Gerechtshof Arnhem, 01-02-2005, AS5633, 02-03303

Gerechtshof Arnhem

Eerste meervoudige belastingkamer

nummer 02/03303 (Omzetbelasting)

U i t s p r a a k

op het beroep van Vof [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/[P] op het bezwaarschrift van belanghebbende betreffende na te melden aan haar opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting.

1.2. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt.

De Inspecteur heeft de naheffingsaanslag bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.

1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.

De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.

2.2. In januari 2000 is bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. In het controlerapport dat naar aanleiding van het onderzoek is opgemaakt (bijlage 5 bij het verweerschrift) wordt onder het kopje ‘Kasverantwoording’ over het vaststellen van de omzet opgemerkt:

“De belastingplichtige noteert de dagontvangsten op kladblaadjes. De aantekeningen op de kladblaadjes worden regelmatig overgenomen in een schrift. Hierin worden alleen de ontvangsten genoteerd. Achteraf wordt eenmaal per maand of per twee maanden een doorschrijfkasboek ingeschreven. Dit gebeurt soms door [A-Y], maar ook regelmatig door de adviseur. Door de adviseur worden de tellingen verricht. Het boeksaldo wordt nooit vergeleken met het werkelijk aanwezige kasgeld. [A-Y] verklaarde dat de dagomzet wordt vastgesteld door het eindkasgeld te verminderen met het vaste wisselgeld van ƒ 500.”

2.3. De bovenomschreven kladbriefjes met de dagomzet worden, nadat de bedragen zijn overgenomen in het schrift dat als basis dient voor de mutaties in het doorschrijfkasboek, door [A-Y] weggegooid. In het verslag dat naar aanleiding van een bedrijfsbezoek op 31 januari 1996 is opgemaakt (bijlage 4 bij het verweerschrift) is onder het kopje ‘(Kas)administratie’ dienaangaande opgemerkt:

“Tot op heden werden de eerste aantekeningen van de dagontvangsten na inschrijving in het kasboek niet bewaard. Met [A-Y] werd afgesproken dat vanaf 1 febr. 1996 deze eerste aantekeningen zullen worden bewaard. De boekingen in het kasboek worden niet geteld. Er vindt derhalve geen kascontrole plaats. Afgesproken werd dat begonnen zal worden met het tellen van het kasboek, zodat regelmatig het boeksaldo kan worden vergeleken met het werkelijk aanwezig kasgeld.”

2.6. De Inspecteur is van opvatting dat belanghebbendes administratie niet kan dienen ter vaststelling van de winst op grond van de volgende door de controlemedewerker geconstateerde gebreken:

– ontbreken van kasstukken

– ontbreken van een deugdelijke kascontrole zoals een saldo-controle

– een relatief en absoluut te laag brutowinstpercentage

– onverklaarbare verschillen tussen de brutowinstpercentages zoals verantwoord in de jaren 1994 tot en met 1998

– onaanvaardbare afwijking tussen de door belanghebbende verantwoorde omzet en een door de controlemedewerker opgezette theoretische omzetberekening

zoals omschreven op bladzijde 2 van het controlerapport. Daarnaast wijst de Inspecteur op bladzijde 2 van het verweerschrift op het niet noteren van uitgaven.

2.7. De Inspecteur heeft – nadat hij de administratie heeft verworpen als grondslag voor de winstberekening – op basis van een door de controle-medewerker opgestelde theoretische omzetberekening over het jaar 1997 de aangeven omzet over de jaren 1994 tot en met 1998 verhoogd. De aldus in aanmerking te nemen hogere omzet leidt tot een hoger bedrag aan af te dragen omzetbelasting, in onderstaand overzicht verwerkt als ‘OB-correctie omzet’.

Daarnaast heeft de Inspecteur een aantal nadere correcties aangebracht die in het overzicht zijn verwerkt als ‘OB-overige correcties’. De laatst genoemde correcties zijn tussen partijen niet in geschil.

Betreffende jaar 1994 1995 1996 1997 1998 totaal

Aangegeven omzet 433.015 430.700 509.452 414.549 506.319

Omzetcorrectie 18.158 50.816 28.590 57.848 15.956

OB-correctie omzet 4.509 2.536 5.133 1.416 13.594

OB-overige correcties 313 2.118 -/- 9.751 -/- 6.006 -/- 13.326

OB-naheffingsaanslag 4.822 4.654 -/- 4.618 -/- 4.590 268

3.1. Tussen partijen is in geschil of de Inspecteur terecht de administratie heeft verworpen als basis voor de winstberekening, vervolgens de omzet over 1995 tot met 1998 heeft verhoogd en voor de aldus verhoogde omzet de onderhavige naheffingsaanslag omzetbelasting heeft opgelegd.

Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de Inspecteur bevestigend.

3.2. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden welke door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Gemachtigde heeft daar ter zitting, zakelijk weergegeven, het volgende aan toe gevoegd:

- belanghebbende realiseert de jaaromzet voor ongeveer de helft gedurende de jaarlijkse kermis en vanwege alle drukte en hektiek tijdens deze kermis treden alsdan extra verliezen op;

- het door de inspecteur in aanmerking genomen hoger privé gebruik van ƒ 4.500,- per jaar voor het gezin (zoals genoemd op bladzijde 3 van het controlerapport) is tussen partijen niet in geschil.

3.3. Naar aanleiding van het onder 2.2. genoemde boekenonderzoek en de daaruit voortvloeiende omzetcorrecties zijn naast de onderhavige naheffings-aanslag omzetbelasting tevens (navorderings)aanslagen Inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen opgelegd ten name van de beide vennoten van belanghebbende.

Het betreft (navorderings)aanslagen ten name van [A] over de jaren 1994 tot en met 1998 en ten name van [A-Y] over de jaren 1995 tot en met 1998 alsmede navorderingsaanslagen WAZ voor hen beiden over het jaar 1998.

[A en A-Y] hebben tegen deze (navorderings)aanslagen bezwaar gemaakt, de Inspecteur heeft de desbetreffende bezwaarschriften afgewezen. [A en A-Y] zijn van de elf uitspraken eveneens in beroep gekomen bij het Hof.

Tussen partijen is niet in geding dat het geschil zich beperkt - zowel ten aanzien van het onderhavige beroep als ten aanzien van de overige elf beroepschriften - tot het verwerpen van de boekhouding en het door de Inspecteur in aanmerking nemen van een hogere omzet en winst dan aangegeven (met daarmee samenhangend een hogere drempel voor de in aftrek gebrachte buitengewone lasten).

De Inspecteur heeft, in reactie op een voorstel van het Hof, ter zitting belanghebbende de toezegging gedaan dat hij ten aanzien van genoemde elf (navorderings)aanslagen Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen en WAZ het oordeel van het Hof in het onderhavige beroep zal volgen en ambtshalve op overeenkomstige wijze zal toepassen.

Gemachtigde heeft daarop, ter zitting, genoemde elf beroepschriften ingetrokken.

3.4. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en verlaging van de aanslag, naar het Hof begrijpt uit de toelichting ter zitting, tot een bedrag van -/- ƒ 13.326,- (zijnde de onderhavige naheffingsaanslag ad ƒ 268,- verminderd met de correctie inzake de bijgetelde omzet ad

ƒ 13.594,-).

De Inspecteur concludeert tot bevestiging van zijn uitspraak.

4.1. Artikel 52, eerste en vierde lid, van de Algemene wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR –tekst 1998-) luiden, voor zover van belang:

1. Administratieplichtigen zijn gehouden van hun vermogenstoestand en van alles betreffende hun bedrijf, zelfstandig beroep of werkzaamheid naar de eisen van dat bedrijf, dat zelfstandig beroep of die werkzaamheid op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de voor de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens hieruit duidelijk blijken.

4. Administratieplichtigen zijn verplicht de in de voorgaande leden bedoelde gegevensdragers gedurende tien jaren te bewaren.

4.4. De stelling van de Inspecteur, dat door het weggooien van de kladbriefjes controle onvoldoende mogelijk is geworden omdat onder andere een gedeelte van de audit-trail ontbreekt, kan het hof niet volgen.

Aan de Inspecteur kan worden toegegeven dat bedoelde kladbriefjes onderdeel uitmaken van belanghebbendes administratie en dat belanghebbende – zeker na daarop te zijn gewezen zoals omschreven onder 2.3 – de kladbriefjes had dienen te bewaren opdat de audit-trail in alle omvang behouden zou zijn gebleven.

Echter, de omissie in de administratie als gevolg van het niet bewaren van deze bescheiden, is naar het oordeel van het Hof niet dermate ernstig dat reeds op deze grond belanghebbendes administratie moet worden verworpen. Het Hof acht hierbij van belang dat belanghebbende, daarin door de Inspecteur niet of onvoldoende weersproken, heeft gesteld dat de op de kladbriefjes genoteerde bedragen integraal zijn overgenomen in het schrift waarna de controle-medewerker diverse controlemiddelen ten dienste stonden om de verantwoorde omzet – zoals te doen gebruikelijk tijdens een regulier boekenonderzoek – te toetsen op volledigheid.

