Gerechtshof Arnhem, 24-01-2005, AS4209, 02-00826

1. Naheffingsaanslag, bezwaar en geding voor het Hof

1.1. Aan belanghebbende is over het tijdvak 1 januari 1998 tot en met 31 december 1998 een naheffingsaanslag in de omzetbelasting, genummerd [01.F.01.8501], opgelegd ten bedrage van ƒ 1.530.339 aan enkelvoudige belasting, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd. Bij beschikking is voorts een bedrag aan heffingsrente vastgesteld van ƒ 96.802.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de aanslag bezwaar gemaakt en is op het bezwaar gehoord. Het verslag daarvan behoort tot de gedingstukken. De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft vervolgens een verweerschrift ingediend.

1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 12 mei 2004 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord [belanghebbendes gemachtigde, alsmede de Inspecteur].

1.5. Belanghebbende heeft voorafgaande aan deze zitting op 29 april 2004 aan het Hof een pleitnota doen toekomen waarvan door het Hof een afschrift aan de wederpartij is verstrekt. De Inspecteur heeft voldoende kennis kunnen nemen van de inhoud daarvan en zich ter zitting in staat verklaard daarop te reageren. Met toestemming van partijen wordt deze pleitnota geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De Inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij. De inhoud van de pleitnota’s dient hier als herhaald en ingelast te worden aangemerkt.

1.6. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt. Een afschrift hiervan is aan deze uitspraak gehecht.

2. Feiten

Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandelde ter zitting, als tussen partijen niet in geschil dan wel door één der partijen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, de volgende feiten vast.

2.1. Belanghebbende, een stichting, is op 29 augustus 1997 opgericht. Zij is vervolgens juridisch gefuseerd met Stichting [A], als gevolg waarvan belanghebbende als verkrijgende rechtspersoon het gehele vermogen van [A] onder algemene titel heeft verkregen. [A] werd vóór de fusie aangemerkt als ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (verder: de Wet) met een volledig recht op aftrek van voorbelasting. Belanghebbende [....] houdt zich bezig met het (doen) verrichten van onderzoek op het gebied van [a]. Het onderzoek kan worden onderverdeeld in fundamenteel-strategisch onderzoek en toepassingsgericht onderzoek (vergelijk hierna in 2.3).

2.2. Artikel 2 van de statuten (doel) van belanghebbende luidde in het onderhavige tijdvak (tot de statutenwijziging op 28 december 2001) als volgt:

2.3. In artikel 3 van de statuten (wetenschappelijk programma) is het volgende bepaald:

2.4. Tot de gedingstukken behoren op 26 augustus 1997 gedateerde concepten van samenwerkingsovereenkomsten zoals die in het onderhavige tijdvak met zogenoemde participanten, contribuanten, geassocieerden en kennisinstellingen (verder ook: de deelnemers) werden gesloten. Participanten, contribuanten en geassocieerden zijn afkomstig uit het bedrijfsleven; deelnemende kennisinstellingen zijn universiteiten en (andere) onderzoeksinstellingen zoals TNO.

2.5. In de samenwerkingsovereenkomst met de participant is verwoord dat het belang van de participant bij de samenwerking met belanghebbende bestaat uit: “de strategische betekenis van [a]-onderzoek voor de ontwikkeling van de participant op de nationale en internationale markt” (vergelijk de Considerans op pagina 2 onder D.) en “het verbreden en verdiepen van de eigen expertise teneinde zijn concurrentiepositie te versterken” (artikel 1, eerste lid). Gelijkluidende bewoordingen zijn opgenomen in de samenwerkingsovereenkomst met de contribuant en met de geassocieerde. In de samenwerkingsovereenkomst met de kennisinstelling (eveneens in de considerans, pagina 2 onder D.) is bepaald, dat de kennisinstelling ter realisering van haar eigen doelstellingen wenst samen te werken met belanghebbende ter verbreding/verdieping van haar expertise en ter vergroting van haar onderzoeks- en opleidingscapaciteit.

2.6. In de samenwerkingsovereenkomst met de participant is voorts vastgelegd dat laatstgenoemde aan belanghebbende een vast bedrag, een zogenoemde “financiële bijdrage aan de basisfinanciering”, van tenminste ƒ 400.000 exclusief omzetbelasting per jaar moet betalen. Voorts is daarin onder meer opgenomen dat (i) belanghebbende zich verplicht de participant voortdurend op de hoogte te houden en te informeren over haar activiteiten, onder meer door het toezenden van publicaties en uitnodigingen voor presentaties, en deze te adviseren over de aanpak en begeleiding van specifieke onderzoeksprojecten (beide kosteloos) (ii) de participant het recht heeft om onderzoekers en - ter opleiding - medewerkers te detacheren bij belanghebbende, (iii) de participant onderzoek kan laten verrichten tegen kostprijs en (iv) partijen zich conformeren aan de als bijlage aan de samenwerkingsovereenkomst gehechte “Regeling Inzake Intellectuele Eigendom”.

