worden vernietigd. De Inspecteur verdedigt een toetsing ex nunc. Door het vrijgeven van de zekerheid na 11 maart 2004 (de datum van het arrest-De Lasteyrie du Saillant) is - zo meent de Inspecteur - aan de belemmering die uit de zekerheid voortvloeide een einde gekomen zodat naar zijn mening de aanslag in stand kan blijven.

4.26. Naar het oordeel van het Hof kan met behulp van de tot op heden verschenen rechtspraak van het HvJ EG, de in 4.25 opgeworpen vraag niet worden beantwoord. Het ligt naar het oordeel van het Hof voor de hand dat de toets of een belastingaanslag terecht is opgelegd ex tunc plaatsvindt. Indien de toets - in beginsel - ex tunc moet worden aangelegd is het vervolgens echter de vraag of de aanslag niettemin in stand kan blijven indien de Ontvanger de zekerheidstelling heeft vrijgegeven. Het Hof zal ook deze vragen aan het HvJ EG voorleggen.

4.27. Indien sprake is van een belemmering moet worden beoordeeld of daarvoor een redelijke rechtvaardiging bestaat. De Inspecteur verdedigt dat dit het geval is en stelt dat de Nederlandse regeling, na de wijzigingen per 1 januari 1997, een coherent systeem vormt waarbinnen de waardeaangroei gedurende de binnenlandse periode wordt belast (het territorialiteitsbeginsel). Hij wijst er op dat de Wet IB meer situaties kent waarop als het ware aan de grens moet worden afgerekend op het moment dat de binnenlandse belastingplicht of een binnenlandse bron ophoudt te bestaan. Belanghebbende is van mening dat geen goede rechtvaardigingsgrond bestaat voor de belemmering.

4.28. In de parlementaire geschiedenis van de onderhavige regeling zijn argumenten terug te vinden die het standpunt van de Inspecteur ondersteunen. Niettemin zijn daarin ook argumenten te vinden voor de stelling dat de onderhavige regeling ten doel heeft het voorkomen van fiscaal geïndiceerde emigraties. De Inspecteur heeft dat argument ook in de van hem afkomstige stukken aangedragen, waar hij in zijn verweerschrift opmerkt dat de onderhavige emigratieheffing een maatregel is die is bedoeld om belastinglekken tegen te gaan. Voor dat laatste geval kan naar het oordeel van het Hof uit het arrest-De Lasteyrie du Saillant worden afgeleid dat een regeling als de Nederlandse, die in alle gevallen een aanslag vordert, ook als van een misbruiksituatie geen sprake is, als disproportioneel moet worden aangemerkt. Belanghebbende wijst er voorts op dat de door de Inspecteur aangehaalde kwijtscheldingsmogelijkheden diens stellingen ontkrachten. De Inspecteur heeft zich tegen dit argument verweerd met de stelling dat zich aldus een maatregel die een eventuele belemmering tracht te verzachten zich tegen hem keert. Dit doet aan de kracht van het argument echter niet af omdat de vragen naar een (eventuele) belemmering en een (eventuele) rechtvaardiging daarvan, elk op hun eigen merites moeten worden beoordeeld. Overigens is het Hof van oordeel dat in gevallen als de onderhavige een kwijtschelding als door de Inspecteur bedoeld wellicht op een beleidsregel zal zijn gebaseerd. Het door de Inspecteur genoemde artikel 26, tweede lid, onderdeel b, van de IW, biedt naar het oordeel van het Hof geen mogelijkheden voor een door de Inspecteur bedoelde kwijtschelding, gelet op de (beperkte) inhoud daarvan. De vraag of het door de Inspecteur aangevoerde coherentie-argument in de onderhavige zaak hout snijdt valt naar het oordeel van het Hof, gelet op het arrest HvJ EG van 7 september 2004, nummer C-319/02 (Manninen; zie de rechtsoverwegingen 40 tot en met 42) te betwijfelen nu de Inspecteur met dat argument het stelsel als zodanig tracht te rechtvaardigen doch niet de individuele, aan belanghebbende opgelegde, heffing.