Het Hof merkt voorts op dat door het integraal overnemen van de gegevens op de kladbriefjes in het schrift, dus zonder enige vorm van aggregatie waardoor detailgegevens onherstelbaar verloren zouden zijn gegaan, er weliswaar sprake is van verlies van primaire vastleggingen (in fysieke, papieren vorm) maar niet van primaire aantekeningen (de feitelijke gegevens).

De wens van de controlemedewerker om de op de kladbriefjes genoteerde bedragen af te kunnen stemmen met de bedragen in het schrift teneinde het integraal overnemen op detailniveau te kunnen controleren, is onvoldoende om tot een ander oordeel te leiden. Het Hof acht in dit verband van belang dat de Inspecteur ter zitting heeft onderschreven, in reactie op vragen van het Hof, dat een kwaadwillende belastingplichtige die een deel van de omzet buiten de verantwoording wenst te houden, niet alleen in het schrift en daarmee in het kasboek een deel van de omzet zal verzwijgen maar eveneens de daarbij behorende kladbriefjes zal aanpassen op zodanige wijze dat er geen verschil zal zijn te constateren met het schrift. Enige vorm van externe controle op het noteren van de dagomzet op de kladbriefjes (bijvoorbeeld door functiescheiding) of bijvoorbeeld het gebruiken van voorgenummerde kladbriefjes (zodat kladbriefjes niet eenvoudig te vervangen zouden zijn) is gesteld noch gebleken zodat het Hof tot het oordeel komt dat het constateren van verschillen tussen de dagomzet op een kladbriefje en in het schrift weliswaar in theorie mogelijk is maar vanuit controletechnisch oogpunt in redelijkheid niet te verwachten is. Alsdan is een verwerping van de administratie op basis van de onmogelijkheid om een controlemiddel toe te passen dat in de praktijk toch niet tot resultaten zal leiden, niet aan de orde.

4.6. Voor zover deze stelling ziet op het ontbreken van een periodiek afstemmen van het daadwerkelijk aanwezige kassaldo met het administratief kassaldo, acht het Hof deze stelling onbegrijpelijk. Immers, uit het controlerapport komt duidelijk naar voren (zoals omschreven onder 2.2) dat de kas dagelijks door [A-Y] wordt opgemaakt en het saldo na vermindering met het standaardkasgeld ad ƒ 500,- wordt genoteerd op de kladbriefjes en daarmee in de kasadministratie. Alsdan vindt deze afstemming dagelijks plaats. Dat een hogere frequentie dan één maal dag noodzakelijk zou zijn, is gesteld noch gebleken.

Voor zover deze stelling in samenhang moet worden gezien met de laatste stelling dat de uitgaven niet in het kasboek worden genoteerd, is het Hof van oordeel dat de Inspecteur niet of in onvoldoende mate aannemelijk heeft gemaakt dat belanghebbende gehouden was tot het periodiek uitvoeren van dergelijke kascontroles. Het Hof overweegt in dit verband voorts dat de controlemedewerker een dergelijke saldo-controle zelfstandig had kunnen uitvoeren door het handmatig en op de juiste datum inboeken (voor zover belanghebbende dat zelf al niet had gedaan) van de uitgaven en gemachtigde onweersproken heeft gesteld dat er geen negatieve kassen zijn geconstateerd.

4.8. In het controlerapport zijn de brutowinstpercentages berekend op 168 %, 142%, 164%, 138% en 173% over de onderscheiden jaren.

Het Hof acht de verschillen tussen de percentages in de diverse jaren niet van dien aard, dat reeds op grond van deze onderlinge verschillen belanghebbendes administratie verworpen zou moeten worden, nog daargelaten dat gemachtigde gemotiveerd en onder verwijzing naar de marge op bijvoorbeeld bier, frisdrank en etenswaren heeft gewezen op de beperkte waarde van een ‘overall’ brutowinstpercentage. Het Hof acht in dit verband van belang dat bij voorgaande controles nog werd uitgegaan van in ieder geval twee brutowinstpercentages (voor drank en voor voedsel) maar dat dit onderscheid in het onderhavige boekenonderzoek is losgelaten zonder nadere motivering.

Het Hof is voorts van oordeel dat de Inspecteur, tegenover de gemotiveerde betwisting door belanghebbende, niet of in onvoldoende mate aannemelijk heeft gemaakt (bijvoorbeeld onder verwijzing naar landelijke, vergelijkbare cijfers) dat de door belanghebbende gerealiseerde brutowinstpercentages in absolute zin sterk afwijken met hetgeen in de branche gebruikelijk is. In dit verband wijst het Hof op de stelling van gemachtigde, daarin door de Inspecteur niet of in onvoldoende mate weersproken, dat belanghebbende de helft van zijn jaarlijkse omzet behaalt tijdens de kermis en gedurende deze hektische periode van enige dagen relatief veel uitval en afval ontstaat hetgeen van negatieve invloed is op de gerealiseerde brutowinstpercentages.