2.7. In de in 2.6. hiervóór onder (iv) genoemde regeling is onder meer vastgelegd dat belanghebbende aan de participanten, kennisinstellingen en contribuanten die dat wensen (sub)licenties zal verlenen op de industriële eigendomsrechten en auteursrechten die belanghebbende verwerft als resultaat van het onderzoek dat wordt gefinancierd uit de basisfinanciering van belanghebbende. Participanten en kennisinstellingen verkrijgen die (sub)licenties om niet, contribuanten tegen een in overleg tussen betrokkenen overeen te komen redelijke vergoeding. Voor kennisinstellingen heeft aanvullend te gelden dat de (sub)licenties uitsluitend voor gebruik voor onderwijs en wetenschappelijk onderzoek worden verleend.

2.8. Een contribuant levert op grond van de met belanghebbende gesloten samenwerkingsovereenkomst een financiële bijdrage aan de basisfinanciering van belanghebbende van ƒ 100.000 exclusief omzetbelasting per jaar. Een contribuant heeft nagenoeg dezelfde rechten als een participant, met dit verschil dat - zoals reeds onder 2.7. vermeld - een contribuant voor het verkrijgen van (sub)licentierechten een redelijke vergoeding verschuldigd is (in plaats van geen vergoeding) en hij marktprijzen dient te betalen voor specifiek onderzoek (in plaats van de kostprijs).

2.9. Een geassocieerde levert geen vaste financiële bijdrage aan de basisfinanciering van belanghebbende, doch slechts een vrijwillige. De in de samenwerkingsovereenkomst vastgelegde rechten van een geassocieerde komen overeen met die van een contribuant, met dien verstande dat de Regeling Inzake Intellectuele Eigendom niet van toepassing is en hij derhalve geen (sub)licentierechten kan verwerven.

2.10. Kennisinstellingen leveren een financiële bijdrage aan de basisfinanciering van belanghebbende van ƒ 1 miljoen exclusief omzetbelasting per jaar. Belanghebbende verbindt zich op grond van de samenwerkingsovereenkomst dit bedrag, verminderd met 20% zogenoemde “management overhead kosten”, aan te wenden voor het bekostigen van het uitvoeren van een deel van het wetenschappelijk programma van belanghebbende door onderzoekers van de kennisinstelling. De onderzoekers van de kennisinstelling worden op grond van een detacheringovereenkomst aan belanghebbende ter beschikking gesteld tegen vergoeding door belanghebbende van de werkelijke loonkosten plus - kortweg - bepaalde bijkomende kosten. In artikel 4 van de samenwerkingsovereenkomst is bepaald dat belanghebbende ernaar streeft om naast de aanwending van de eerder bedoelde 80% van de financiële bijdrage, additioneel 150% daarvan - ook onder aftrek van 20% management overhead kosten - aan te wenden voor wetenschappelijk onderzoek door de tegen vergoeding te detacheren onderzoekers van de kennisinstelling. Dit wordt het “multiplier effect” genoemd. De kennisinstelling levert voorts een bijdrage aan het programma management, waaronder acquisitie is begrepen, ook tegen vergoeding van werkelijke loonkosten. De “Regeling Inzake Intellectuele Eigendom” is eveneens op de kennisinstelling van toepassing (vergelijk 2.7. hiervóór).

2.11. Het Ministerie van Economische Zaken (verder: EZ) heeft voor het jaar 1998 een subsidie toegekend ter hoogte van 50% van de uitsluitend aan de uitvoering van het fundamenteel-strategisch onderzoek toe te rekenen kosten, tot een maximum van ƒ 8.500.000. De overige kosten van het fundamenteel-strategisch onderzoek worden gedekt door de financiële bijdragen van de deelnemers aan de basisfinanciering van belanghebbende. Uit de jaarrekening over het jaar 1998 blijkt dat de opbrengsten uit de basisfinanciering in totaal ƒ 13.536.045 hebben bedragen, de opbrengsten uit het toepassingsgerichte onderzoek ƒ 3.898.748 en de overige opbrengsten ƒ 483.940.