4.29. Ook uit de in Nederland verschenen literatuur na, en commentaren op het arrest-De Lasteyrie du Saillant kan worden opgemaakt dat er allerminst communis opinio bestaat over het antwoord op de vraag of het Nederlandse stelsel op het vlak van de aanmerkelijkbelangheffing bij emigratie strijdig is met het gemeenschapsrecht. Derhalve zal het Hof een vraag dienaangaande voorleggen aan het HvJ EG.

4.30. Voor het antwoord op de vraag of, in het geval dat een belastingplichtige in een procedure in het gelijk wordt gesteld wegens schending van het gemeenschapsrecht, het Nederlandse stelsel van het vergoeden van proceskosten (een forfaitair systeem) strijdig is met dat gemeenschapsrecht, sluit het Hof aan bij de daarover door het gerechtshof te 's-Hertogenbosch gestelde vraag aan het HvJ EG, zaak C-376/03 (uitspraak Hof 's-Hertogenbosch, MK IV, 24 juli 2003, nr. 00/0296, gepubliceerd in VN 2003/52.23).

5. Proceskosten

Het Hof reserveert de beslissing omtrent de proceskostenvergoeding tot de definitieve uitspraak in het onderhavige geding.

6. Beslissing

6.1. Het Hof verzoekt het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen uitspraak te doen over de volgende vragen:

6.1.1. Kan een inwoner van een lidstaat die die lidstaat metterwoon verlaat om zich in een andere lidstaat te vestigen, zich in een procedure tegen de vertrekstaat beroepen op toepassing van artikel 18 EG, enkel op de grond dat het opleggen van een aanslag die verband houdt met zijn vertrek een belemmering inhoudt of in kan houden voor dat vertrek?

6.1.2. Indien vraag 6.1.1. ontkennend moet worden beantwoord: kan een inwoner van een lidstaat die die lidstaat metterwoon verlaat om zich in een andere lidstaat te vestigen, zich in een procedure tegen de vertrekstaat beroepen op toepassing van artikel 43 EG, in het geval niet aanstonds vaststaat of aannemelijk is, dat hij in die andere lidstaat een economische activiteit zal gaan uitoefenen als bedoeld in genoemd artikel? Is voor de beantwoording van vorenstaande vraag van belang dat die activiteit binnen een afzienbare periode zal worden uitgeoefend? Zo ja, op welke duur kan die periode worden gesteld?

6.1.3. Indien vraag 6.1.1. of 6.1.2. bevestigend wordt beantwoord: verzetten de artikelen 18 EG of artikel 43 EG zich tegen de onderhavige Nederlandse regeling krachtens welke een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen wordt opgelegd ter zake van het fictief genieten van winst uit aanmerkelijk belang, enkel op de grond dat een inwoner van Nederland die ophoudt binnenlands belastingplichtige te zijn omdat hij zijn woonplaats verlegt naar een andere lidstaat, geacht wordt zijn aandelen die tot een aanmerkelijk belang behoren, te hebben vervreemd?

6.1.4. Indien vraag 6.1.3. bevestigend wordt beantwoord op grond van de omstandigheid dat voor het verlenen van uitstel van betaling van een opgelegde aanslag zekerheden dienen te worden gesteld: kan de bestaande belemmering dan met terugwerkende kracht worden opgeheven door de gegeven zekerheden vrij te geven? Is voor de beantwoording van deze vraag nog van belang of het vrijgeven van de zekerheden geschiedt op basis van een wettelijke regeling of een, al dan niet in de uitvoeringssfeer getroffen, beleidsregel? Is voor de beantwoording van deze vraag nog van belang of compensatie wordt geboden voor de eventuele schade die is ontstaan door het geven van zekerheden?

6.1.5. Indien vraag 6.1.3. bevestigend en de eerste in 6.1.4. gestelde vraag ontkennend wordt beantwoord: kan de alsdan bestaande belemmering worden gerechtvaardigd?

6.2. Het Hof houdt iedere verdere beslissing aan en schorst het geding totdat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen naar aanleiding van het vorenstaande verzoek uitspraak zal hebben gedaan.

Aldus gedaan te Arnhem op 27 oktober 2004 door mr. J.P.M. Kooijmans, voorzitter, mr. R. den Ouden en mr. D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, raadsheren, en op die datum in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. Y.J.M. Pijpers als griffier.

De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.

(J.P.M. Kooijmans)

Afschriften van de uitspraak zijn aangetekend per post verzonden op 29 oktober 2004