’s Hofs oordeel vindt bevestiging in het door de controlemedewerker gehanteerde brutowinstpercentage van 185% dat slechts in beperkte mate (zeker na de vervolgens toegepaste korting van 25% op het verschil tussen de theoretische omzet en de gerapporteerde omzet) afwijkt van de door belanghebbende gerealiseerde brutowinstpercentages.

4.10. Allereerst stelt het Hof vast dat de theoretische omzetberekening alleen is gemaakt voor het jaar 1997 zodat reeds op grond van deze beperking in de tijd uit de berekening geen conclusies kunnen worden verbonden ten aanzien van de overige jaren. In ieder geval kan een voor het jaar 1997 aangebracht correctie niet dienen als bewijs voor de stelling dat de kasadministratie over de overige jaren als ondeugdelijk moet worden aangemerkt te meer ook omdat het verschil tussen de theoretische omzetberekening en de door belanghebende verantwoorde omzet in die andere jaren (veel) kleiner is.

Ten aanzien van het jaar 1997 concludeert de controlemedewerker dat de omzet verhoogd dient te worden met een bedrag ad ƒ 57.848,-. Het Hof is van oordeel dat ten aanzien van deze correctie bezwaarlijk kan worden gesproken van een onaanvaardbare afwijking met de verantwoorde omzet ad ƒ 414.549,- op grond waarvan kan worden geconcludeerd tot verwerping van de administratie, nog daargelaten dat gemachtigde de berekening gemotiveerd, en door de Inspecteur niet of onvoldoende weersproken, heeft betwist onder het overleggen van een gedetailleerde berekening die leidt tot een kleiner verschil.

4.12. Op grond van de overgelegde stukken en de door partijen ter zitting gegeven toelichting, is het Hof van oordeel dat van belanghebbendes administratie over de jaren 1994 tot en met 1998 niet kan worden gezegd dat deze niet in voldoende mate voldoet aan de daaraan te eisen. De stellingen van de Inspecteur, ieder voor zich maar ook in onderling verband en samenhang bezien, zijn daartoe onvoldoende.

’s Hofs oordeel vindt bevestiging in de door de controlemedewerker berekende omzetten die in slechts beperkte mate afwijken van de door belanghebbende over deze jaren gerapporteerde omzetten. Zo bedraagt de door de controle-medewerker voorgestelde omzetcorrectie over de jaren 1994 tot en met 1998 (respectievelijk) 4,2%, 11,8%, 5,6%, 14,0% en 3,2% van de over de onderhavige jaren gerapporteerde omzet. Deze door de controlemedewerker berekende omzetten vormen aldus (in ieder geval voor de jaren 1994, 1996 en 1998) eerder een bevestiging van de voldoende kwaliteit van belanghebbendes administratie, dan dat ze aanleiding geven tot het verwerpen van de administratie. De Inspecteur heeft ter zitting, hoewel nadrukkelijk daartoe door het Hof uitgenodigd, deze conclusie niet of onvoldoende bestreden.

4.13. Anders dan de Inspecteur meent is toepassing van artikel 29 van de AWR waarbij het aan belanghebbende is om aan te tonen dat de opgelegde aanslag onjuist is, dan ook niet aan de orde nu van belanghebbendes administratie niet kan worden gezegd dat deze niet voldoet aan de daaraan te stellen eisen zoals in artikel 52 eerste en vierde lid van de AWR geformuleerd.

De verwijzing door de Inspecteur naar artikel 34 van de Wet op de omzetbelasting en artikel 31 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting, maakt dit oordeel niet anders.

Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.

Het Hof stelt deze kosten vast op 2 punten maal € 322 maal 1 (wegingsfactor) maal 1,5 (samenhangende zaken) ofwel € 966,- vermeerderd met het door [A en A-Y] betaalde griffierecht voor de (gelijktijdig met het onderhavige beroep behandelde maar ter zitting ingetrokken beroepschriften) ad twee maal € 29,- hetgeen leidt tot een totaalbedrag ad € 1.024,-.

Het Hof:

- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;

- vermindert de naheffingsaanslag tot een bedrag van -/- € 6.047.08 (ƒ 13.326,-) (zonder verhoging);

- gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 218,-;

- veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 1.024,- en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze kosten moet vergoeden.

Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:

1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.

2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:

a. de naam en het adres van de indiener;

b. de dagtekening;

c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;

d. de gronden van het beroep in cassatie.

Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad. In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.