2.12. De samenwerkingsovereenkomsten met de deelnemers zijn in beginsel aangegaan voor de periode tot en met 31 december 2001.

2.14. Belanghebbende heeft over de onder 2.6, 2.8. en 2.10. bedoelde financiële bijdragen aan de basisfinanciering van belanghebbende omzetbelasting in rekening gebracht en op aangifte voldaan.

2.15. Belanghebbende heeft de in het onderhavige jaar aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting ten bedrage van ƒ 1.987.454 volledig in aftrek gebracht. De Inspecteur heeft, zich op het standpunt stellende dat belanghebbende uitsluitend ondernemer is voor het tegen vergoeding verrichten van het zogenaamde toepassingsgericht onderzoek, 77% (kosten fundamenteel-strategisch onderzoek ad ƒ 14.304.046 gedeeld door de totale kosten ad ƒ 18.468.212) van de in aftrek gebrachte voorbelasting van belanghebbende nageheven, oftewel ƒ 1.530.339.

3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen

3.1. Tussen partijen is primair in geschil het antwoord op de vraag of belanghebbende voor het geheel van haar activiteiten ondernemer is in de zin van de Wet. De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat belanghebbende ten aanzien van een deel van haar activiteiten, te weten het verrichten van fundamenteel-strategisch onderzoek, niet optreedt als ondernemer in de zin van de Wet en dat dit met zich brengt dat zij in zoverre geen recht heeft op aftrek van de aan haar in rekening gebrachte omzetbelasting. Naar zijn mening ontbreekt het vereiste rechtstreekse verband tussen het fundamenteel-strategisch onderzoek en de bijdragen die de deelnemers ingevolge de samenwerkingsovereenkomsten betalen, omdat het fundamenteel-strategisch onderzoek - zo leidt hij af uit de statuten - wordt verricht met het oog op algemene belangen en de resultaten van dat onderzoek niet uitsluitend aan de deelnemers ten goede komen. Belanghebbende stelt zich daartegenover op het standpunt dat het fundamenteel-strategisch onderzoek een economische activiteit is, dat zij die prestatie derhalve als ondernemer verricht, en een volledig recht heeft op aftrek van voorbelasting.

3.2. Subsidiair bepleit belanghebbende dat toepassing van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur tot een volledig aftrekrecht van voorbelasting in het onderhavige tijdvak moet leiden. Meer subsidiair houdt partijen verdeeld de omvang van het aftrekrecht dat belanghebbende toekomt, indien er sprake is van gedeeltelijk ondernemerschap in de zin van de Wet.

3.3. Niet in geschil is dat de subsidie van EZ geen vergoeding vormt voor een aan de heffing van omzetbelasting onderworpen dienst. Evenmin is in geschil dat belanghebbende het zogenaamde toepassingsgerichte onderzoek als ondernemer in de zin van de Wet verricht en dat de vergoeding voor die werkzaamheden aan de heffing van omzetbelasting is onderworpen. Als vast zou komen te staan dat belanghebbende het fundamenteel-strategisch onderzoek als ondernemer verricht en dat dat onderzoek een belaste prestatie is, zijn partijen het erover eens dat - hoewel het fundamenteel-strategisch onderzoek ten dele wordt gefinancierd met onbelaste subsidies - belanghebbende een volledig recht op aftrek van voorbelasting heeft (vergelijk de brief van de Inspecteur van 6 augustus 1999, kenmerk 3440/pt/060899, pagina 3, 2e alinea).

3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, waaronder de eerdergenoemde pleitnota’s. Voor de ter zitting toegevoegde klachten en/of verweren verwijst het Hof naar het aan deze uitspraak gehechte proces-verbaal van de zitting.

3.5. Belanghebbende concludeert primair tot vernietiging van de bestreden uitspraak en van de naheffingsaanslag. De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

4. Beoordeling van het geschil

Ontvankelijkheid

4.1. Voorafgaand aan het opleggen van de naheffingsaanslag hebben belanghebbendes gemachtigde en de Inspecteur overleg gevoerd over de omzetbelastingpositie van belanghebbende. Het bezwaarschrift tegen de onderwerpelijke naheffingsaanslag is vervolgens ingediend door belanghebbendes gemachtigde. Onder die omstandigheden had de Inspecteur, gelet op artikel 6:17 van de Algemene wet bestuursrecht, de bestreden uitspraak op bezwaar in ieder geval aan de gemachtigde, vertegenwoordiger van belanghebbende, moeten toezenden. Deze uitspraak is derhalve niet op de voorgeschreven wijze bekendgemaakt. Nu vaststaat dat de uitspraak eerst op 8 februari 2002 aan belanghebbendes gemachtigde bekend is gemaakt, is dit de dag waarop de beroepstermijn is aangevangen. Het beroep van belanghebbende is derhalve ontvankelijk.

Fundamenteel-strategisch onderzoek

4.4. Op grond van de vaststaande feiten, in het bijzonder hetgeen in 2.5. is opgenomen over het belang dat de deelnemers bij de samenwerking hebben, en hetgeen hiervóór onder 4.2. en 4.3. is overwogen, komt het Hof tot het oordeel dat belanghebbende met het verrichten van het fundamenteel-strategisch onderzoek optreedt ter wille van daarmee gemoeide economische belangen tegenover derden (de deelnemers). Zij treedt terzake derhalve op als ondernemer in de zin van de Wet.

4.5. Vervolgens dient het Hof de vraag te beantwoorden of de door belanghebbende van de deelnemers ontvangen bijdragen de vergoeding vormen voor door belanghebbende verrichte diensten. Deze vraag dient naar het oordeel van het Hof bevestigend te worden beantwoord. Het Hof heeft daarbij het volgende in aanmerking genomen.

4.6. Uit de door belanghebbende met de deelnemers gesloten samenwerkingsovereenkomsten valt af te leiden dat aan de vier vormen van deelnemerschap verschillende soorten rechten zijn verbonden. Die rechten zijn vermeld in 2.6. tot en met 2.10. hiervóór. In het bijzonder wordt verwezen naar 2.7., tweede volzin, 2.8., laatste volzin en 2.9. laatste volzin. Op grond daarvan concludeert het Hof dat een participant (bijdrage ƒ 400.000) verstrekkender rechten heeft dan een contribuant (bijdrage ƒ 100.000) en dat een contribuant op zijn beurt verstrekkender rechten heeft dan een geassocieerde (vrijwillige bijdrage). Een kennisinstelling (bijdrage ƒ 1 miljoen) heeft ten opzichte van een participant het voordeel van het zogenaamde multiplier effect (vergelijk 2.9. hiervóór): door het toevoegen van een deel van het eigen budget van belanghebbende (subsidies) en van de bijdragen van de deelnemers aan het budget van een bepaald project ontstaat voor de kennisinstelling een grotere onderzoekscapaciteit dan indien zij het onderzoek zelfstandig zou hebben uitgevoerd. Iedere deelnemer heeft derhalve tegenover de betaling van de financiële bijdrage bepaalde rechten verkregen waarvan die deelnemer gebruik kan maken.

4.7. Op grond van het hiervóór overwogene komt het Hof tot het oordeel dat tussen belanghebbende en ieder van de deelnemers een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld en de door de belanghebbende ontvangen vergoeding de daadwerkelijke tegenwaarde vormt voor de aan de deelnemer verleende dienst. Het standpunt van de Inspecteur dat in dezen uitsluitend sprake zou zijn van het vereiste rechtstreekse verband tussen vergoeding en prestatie als belanghebbende bepaalde prestaties zou verrichten jegens elke deelnemer afzonderlijk en de bijdrage van elke deelnemer zo zou zijn vastgesteld dat de hoogte ervan verband houdt met de aan de desbetreffende deelnemer ten goede komende prestaties van belanghebbende, dient naar het oordeel van het Hof - gelet op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen van 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf- en Countryclub), V-N 2002/20.13 - te worden verworpen.

4.8. Hetgeen de Inspecteur overigens heeft aangevoerd, onder meer de omstandigheid dat het fundamenteel-strategisch onderzoek maatschappelijk nut heeft en ook andere partijen, anderen dan de deelnemers, daar baat bij kunnen hebben, doet niet aan dit oordeel af.

4.9. Het hiervóór overwogene leidt het Hof tot de conclusie dat belanghebbende het fundamenteel-strategisch onderzoek als ondernemer verricht - zij derhalve voor het geheel van haar activiteiten ondernemer is -, de financiële bijdragen van de deelnemers aan de heffing van omzetbelasting zijn onderworpen en belanghebbende - mede gelet op hetgeen in de slotzin van 3.3. is vermeld - een volledig recht heeft op aftrek van voorbelasting als bedoeld in artikel 15 van de Wet.

5. Proceskosten

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten maal € 322 maal wegingsfactor 2 ofwel € 1.288.

6. Beslissing

(C.M. Ettema)

De griffier is verhinderd deze uitspraak mede te ondertekenen.

Afschriften van de beslissing zijn aangetekend per post verzonden op 24 januari 2005